Wyrok WSA z dnia 13 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gl 135/25

Strony odrębnymi pismami wniosły skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi własne od wspomnianej decyzji SKO, w których zarzuciły:

brak odniesienia się w treści uzasadnienia do zarzutów stawianych w odwołaniu przez stronę skarżącą, tym samym uniemożliwiając stronie faktyczne zaskarżenie rozstrzygnięcia organu;

bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. została doręczona stronie w 2023 roku, co uniemożliwia jej wzruszenie, a termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania powinien być liczony od dnia faktycznej możliwości zaznajomienia się z treścią decyzji;

błędną wykładnię art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze. zm. – dalej: "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej nieruchomości prowadzona jest przez stronę skarżącą działalność gospodarcza i tym samym zakwalifikowanie całej powierzchni nieruchomości i gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W obliczu powyższych zarzutów strony wniosły o:

a) uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do

ponownego rozpoznania;

b) zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących zasad.

Rozwijając argumentację na poparcie zarzutów skargi strony wskazały, że organy podatkowe całkowicie pominęły fakt prowadzenia remontu budynków, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne. Organy podatkowe obu instancji nie odniosły się w swoich decyzjach do powyższego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie uwzględniły, że w nieruchomościach znajdują się lokale mieszkalne nie przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Również nie zostało uwzględnione przez organy to, że grunt ten oznaczony jest w ewidencji symbolem B oznaczającym tereny mieszkaniowe.

Strony nawiązały do orzecznictwa dotyczącego pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", które to nie zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Zwróciły uwagę, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyrokach z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 straciła na aktualności wcześniejsza wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, również w kontekście wykładni i stosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wskazano w skargach, że nieuprawniona jest wykładnia, zgodnie z którą co do zasady grunt posiadany przez przedsiębiorę jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że jest wykorzystywany na działalność rolną lub leśną. Prawidłowa pozostaje natomiast wyrażana wielokrotnie w orzecznictwie interpretacja, że grunty zajęte na prowadzenie działalność gospodarczą to grunty faktycznie wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Strony zaakcentowały, że w przypadku posiadaczy nieruchomości, będących przedsiębiorcami, zawodne jest przyjmowanie jedynie kryterium posiadania tych nieruchomości, do kwalifikowania ich do opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości.

Kolegium w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 28 stycznia 2025 r. podtrzymało swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową organu podatkowego I instancji, które zostało uruchomione na wniosek strony. Postępowanie to uregulowane w art. 240-246 o.p. (Dział IV Rozdział 17). Celem tego postępowania tego jest weryfikacja ostatecznych decyzji podatkowy pod kątem występowania okoliczności stanowiących podstawę ich wzruszenia. Podstawy wznowienia tworzą katalog zamknięty zawarty w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p. Składają się nań okoliczności związane przede wszystkim z wadami postępowania poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej.

Rodzaje rozstrzygnięć jakie zastosować może organ podatkowy wieńcząc postępowanie wznowieniowe określone zostały w art. 245 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, że obowiązkiem organu podatkowego orzekającego w trybie wznowienia jest w pierwszej kolejności ocena merytoryczna występowania w sprawie podstaw do wznowienia postępowania. Organ podatkowy może poprzestać w swoim rozstrzygnięciu na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej wówczas, że nie występują przesłanki wznowieniowe z art. 240 § 1 o.p.

Organ podatkowy jest zobligowany wypowiedzieć się w rozstrzygnięciu, co do występowania podstaw wznowienia również, gdy odmawia uchylenia decyzji ostatecznej bowiem w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p.) albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p.). Zastosowanie wersji rozstrzygnięcia przewidzianej w art. 245 § 1 pkt 3 o.p. warunkowane jest uprzednim stwierdzeniem występowania podstaw wznowienia. Niedopuszczalna jest zatem odmowa uchylenia decyzji z powołaniem się na okoliczności wymienione w art. 245 § 1 pkt 3 o.p. jeżeli nie zostało to poprzedzone stwierdzeniem istnienia przesłanek wznowienia. Wniosek taki płynie wprost z brzmienia art. 245 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 3 o.p.

W przypadku zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 o.p. rozstrzygnięcie organu podatkowego powinno być dwuelementowe (sentencja złożona). Zawierać powinna wyrzeczenie, co do stwierdzenia wystąpienia skonkretyzowanej przesłanki wznowienia. Organ w rozstrzygnięciu równolegle powinien odmówić uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznej gdyż wydanie nowej decyzji, orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego skonkretyzowanym przepisie (art. 68, art. 70 lub art. 118 o.p.).

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zaniechały oceny występowania przesłanek wznowienia, na jakie powoływały się strony we wniosku. Zarówno w sentencji decyzji Prezydenta, jak również w sentencji decyzji Kolegium brak jest wskazania o stwierdzeniu wystąpienia przesłanek wznowienia na jakie powołuje się strona. Jedynymi okolicznościami powoływanymi przez organy podatkowe dla uzasadnienia odmowy był upływ terminów przewidzianych w art. 68 i art. 70 o.p. Organy podatkowe nie wypowiedziały się przy tym jednoznacznie, który z terminów regulowanych przywołanymi miał upłynąć w sposób uniemożliwiający wydanie nowej decyzji. Zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO fragmentów wyroków NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 168/17 i 9 października 2020 r. sygn. akt I GSK 915/17 zdają się sugerować, że Kolegium opowiedziało się za zastosowaniem terminu z art. 70 o.p. Na marginesie Sąd podkreśla, że decyzja organu podatkowego I instancji jest nadzwyczaj szczupła w treść i zawiera się w czterech zdaniach. Zdolność do zwięzłego a przy tym jasnego formułowania myśli jest wartością szczególnie cenioną w obrocie prawnym. Dążenie do minimalizowania objętości pism nie może jednak prowadzić do istotnego naruszenia przepisów postępowania, czy z uszczerbkiem dla realizacji zasad postępowania, na czele z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadą przekonywania (art. 124 o.p.).

Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno przedstawiać tok rozumowania organu podatkowego. Zadaniem uzasadnienia jest wyjaśnienie powodów jakimi się kierował organ wydając rozstrzygnięcie, tak aby ocena ich poprawności mogła zostać dokonana zarówno przez stronę jak też przez organ nadzoru instancyjnego albo sąd.

Sąd wskazuje, że z uwagi na przedmiot sprawy głównej zakończonej wzruszaną decyzją ostateczną, a to wymiar osobom fizycznym podatku od nieruchomości za 2018 r., w rachubę wchodzi jedynie termin z art. 68 o.p. (tzw. "przedawnienie prawa do wymiaru"). W przepisie tym zakreślone są terminy 3 i 5 letni dla ustalenia przez organ podatkowy w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec podatników podatku od nieruchomości będących osobami fizycznymi do wymierzenia wysokości zobowiązania podatkowego dochodzi w ten właśnie sposób, co wynika z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji bieg terminu ich przedawnienia uzależniony jest od tego, kiedy upływał termin płatności tak skonkretyzowanego zobowiązania (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 47 § 1 o.p.). Stosownie do art. 47 § 1 o.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 47 § 2 o.p. (decyzja doręczona przed terminem płatności raty podatku). Art. 70 § 1 o.p. stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wbrew zatem stanowisku Kolegium upływ 5-lat od daty powstania obowiązku podatkowego nie jest równoważny z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją wymiarową.

Terminy przewidziane w art. 68 o.p. liczone są od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tych terminów doręczenie decyzji podatkowej podatnikowi, nie będzie wywołać skutku w postać konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast decyzja została doręczona przed upływem wspomnianego terminu, to 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nią ustalonego zaczyna bieg od końca roku w którym przypadał termin płatności.

Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w związku z art. 240 § 1 o.p. oraz art. 68 o.p. poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co polegało na niedokonaniu oceny występowania przesłanek wznowienia postępowania przy równoczesnej odmowie uchylenia w trybie wznowienia ostatecznej decyzji. Rozstrzygnięcie organów podatkowych nie zawierało jasnego wskazania terminu, którego upływ czynił niemożliwym wydanie nowej decyzji, co do istoty sprawy. W tej sytuacji przedwczesnym byłoby odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi dotyczących zastosowania przepisów prawa materialnego (w tym m.in. art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.), skoro w tym przedmiocie nie wypowiedziały się wcześniej organy podatkowe.

W obliczu powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji.

Zaskarżone decyzje obarczone były w równym stopniu naruszeniami przepisów prawa procesowego. Braki decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie rozstrzygnięcia, co do istnienia przesłanek wznowienia nie mogą być usunięte przez organ odwoławczy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę w sposób jednoznaczny wypowiedzą się, co do występowania albo braku występowania przesłanek wznowienia na jakie powoływała się strona. W razie przyjęcia rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 245 § 1 pkt 3 o.p. organy podatkowe będą miały na uwadze konieczność zredagowania sentencji oraz uzasadnienia takiego orzeczenia w sposób uwzględniający wskazania zamieszczone w motywach niniejszego wyroku.

Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania, na które to składał się wpis w kwocie 200 zł.