W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że zagadnienie oraz stan prawny, będące przedmiotem analizy w interpretacji indywidualnej były tożsame z tym, które rozważył Minister Finansów w interpretacji ogólnej. Jako, że stanowisko DKIS było odmienne od stanowiska Ministra, zachodziła konieczność uchylenia interpretacji indywidualnej.
W następstwie rozpoznania zażalenia Spółki organ podatkowy orzekając w II instancji utrzymał w mocy własne postanowienie. Dyrektor wskazał, że w przepisach ustawy podatkowej (art. 14e § 1a pkt 2 o.p.) nie przewidziano możliwości wygaszenia interpretacji w części, gdy okaże się ona niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów. Wskazał, że zarówno interpretacja indywidualna jak interpretacja ogólna wydane zostały w tożsamym stanie prawnym, wobec czego zachodziły przesłanki do jej wygaszenia.
Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę na postanowienie DKIS. Strona zarzuciła, że wydane ono zostało z naruszeniem:
art. 14e § 3 o.p. w zw. z art. 14e §1a pkt 2, art.14b § 5a, art. 14b § 3 o.p. w związku z utrzymaniem w mocy, a więc zaaprobowaniem postanowienia o wygaszeniu interpretacji indywidualnej, które nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów polegającym na bezprawnym wygaszeniu interpretacji indywidualnej nie będącej niezgodną z interpretacją ogólną;
art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez wygaszenie interpretacji indywidualnej w całości pomimo, iż nie została spełniona dyspozycja art. 14e § 1a pkt 2 o.p.;
alternatywnie jeżeli uznać, że interpretacja indywidualna obejmowała swoim zakresem zagadnienie poruszone w interpretacji ogólnej naruszenie art. 14e §3 o.p. w zw. z art. 14e §1a pkt 2, art.14b § 5a, art. 14b § 3 o.p. poprzez wygaszenie całości interpretacji indywidualnej, zamiast wygaszenia interpretacji wyłącznie w zakresie niezgodnym z interpretacją ogólną.
art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli poprzez pozbawienie skarżącego ochrony jaką uzyskał w związku z wydaną interpretacją indywidualną.
W oparciu o te zarzuty skarżąca zwróciła się o:
uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go
postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora;
zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki wskazał, że nie dostrzega ona sprzeczności pomiędzy interpretacją indywidualną wydaną w jej sprawie, a wskazaną przez Dyrektora interpretacją ogólną. Ewentualne rozbieżności między interpretacją indywidualną, a interpretacją ogólną, gdyby nie uwzględnić wyżej wskazanego stanowiska skarżącej dotyczyły wyłącznie do kosztów pracowniczych poniesionych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Organ podatkowy w zakresie kosztów pracowniczych poniesionych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika w powyższym wariancie powinien stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. Strona powołała się na poglądy orzecznictwa, w którym dopuszczono możliwość częściowego wygaszenia interpretacji indywidualnych (wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1158/21).
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga została wniesiona na postanowienie o jakim mowa w art. 3 § 3 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."). i jako pozbawiona braków formalnych oraz fiskalnych podlegała rozpoznaniu.
Spór w sprawie skupia się na dwóch zagadnieniach. Pierwsze dotyczy wystąpienia przesłanek do wygaszenia interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów. Drugie natomiast sprowadza się do dopuszczalności wygaszenia interpretacji indywidualnej jedynie w części w jakiej wystąpiła wspomniana wcześniej niezgodność (za czym opowiada się skarżąca), czy też stwierdzenie niezgodności obligowało organ podatkowy do uchylenia interpretacji w całości.
Zwrócić należy uwagę na zakres pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania te były następujące:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym opisany Projekt
spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 updop w zw. z pkt 28 updop?
2. Czy poniesione przez Wnioskodawcę, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, koszty pracownicze opisane w stanie faktycznym oraz pozostałe koszty, w tym zwłaszcza koszty materiałów i surowców, stanowią koszty kwalifikowane
w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 updop?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt posiadania wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, prowadzonej w sposób opisany w stanie faktycznym, spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i tym samym uprawnia do skorzystania z ulgi B+R, tj. odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania pierwszego, Spółka stwierdziła, że projekt spełnia wymogi stawiane działalności badawczo-rozwojowej wymienione w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Stanowisko Spółki w tej części zostało uznane przez organ podatkowy za prawidłowe.
W odniesieniu do drugiego pytania Spółka stwierdziła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że koszty poniesione w celu wykonania Projektu. Spółka zamierzała odliczyć jako koszt kwalifikowany wyłącznie proporcjonalną cześć wynagrodzenia zasadniczego, nadgodzin oraz przypadających od nich składek na ubezpieczenie społeczne. Wnioskodawczyni planował odliczyć również wynagrodzenie przysługujące za niewykorzystany urlop, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenie przysługujące za urlop chorobowy czy wypoczynkowy. Wynagrodzenie tak określone zaliczane miało być do ogólnego czasu pracy, w proporcji w jakiej pracownik przeznaczył czas na faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności B+R. Spółka planowała odliczyć wynagrodzenie pracownika z etapu oferowania produktu polegający głównie na wstępnym opracowaniu rozwiązań technicznych, ustaleniu kosztów materiałowych oraz harmonogramu pracy nad urządzeniem. Nadto Spółka chciała odliczyć wynagrodzenie pracowników odpowiedzialnych za koordynację Projektu. Zadania pracowników polegać miały głównie na logistycznym wsparciu Projektu tj. opracowaniu listy zakupów, kontakcie z klientem, prowadzeniu dokumentacji organizacji transportu czy noclegu Pracowników, a także zarządzania sprawami kadrowymi i finansowymi związanymi z Projektem (obsługa administracyjna Projektu). Spółka opowiedziała się za zaliczeniem w poczet kosztów kwalifikowanych materiały służące do realizacji Projektu: koszty kabli elektrycznych złączy, dławic, rozłączników, modułu wejść cyfrowych, obejm, łączników i innych. Spółka nie zamierzała traktować jako kosztów kwalifikowanych żadnych usług, w tym wykonywanych przez firmy trzecie w ramach Projektu, jak np. usług serwisowych czy montażowych, z wyłączeniem sytuacji kiedy sprzedawca materiału spożytkowanego w
Dyrektor w wydanej interpretacji szeroko nie podzielił poglądu Spółki, że jako koszty poniesione w o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe oraz składek od tych należności. Wyjaśnił, że chociaż ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, iż otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać/nie będą realizować na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny zaznaczył, że wydatki poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia i koszty składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, na rzecz pracowników zaangażowanych w realizację Prac B+R, które stanowią należności tych pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w ramach przysługującego limitu - jednakże wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej prac/zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R). Stwierdził także, że kosztami kwalifikowanymi nie będą także wynagrodzenia za czas pracowników przeznaczony na szkolenia dla operatorów.
Co do pytania trzeciego Spółka podała, że będzie prowadziła ewidencję kosztów kwalifikowanych. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że fakt posiadania takiej ewidencji spełnia warunki prowadzenia ewidencji określone w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. i uprawnia do skorzystania z ulgi B+R.
Sąd rozstrzygał już sprawy ze skargi Spółki zapadłe w dalece zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jak te zaistniałe w niniejszej sprawie. Z tego względu posłuży się po części argumentacją przedstawioną m.in. w sprawie I SA/Gl 1111/24, I SA/Gl 1313/24.
Powołana przez organ interpretacja ogólna dotyczyła wyłącznie jednej spośród wymienionych wyżej kwestii składających się na opis stanu faktycznego oraz stanowisko Spółki i jego ocenę dokonaną przez organ podatkowy. Minister Finansów stwierdził, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. W świetle powyższego nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi, Spółka nie pytała o możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas ich usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Owszem, zagadnienie to było przedmiotem rozważań DKIS, jednak zostało poczynione jedynie na marginesie. W konsekwencji w ocenie Sądu organ nieprawidłowo stwierdził wygaśnięcie wydanej interpretacji indywidualnej w całości.
Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 o.p., Dyrektor może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.
W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i ogólnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych. Należy mieć na uwadze przede wszystkim literalne brzmienie powołanego przepisu. Przepis ten przewiduje tylko jedną, pozytywną przesłankę warunkującą zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej - jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Równocześnie przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują żadnych przesłanek negatywnych, które uniemożliwiałyby organowi wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej po zmianie stanu prawnego, w którym została ona wydana. Wypełnienie jednoznacznej pozytywnej normy z art. 14e § 1a pkt 2 o.p. przez organ podatkowy nie powinno być uznawane za naruszenie prawa, tym bardziej, że w ten sposób dochodzi do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji, która z uwagi na zmianę stanu prawnego i utraty funkcji gwarancyjnej, stała się bezużyteczna.
Jednakże nie można podzielić poglądu, że organ nie miał prawo stwierdzić wygaśnięcie tylko części interpretacji indywidualnej. Interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Nieracjonalne by było, gdyby za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ miałby stwierdzić jej wygaśnięcie w całości (por. NSA wyroku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1157/21). Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości - to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Tak zaś postąpił organ w niniejszej sprawie. Analiza przywołanych wyżej zakresów interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej prowadzi do wniosku, że stanowisko Ministra Finansów dotyczyło wyłącznie kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia pracownika za czas jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy. Zakres interpretacji indywidualnej zaś dotyczył trzech kwestii – uznania działalności Spółki za badawczo-rozwojową, wydatków uznanych za kwalifikowane na potrzeby zwolnienia z podatku w części dotyczącej wynagrodzenia pracowników wykonujących te czynności oraz zakupu materiałów i usług, i prawidłowości proponowanej metodyki ewidencji kosztów. W znacznej części stanowisko Spółki DKIS uznał za prawidłowe (2 pytania w całości, 1 w części), a oceny tej nie zmieniła wydana później interpretacja ogólna. Stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości było zatem nieuprawnione i pozbawiło Spółkę ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji.
Jednakże nie ma racji skarżąca twierdząc, że interpretacja ogólna nie miała żadnego wpływu na treść interpretacji indywidualnej. Kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas ich usprawiedliwionej nieobecności w pracy była jednym z wątków poruszonych przez DKIS, mimo że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost nie zadała takiego pytania. Organ przedstawił stanowisko niekorzystne dla Spółki w tym zakresie kategorycznie stwierdzając, że koszty te nie podlegają zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych. Rzeczywiście interpretacja ogólna zmienia to zapatrywanie. Jak wskazano w interpretacji ogólnej, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e u.p.d.o.f. i odpowiednio art. 18d u.p.d.o.p.
Mając na uwadze powyższe organ dopuścił się naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 o.p., ponieważ z góry wykluczył możliwość wygaszenia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Dyrektor zaniechał porównania zakresów interpretacji indywidualnej oraz interpretacji ogólnej, oraz ustalenia w jakiej części występuje niezgodność pomiędzy nimi. W to miejsce organ podatkowy stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości.
Trafne okazały się zarzuty skargi w części jakiej dotyczyły naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez wygaszenie interpretacji indywidualnej w całości pomimo, iż nie została spełniona dyspozycja art. 14e §1a pkt 2 o.p. Działania organu podatkowego nie można natomiast uznać za godzące w art. 32 Konstytucji RP sytuujący zasadę równości wobec prawa i równego traktowania przez organy władzy publicznej. Strona skarżąca nie wskazała na czym zarzucana nierówność miałaby się zasadzać. Praktyka organu podatkowego jeżeli chodzi wygaszanie interpretacji indywidualnych jest błędna, lecz zarazem konsekwentna. Dowodem na to są choćby powołane przez skarżącą judykaty. Nierówności można dopatrywać się jedynie w korzystaniu z ochrony przez podmioty, które uzyskały tożsame ze skarżącą stanowisko organu podatkowego w zakresie zagadnień nie objętych interpretacją ogólną, a w stosunku do których to podmiotów interpretacji indywidualnych nie wygaszono z uwagi na to, iż ich interpretacje indywidualne nie zawierały w części wypowiedzi niezgodnej z interpretacją ogólną. Zachowanie organu podatkowego naruszało jednak art. 2 Konstytucji RP, który na potrzeby postępowania w sprawie interpretacji znajduje uszczegółowienie w postaci wspomnianej już zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się zasadna. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację i zbada zasadność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części.
W punkcie drugim sentencji Sąd orzekł o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).