Zdaniem DIAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że V Sp. z o.o. NIP: [...] jest następcą prawnym V L.J., P. K. Spółka jawna N|P: [...] wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego 27 stycznia 2022 r. Z treści umowy spółki jawnej z 29 grudnia 2021r. wynika, że spółka ta powstała w wyniku przekształcenia V Spółka cywilna L.J., P. K. NIP: [...], zatem była "spółką niebędącą osobą prawną".
Jak zaznaczono, w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2022 r. ww. spółka jawna była transparentna podatkowo. Dopiero od 1 lutego 2022 r. L.J., P. K. Spółka jawna NIP: [...] została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż wtedy uchwałą numer 1.02.2022 r. podjętą 1 lutego 2022 r. wyraziła zgodę na przystąpienie do niej V Spółka z o.o. Zgodnie zaś z uchwałą numer [...] z tej samej daty wspólnicy spółki jawnej postanowili o zmianie sposobu uczestniczenia w zysku spółki, tj. L.J. - 49%, P. K. - 49%, V Sp. z o.o. -2%.
Następnie aktem notarialnym Repertorium A numer [...] z 6 czerwca 2022r. na zebraniu wspólnicy V L. J., P. K. Spółka jawna, tj. L.J., P. K., V Sp. z o.o. podjęli uchwałę nr 1 w sprawie przekształcenia V L. J., P. K. Spółka jawna w spółkę komandytową działającą pod nazwą V L. J., P. K. Spółka komandytowa, NIP: [...]. Ustalono, że wspólnikami tej spółki byli: L.J. - komplementariusz, P. K. - komplementariusz i V Sp. z o.o. - komandytariusz. Zgodnie z § 3 umowy spółki komandytowej, przeważającym przedmiotem działalności tej spółki jest nadal sprzedaż hurtowa odpadów i złomu.
Wobec tego, w myśl art. 19 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (tu: spółka jawna niebędącą w okresie od dnia powstania do 31 stycznia 2022 r. osobą prawną i uzyskująca status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 2 lutego 2022 r., przekształcona w dalszej kolejności w spółkę komandytową, a następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 (obniżonej 9% stawki podatku) w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
Jak wyjaśniłem już wyżej, w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2022 r. spółka V L. J., P. K. Spółka jawna była transparentna podatkowo. Wobec tego DIAS stwierdził, iż rok podatkowy skarżącej - V Sp. z o.o. jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2022r. obejmuje okres od 1 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2022 r., zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem w okresie od 1 lutego 2022 r. do 21 lipca 2022 r. oraz w okresie od 22 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. podmiot, tj. spółka jawna, która przekształciła się w spółkę komandytową i dalej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jest tym samym podmiotem, który ciągle prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, tylko spółka ta zmieniła formę prawną prowadzonej działalności. Natomiast od 1 lutego 2022 r. podmiot (spółka jawna, która zmieniała formy prawne, przez spółkę jawną, w której wspólnikiem jest osoba prawna, następnie przez spółkę komandytową do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) formalnie rozpoczyna po raz pierwszy działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak proces ten nie wpływa na ciągłość prowadzonej już wcześniej przez spółkę działalności.
Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że spółka nie spełnia przesłanek do zastosowania obniżonej stawki 9% z uwagi na fakt, że nie skarżąca nie spełnia przesłanek wskazanych w przepisach art. 19 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 19 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., w tym skarżąca nie posiada w badanym okresie statusu "małego, podatnika" oraz jest podatnikiem, który został utworzony w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.
Spółka wniosła na decyzje DIAS skargę do tut. Sądu.
Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszeni prawa materialnego:
1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 21 lit c. u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że skarżąca powstała w wyniku przekształcenia "spółki niebędącej osobą prawną", podczas gdy spółka jawna na moment przekształcenia (22 lipca 2022 r.) była już podatnikiem CIT od 1 lutego 2022 r., co nadaje jej status "spółki" w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c u.p.d.o.p.,
2) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że rok 2022 stanowi jeden rok podatkowy (od 1 lutego do 31 grudnia 2022 r.), podczas gdy skarżąca dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający przekształcenie (21 lipca 2022r.), co dzieli rok 2022 na dwa odrębne lata podatkowe, zobowiązując do odrębnego liczenia przychodów i zachowanie statusu małego podatnika (art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p.) w każdym z okresów, uprawniającego do stawki 9%,
3) błędną wykładnię art. 93a § 2 o.p. w związku z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że sukcesja uniwersalna obejmuje automatyczną kontynuację roku podatkowego, podczas gdy sukcesja dotyczy wyłącznie istniejących praw i obowiązków podatkowych, a rok podatkowy jest to określony okres czasu przyjęty dla celów rozrachunkowych i nie stanowi on żadnego prawa lub obowiązku, które mogłoby podlegać sukcesji.
Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
1) naruszenie art. 121 § 1 o.p. - zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z utrwaloną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w zbliżonych stanach faktycznych,
2) naruszenie art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. - zasady prawdy obiektywnej - poprzez tendencyjne i wybiórcze zebranie materiału dowodowego, ignorując fakt zamknięcia ksiąg rachunkowych przez skarżącą (sporządzenie sprawozdania finansowego na 21 lipca 2022 r. i wysłanie do KRS) oraz kluczowe definicje legalne z art. 4a u.p.d.o.p., co ukierunkowało postępowanie na niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Zdaniem spółki kluczowe dla prawidłowej oceny prawnej, stanowiącej podstawę zarzutu w niniejszej sprawie jest ustalenie, że w dniu 22 lipca 2022 r., kiedy nastąpiło przekształcenie spółki jawnej V w spółkę komandytową, spółka jawna była już od dnia 1 lutego 2022 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Status ten uzyskała w wyniku przystąpienia do niej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością V Sp. z o.o. jako wspólnika. Co istotne faktu tego nie neguje sam organ, wielokrotnie to podkreślając, a nawet kumulując ten okres do roku podatkowego spółki komandytowej.
W przekonaniu skarżącej nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie w dacie przekształcenia spółka jawna posiadała już status podatnika CIT, a zatem była "spółką" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze zarzucono, iż organ dokonując wykładni przepisów naruszył podstawowe reguły interpretacyjne. Przede wszystkim prymat wykładni językowej - ignorując literalne brzmienie opisanych definicji legalnych i wyjątku wskazanego w art. 19 ust. 1a pkt 1u.p.d.o.p. Jednocześnie według spółki, organ naruszył zasadę wykładni systemowej wewnętrznej - nie uwzględniając definicji "spółki" zawartej w art. 4a pkt 21u.p.d.o.p. Finalnie zaś doprowadziło to organ do pominięcia reguły exceptiones non sunt extendendae - rozszerzające interpretując wyjątki od możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatkowej.
Według skarżącej, przyjęcie stanowiska organu prowadzi do absurdalnej sytuacji, w której ten sam podmiot - spółka jawna będąca podatnikiem CIT - jest jednocześnie traktowana jako "spółka niebędącą osobą prawną" dla celów art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. Taka interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna i narusza zasadę racjonalności ustawodawcy. Zatem należy uznać, że skarżąca formalnie spełniała warunki umożliwiające jej korzystanie z preferencyjnego opodatkowania stawką 9 %, gdyż wyłączenie zawarte w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jej nie obejmowało.
Ponadto w ocenie skarżącej, organ podatkowy błędnie zastosował przepisy dotyczące definicji roku podatkowego, ignorując bezwzględnie obowiązujący art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. W konsekwencji przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową w dniu 22 lipca 2022 r., skarżąca była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 21 lipca 2022 r., co też uczyniła. Jest to obowiązek bezwzględny, wynikający wprost z przepisów prawa, którego podatnik nie może pominąć. Co prawda art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości daje możliwość nie zamykania ksiąg, lecz jest to prawo spółki a nie jej obowiązek. Jeżeli zatem wyraźnie nie postanowi inaczej, ma ona bezwzględny obowiązek zamknięcia tych ksiąg. W niniejszej sprawie skarżąca wprost uwidoczniła fakt nie skorzystania z preferencji opisanej w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości.
Dalej skarżąca podniosła, iż w 2022 roku powstały dwa odrębne, pełnoprawne lata podatkowe: pierwszy trwający od 1 lutego 2022 r. do 21 lipca 2022 r., zakończony zamknięciem ksiąg w związku z przekształceniem, oraz drugi od 22 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Każdy z tych okresów stanowi odrębny, kompletny rok podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.p., co potwierdza fakt złożenia przez skarżącą dwóch odrębnych zeznań CIT-8. Podobny problem, tym razem w związku z otwarciem likwidacji spółki oraz koniecznością (wynikającą wprost z ustawy o rachunkowości) zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji, stał się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku wydanym w dniu 4 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 238/22.
Według skarżącej norma prawna art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uzależnia możliwość stosowania stawki 9% od nieprzekroczenia limitu przychodów "w roku podatkowym" - użycie liczby pojedynczej jednoznacznie wskazuje, że limit należy badać odrębnie dla każdego roku podatkowego, a nie sumować przychody z różnych lat podatkowych. Podobnie art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., definiując małego podatnika, odnosi się do przychodów "w poprzednim roku podatkowym", również używając liczby pojedynczej. Interpretacja językowa tych przepisów nie pozostawia wątpliwości - każdy rok podatkowy należy oceniać samodzielnie. Organ podatkowy popełnił fundamentalny błąd, sumując przychody z dwóch odrębnych lat podatkowych i traktując je jako jeden rok dla celów oceny przekroczenia limitu uprawniającego do stosowania stawki 9%.
Skarżąca zwróciła uwagę na nieprawidłową interpretację art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., a w zasadzie całkowitego jej braku. DIAS przytacza jedynie treść tych przepisów łącząc je z art. 9 ust. 2f i 2g u.p.d.o.p. Mimo wielogodzinnej analizy tej części decyzji, nadal pozostaje dla autora niniejszej skargi nierozstrzygniętą zagadkę proces logiczny stojący za taką interpretacją. Norma art. 9 ust. 2f u.p.d.o.p. odnosi się do przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (czyli w ogóle nie dotyczącym niniejszej sprawy) oraz przypadku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę (co jak wykazano powyżej nie miało miejsca). Zatem organ podatkowy nie mając pomysłu na logiczne uzasadnienie pominięcia art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. przytoczył przypadkowe przepisy dodając do tego zasadę sukcesji (błędnie, co zostanie wykazane poniżej) i w zasadzie przemilczał zarzuty podniesione w odwołaniu.
Dalej spółka zaznaczyła, iż organ podatkowy, dokonując wykładni art. 93a o.p., przypisał instytucji sukcesji uniwersalnej znaczenie zdecydowanie wykraczające poza treść przepisu. Przyjęto bowiem, że sukcesja obejmuje nie tylko prawa i obowiązki podatkowe istniejące w chwili przekształcenia, lecz również "kontynuację roku podatkowego" - jak gdyby rok podatkowy stanowił prawo podmiotowe, które może podlegać sukcesji. Taka interpretacja jest całkowicie pozbawiona podstawy ustawowej, sprzeczna z konstrukcją sukcesji podatkowej i prowadzi do pominięcia norm o charakterze bezwzględnie obowiązującym.
Co więcej, organ pominął regulację szczególną - art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. - której zastosowanie w niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z odrębnych ustaw wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed końcem przyjętego roku podatkowego, to rok podatkowy ulega zakończeniu z mocy prawa z dniem zamknięcia tych ksiąg. Następny rok podatkowy rozpoczyna się od dnia ich otwarcia. Ustawodawca nie przewidział tu żadnych wyjątków, uzależnień ani uznaniowości. Przepis działa automatycznie. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie obowiązek zamknięcia ksiąg wynikał wprost z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, a księgi zostały zamknięte na dzień 21 lipca 2022 r., co organ sam odnotował. Skutkiem tego z mocy prawa powstały dwa odrębne lata podatkowe: pierwszy - do dnia 21 lipca 2022 r., drugi - od dnia 22 lipca 2022 r. do 31 grudnia 2022r.
Według skarżącej w licznych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe konsekwentnie wskazywały, że przekształcenie spółki jawnej będącej podatnikiem CIT w spółkę kapitałową nie wyłącza prawa do stosowania obniżonej 9% stawki, o ile spełnione są przesłanki ustawowe dotyczące limitu przychodów oraz statusu małego podatnika. Dyrektor KIS wprost potwierdził, że ograniczenie z art. 19 ust. 1a u.p.d.o.p. odnosi się do przekształcenia spółek niebędących podatnikami CIT w spółki będące podatnikami, a nie do przekształcenia spółki, która już posiada status podatnika CIT. Skoro zatem spółka jawna w momencie przekształcenia była podatnikiem CIT, to zmiana formy prawnej nie skutkuje automatycznym pozbawieniem prawa do 9% stawki podatku.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Skarga okazała się zasadna.
Po pierwsze zaskarżona decyzją narusza art. 19 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.
Zdaniem organu skarżąca nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki 9%, gdyż nie spełnia przesłanek wskazanych w przepisach art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 19 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.
Odmiennego zdania jest skarżąca, według której, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż spółka jawna na moment przekształcenia (22 lipca 2022r.) była już podatnikiem CIT, co nadaje jej status "spółki" w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c u.p.d.o.p., a nie "spółki nie będącej osobą prawną" (art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p.).
Rację w sporze należało przyznać skarżącej.
Stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f wynosi:
1) 19% podstawy opodatkowania;
2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości
2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
Według art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, iż użyte w art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie "spółka" należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 lit c u.p.d.o.p, Zgodnie z powyższą definicją ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to m.in. spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazuje literalnie przepis art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. - przepisy ustawy stosuje się również do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży;
a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z późn. zm.), lub
b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub
c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki
- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.
W realiach rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, iż spółka jawna na moment przekształcenia w spółkę komandytową (22 lipca 2022r.) była już podatnikiem CIT, co nadaje jej status "spółki" w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c u.p.d.o.p., a nie "spółki nie będącej osobą prawną.
Co istotne, w realiach niniejszej sprawy podatnik nie został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników. Według organu V L.J., P. K. Spółka jawna została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 stycznia 2022r. i powstała w wyniku przekształcenia V Spółka cywilna L.J., P. K., zatem zdaniem organu była "spółką niebędącą osoba prawną". Sąd uznaje powyższy pogląd za błędny.
Zdaniem Sądu w powyższej sytuacji nie ziścił się warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż podatnik nie został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników. W realiach niniejszej sprawy spółka jawna była w okresie od dnia 1 stycznia 2022r. do 31 stycznia 2022r. transparentna podatkowo. Dopiero od 1 lutego 2022r. spółka jawna została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż uchwałą z dnia 1 lutego 2022r. spółka ta wyraziła zgodę na przystąpienie do niej V sp. z o.o. W konsekwencji podatnik (spółka jawna podlegająca podatkowi CIT) powstał na skutek przystąpienia spółki z o.o. w charakterze wspólnika do spółki jawnej. Tym samym nie ziściła się dyspozycja art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., który odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, co w niniejszej sytuacji nie miało miejsca.
Zgodnie z art. 19 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną, nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
Zdaniem Sądu, również sytuacja opisana w art. 19 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. nie miała miejsca w realiach rozpoznanej sprawy, gdyż jak zaznaczono powyżej, podatnik (spółka jawna podlegająca podatkowi CIT) powstał na skutek przystąpienia do spółki jawnej w charakterze wspólnika - spółki z o.o. Tym samym nie doszło do utworzenia podatnika w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.
W sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości.
Stosownie do postanowień art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 października 2022r. sygn. akt II FSK 238/22. Zgodnie z powyższym orzeczeniem w świetle przepisów art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., w przypadku powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem roku podatkowego za dotychczasowy rok podatkowy uznany będzie okres liczony od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego, a wiec pierwotnego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy należy uznać okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Należy w tym miejscu podkreślić, że zdanie drugie art. 8 ust 6 u.p.d.o.p. zawiera regulację odnoszącą do szczególnego przypadku określającego rok podatkowy. Otóż rok podatkowy o jakim mowa dotyczy obecnego, lub mówiąc inaczej przyjętego roku podatkowego, który w przypadku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości zostaje podzielony na dwa łączące się okresy. Jeden biegnie od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Natomiast drugi okres biegnie od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca obecnego okresu, a więc przyjętego dotychczas, a nie nowo przyjętego roku podatkowego. Art. 8 ust 6 u.p.d.o.p. ściśle koresponduje z przepisem art. 12 ust 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że na podstawie art. 8 ust 6 u.p.d.o.p. dotychczasowy rok podatkowy podzielony powinien zostać na dwa okresy.
W powyższym kontekście Sąd zwraca uwagę, iż według art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 – 3d na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Jak zaznaczono w skardze, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową w dniu 22 lipca 2022r. obligowało skarżącą do zamknięcie ksiąg rachunkowych na dzień 21 lipca 2022r. Tymczasem organ stwierdzając, iż rok podatkowy skarżącej obejmuje okres od 1 lutego 2022r. do 31 grudnia 2022r. w ogóle nie odniósł się do brzmienia art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organ wyjaśniając podstawę prawną decyzji w istocie pominął brzmienie art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. W szczególności organ, który ustalił, iż w sprawie nastąpiło w dniu 22 lipca 2022r. przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową, nie wyjaśnił dlaczego nie zastosował art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Samo zacytowanie przepisów nie wystarczy, gdyż w istocie nie wyjaśniono dlaczego pomimo przekształcenia się spółki jawnej w spółkę komandytową, uznano, iż rok podatkowy obejmuje okres od 1 lutego 2022r. do 31 grudnia 2022r. Organ nie wyjaśnił również czy w sprawie nie zaistniały okoliczności do których odwołuje się art. 12 ust. 2 pkt 3 – art. 12 ust. 3 – 3d ustawy o rachunkowości. Tymczasem zaistnienie tych okoliczności powoduje brak obowiązku zamknięcia ksiąg podatkowych, wpływając tym samym na rok podatkowy z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., który w takim przypadku nie znajdzie zastosowania.
W konsekwencji nieumotywowanie braku zastosowania art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w realiach niniejszej sprawy powoduje, iż nie sposób podjąć z organem konstruktywnej polemiki, zwłaszcza w światle niewyjaśnienia czy w sprawie zaistniały okoliczności, do których odnosi się art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Uzasadnienie decyzji winno stanowić konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna. Organ winien nie tylko zacytować przepisy prawne, na których się oparł, ale także dokładnie je zinterpretować oraz odnieść poszczególne przepisy do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, organ pomijając treść przepisu art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. w wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, powyższych wymogów nie spełnił. W konsekwencji uzasadnienie prawne decyzji nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 4 o.p.
Stąd też Sąd uznał, że wobec istotnego naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 19 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy będzie związany wykładnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (3350 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10800 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1964).