Wyrok WSA z dnia 03 września 2025, sygn. I SA/Gl 1356/24

- osiągnęła przychody w okresie dwuletnim ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub

- osiągnęła przychody w okresie dwuletnim ze sprzedaży produktów dotychczas

- nieoferowanych w danym kraju, lub

- zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów.

Warunki te nie muszą w tym przypadku zostać spełnione łącznie. Wystarczy spełnienie jednego z powyższych warunków, aby wystąpiła możliwość odliczenia takiego kosztu uzyskania przychodów w pełnej wartości w ramach przedmiotowej ulgi.

Ostatecznie Spółka przedstawiła uzasadnienie dla swojego stanowiska w zakresie pytania nr 9. Ponownie przytoczyła treść art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy, aby można było mówić, że powyższa przesłanka została spełniona Spółka musi wykazać, że doszło do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 kolejnych następujących po sobie lat, począwszy od roku poniesienia kosztów, w porównaniu do roku poprzedzającego rok poniesienia tych wydatków. Z odpowiedzi udzielonej 2 stycznia 2023 r. przez Ministerstwo Finansów na interpelację poselską nr [...] w sprawie warunków korzystania z ulgi prowzrostowej wynika, że warunek wzrostu przychodów w dwuletnim okresie jest spełniony, jeżeli ten wzrost nastąpi choćby w jednym ze wskazanych przepisem dwóch lat podatkowych. W odpowiedzi tej możemy przeczytać, że: w kontekście przedstawionego w interpelacji pytania o sposób rozumienia wymogu dwuletniego wzrostu przychodów należy uznać, że będzie on spełniony, jeśli przyrost przychodów względem dnia odniesienia (tj. ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia wydatków uprawniających do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi) nastąpi choćby w jednym z wyznaczonych treścią interpretowanego przepisu dwóch lat podatkowych. Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie określa o ile ma nastąpić wzrost tych przychodów, to należy w takim przypadku przyjąć, że wystarczy jakikolwiek wzrost przychodów w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych w stosunku do roku w którym zostały poniesione koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Tym samym, jeśli na przykład Spółka w 2022 r. poniosła koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów i rozliczy ulgę w zeznaniu składanym za rok 2022, to do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów powinno dojść w 2023 r. tj. w roku poniesienia kosztów lub w roku następnym tj. 2024 r. Innymi słowy, jeżeli do poniesienia kosztów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów doszło w 2022 r. i Spółka rozliczy ulgę w zeznaniu składanym za rok 2022, to wzrost przychodów ze sprzedaży produktów powinien nastąpić;

- w 2023 r. w porównaniu do 2022 r. tj. względem roku poprzedzającego dzień poniesienia kosztów lub

- w 2024 r. względem 2022 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarty w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. wymóg zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwuletnim należy rozumieć zatem w ten sposób, że wymagane jest, aby wzrost został odnotowany chociaż w jednym z dwóch lat dwuletniego okresu tj. w przypadku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 18eb ust. 1, poniesionych w 2022 r., należy ocenić czy Spółka zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów w 2023 r. lub 2024 r. w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku 2022 r.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy w części jest prawidłowe i w części jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że ustawą zmieniającą, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Jedną z form wsparcia przedsiębiorców w ramach Polskiego Ładu jest ulga na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, czyli tzw. "ulga na ekspansję". Celem ulgi jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwoju swojej działalności i rozszerzania działalności nie tylko na rynek krajowy, ale także na zagraniczne rynki zbytu. Ulga na ekspansję polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bezpośrednio wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ulga umożliwia odliczenie wydatków dwa razy - zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi (do kwoty 1 min zł). Podatnik będzie mógł odliczyć wskazane poniżej koszty od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia przychodów (dokonano odliczenia): - zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub - osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub - osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Następnie organ interpretacyjny wskazał na treść art. 18eb u.p.d.o.p.

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie do pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że z tzw. "ulgi na ekspansję", o której mowa w przepisach art. 18eb u.p.d.o.p., mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 18eb ust. 2 tej ustawy, przez "produkty" rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 u.p.d.o.p., wymienionych regulacji objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ocenić, czy do Spółki mają zastosowanie przepisy art. 18eb tej ustawy, dotyczące ulgi na ekspansję, w pierwszy kolejność należy ocenić czy Spółka wytwarza rzeczy (produkty) w prowadzonej działalności gospodarczej. W przepisach dotyczących ulgi na ekspansję, jak i w pozostałych przepisach u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane wyrażenie "wytworzyć rzecz". Szukając definicji ww. wyrażenia należy odnieść się przede wszystkim do jej rozumienia słownikowego. Organ przytoczył definicję pojęcia "wytworzyć" ze Słownika PWN oraz Wielkiego słownika języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN. Wskazał także, że pojęcie "rzeczy" należy odnieść do definicji zawartej w art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako k.c.). Mając na uwadze powyższe definicje, stwierdzić zatem należy, że wyrażenie "wytworzyć rzecz" przez podatnika oznacza wyprodukować różnego rodzaju przedmioty materialne przez tego podatnika. Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że Spółka wytwarza produkty w postaci wód butelkowanych oraz różnego rodzaju napojów. Jak wskazano powyżej, wytworzyć produkt oznacza jego wyprodukowanie, a więc przeprowadzenie jego etapów produkcji od początku do końca. Zatem, skoro Spółka produkuje (robi) wody butelkowane i napoje, gdyż powstają one zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę Procedurą, w wyniku pracy własnych pracowników i obsługiwanych przez nich maszyn oraz w wyniku szeregu czynności technologicznych i organizacyjnych, którym poddawane są nabywane półprodukty. Cały proces produkcyjny odbywa się w zakładzie produkcyjnym Spółki i realizowany jest przez jej pracowników. Wskutek tych czynności powstają identyfikowalne rzeczy materialne, posiadające charakterystyczne i unikalne cechy, a następnie wprowadzane są one do obrotu pod własną marką. Organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że opisane w ramach przedstawionego stanu faktycznego oferowane przez Spółkę wody butelkowane i napoje są produktami wytworzonymi przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 organ interpretacyjny wyjaśnił, że z art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, iż podatnik będzie mógł odliczyć wskazane koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia przychodów (dokonano odliczenia), osiągnął przychody m.in. ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych. Ustawodawca nie dokonał na potrzeby ulgi na ekspansję, zdefiniowania pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych". Posługując się językowym rozumieniem tego zwrotu, należy uznać, że do oferty przedsiębiorstwa produkcyjnego powinno zostać wprowadzone dobro materialne (zgodnie z definicją z art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. - rzecz wytworzona przez podatnika), które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku. Z produktem dotychczas nieoferowanym będziemy mieli więc do czynienia, w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. W konsekwencji, wszelkie zmiany bądź usprawnienia, w tym opracowanie nowych technologii zaangażowanych w proces produkcji, które nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu (nawet znacząco różniącego się pod kątem specyfikacji technicznej na tle dotychczasowej oferty przedsiębiorcy) należy zakwalifikować jedynie jako innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, że z tzw. "ulgi na ekspansję", o której mowa w przepisach art. 18eb u.p.d.o.p., mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 tej ustawy wymienionych regulacji objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..

W kontekście powyższych wykładni należy dokonać oceny, czy przedstawione w opisie sprawy Nowe Produkty spełniają/będą spełniały wymóg "nieoferowania" ich dotychczas przez Spółkę do sprzedaży.

Zdaniem organu interpretacyjnego, odnosząc się do wątpliwości Spółki, wskazać należy, że nie sposób zgodzić się z jej stanowiskiem, iż zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem irrelewantną prawnie kwestią jest to, jaką cechą bądź cechami różni się produkt dotychczas nieoferowany od produktów znajdujących się w dotychczasowej ofercie Wnioskodawcy, czy też w stosunku do produktów oferowanych w przeszłości. Istotne znaczenie ma jedynie sam fakt występowania jakiejkolwiek różnicy pomiędzy nowo oferowanym produktem a produktami znajdującymi się w ofercie Spółki dotychczas. Jak wynika z wniosku Spółka jednym z wiodących producentów i dystrybutorów wód butelkowanych i napojów w Polsce. Jako "Nowe Produkty", które Spółka chce uznać za produkty dotychczas nieoferowane w rozumieniu przepisów dotyczących ulgi, wskazuje wody butelkowane oraz różnego rodzaju napoje, które dotychczas nie znajdowały się w ofercie (dalej: "Nowe Produkty"), np. w celu wprowadzania tzw. nowości na rynek, czy też wprowadzania produktów do nowych odbiorców lub produktów dedykowanych dla określonych odbiorców. Zatem, mamy więc do czynienia z sytuacją, w której dotychczas Spółka produkowała produkty jakimi są wody butelkowane oraz różnego rodzaju napoje i nadal będziecie produkowali te same produkty, tj. wody butelkowane oraz różnego rodzaju napoje, które dotychczas nie znajdowały się w ofercie. Taka zmiana nie może być uznana za wytworzenie/wyprodukowanie produktu dotychczas nieoferowanego.

Odnosząc się do wyszczególnionych przez Wnioskodawcę tzw. Nowych Produktów organ interpretacyjny zauważył, że produktami dotychczas nieoferowanym! nie będą wody butelkowane oraz różnego rodzaju napoje, które dotychczas nie znajdowały się w ofercie. Takie działanie, którego celem jest wyłącznie wprowadzanie tzw. nowości na rynek, czy też wprowadzania produktów do nowych odbiorców lub produktów dedykowanych dla określonych odbiorców powoduje, że nie mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. Z kolei fakt, iż Nowe Produkty mogą różnić się od dotychczas wytwarzanych recepturą i/lub technologią wytwarzania i/lub smakiem i/lub konsystencją i/lub opakowaniem nie oznacza, że działania te wiązać się będą z wytworzeniem oraz oferowaniem produktów dotychczas nieoferowanych. Takie działanie nie skutkuje powstaniem nowego rodzaju produktu, który różniłby się na tle dotychczasowej oferty. Wszelkie zmiany: ilość składników, sposób ich łączenia, sposób ich obróbki, temperaturę przygotowywania i/lub rozlewania produktu nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu, który różniłby się od dotychczasowej oferty.

Tym samym, organ interpretacyjny wskazał, że oferowane przez Wnioskodawcę produkty określone we wniosku mianem Nowych Produktów nie stanowią produktów dotychczas nieoferowanych w rozumieniu art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny podkreślił, że powyższa ocena znajduje potwierdzenie w przykładach powołanych przez Ministerstwo Finansów w projekcie Objaśnień podatkowych w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję (ulgi prowzrostowej) z 26 czerwca r. (str. 15):

- produktem dotychczas nieoferowanym nie będą kolejne modele laptopów lub sprzętu komputerowego różniące się zastosowanymi zespołami. Tytułem do zastosowania ulgi będzie jednak rozpoczęcie przez przedsiębiorcę produkcji konsol do gier, w sytuacji gdy do tej pory zajmował się on produkcją laptopów lub jednostek stacjonarnych komputerów;

- podobnie z ulgi na ekspansję z powołaniem na warunek wytworzenia produktów dotychczas nieoferowanych nie jest uprawniony skorzystać przedsiębiorca prowadzący działalność w branży spożywczej, jeśli kolejne produkty będą różniły się od siebie jedynie gramaturą, składem, opakowaniem, nawet jeśli będą sygnowane oddzielną marką;

- natomiast walor produktu dotychczas nieoferowanego mogą mieć nowowprowadzone do oferty danego przedsiębiorstwa jogurty, jeżeli przedsiębiorca działający w branży mleczarskiej zajmował się dotąd wyłącznie produkcją serów.

Tym samym organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 3 organ interpretacyjny uznał, że jest ono pytaniem warunkowym, na które odpowiedzi Spółka oczekuje pod warunkiem uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe. Mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 Organ ocenił jako nieprawidłowe, ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należy uznać za bezzasadną.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 4 i 5 organ interpretacyjny uznał je za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 6 organ interpretacyjny stwierdził, że punktem wyjścia do oceny jest art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. Ustalając czy wskazane przez Wnioskodawcę koszty stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie należy pamiętać, że katalog kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, uprawniających do ulgi, ma charakter zamknięty. Zatem, tylko wydatki w nim wskazane mogą być odliczone jako koszty kwalifikowane. Jednocześnie ocena, czy dany wydatek mieszczący się w powyższym katalogu może być uznany za podlegający odliczeniu, powinna być dokonywana w każdym przypadku indywidualnie. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące ulg i preferencje w opodatkowaniu należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni. Podkreślono, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni gramatycznej (językowej). W granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się sytuować w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (por. np. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 32/21 i z 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2788/18, CBOSA). Odstąpienie przez interpretatora od sensu literalnego przepisu jest uzasadnione wyłącznie szczególnie ważnymi powodami. Takimi powodami mogą być np. wartości konstytucyjne. Na gruncie prawa podatkowego kierowanie się wykładnią celowościową, to jest z pominięciem woli "historycznego" prawodawcy, w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, może prowadzić do wypaczenia rzeczywistych intencji prawodawcy, dowolności w stosowaniu prawa i do związanej z nią utraty poczucia pewności prawnej (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 112 i n.; por. uchwałę NSA z 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2, M. Podat. 2000/7/3, Pr. Gosp. 2000/10/25, Glosa 2000/10/37, POP 2001/5/131, M. Prawn. 2000/10/643). Ulga zawarta w art. 18eb u.p.d.o.p., stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W tym przedmiocie znane jest stanowisko sądownictwa, zgodnie z którym wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania (przykładowo: wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 94/14).

Odnosząc cyt. powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu organ interpretacyjny stwierdził, że nie wszystkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży Spółki mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.

W katalogu wydatków objętych ulgą na ekspansję, w pkt 2 art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. wymienione zostały koszty działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. Zauważyć należy, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "w tym" wskazuje na przykładowe wyliczenie kosztów związanych z działaniami promocyjno-informacyjnymi. Przy czym podkreślenia wymaga, że w zawartych przykładach ustawodawca wskazał na działania, które w sposób bezpośredni służą promowaniu i informowaniu o produktach podatnika. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/ promocja, to działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia. Natomiast reklama, to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie "reklama" wg "Słownika 25/33 języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei, informacja zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) to to, co powiedziano lub napisano o kimś lub o czymś, także zakomunikowanie czegoś. Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak 1 podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny wskazał, że w zakresie Kosztów Promocji Produktowych Spółka ponowi wydatki na:

1) wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych;

2) opłaty wynikające z kosztów zakupu przestrzeni reklamowych w telewizji (faktury od kontrahentów, np. domów mediowych), jak również w przyszłości może ponosić koszty zakupu przestrzeni reklamowych w innych mediach jak np. serwis internetowy, portale społecznościowe, reklama podczas seansów w kinach itp.;

3) koszty innych działań promocyjno-informacyjnych, w tym publikacji prasowych, gazetek, standów, banerów, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów (faktury od kontrahentów);

4) wykonanie prac graficznych wykorzystywanych w celach marketingowych (faktury od kontrahentów);

5) jak również w przyszłości może ponosić koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów (np. szczególny wzór butelki); - zwane dalej: "Kosztami Promocji".

Powyższe wydatki Spółka może zaliczyć do kosztów wymienionych w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim dotyczą wymienionych w tym przepisie działań obejmujących przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek - wyłącznie dotyczących produktów. Zastrzeżono, że wskazane wyżej koszty przygotowania i produkcji materiałów typu ulotki, broszury i katalogi Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi na ekspansję wyłącznie w zakresie w jakim nie obejmują one kosztów wynagrodzeń pracowników. Bowiem zakresem ulgi na ekspansję i wydatków scharakteryzowanych w art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p., nie są objęte koszty wynagrodzeń pracowników. Natomiast koszty, które nie uprawniają do odliczenia to wydatki ponoszone na wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych. Charakter powyższych wydatków nie wskazuje na promowanie konkretnego produktu lecz wpływa na budowanie całościowego wizerunku Spółki, zwiększa rozpoznawalność marki wśród potencjalnych kontrahentów. Zgodnie z art. 18eb ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny stwierdził, że odliczeniu, zgodnie z powołanym powyżej przepisem, mogą podlegać jedynie koszty, które dostosowują opakowania do wymagań zgłaszanych przez kontrahentów.

Organ interpretacyjny stwierdził, że potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się również w udzielonej przez Ministerstwo Finansów odpowiedzi dla dziennikarzy z 24 stycznia 2022 r. Ministerstwo wyjaśniło w niej, że "odliczeniu w ramach ulgi podlegają wyłącznie koszty związane z samym etapem dostosowawczym (dot. dla przykładu rozróżnienia kolorystyki opakowań w zależności od kraju odbiorcy), a nie koszty ogólne produkcji (począwszy od etapu projektowego, poprzez wytworzenie przy zastosowaniu szerokiej gamy materiałów, a skończywszy na uzyskaniu gotowego opakowania, któremu dopiero w kolejnej fazie zostanie nadany np. indywidualny kolor właściwy dla danego kontrahenta)".

Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko Spółki, w zakresie obejmującym:

- wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych, jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie, jest prawidłowe.

Kolejno organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe, stąd też odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 7 organ interpretacyjny odwołał się do art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomniał, że projektowana ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków (m.in. związanych z uczestnictwem w targach, na których prezentowane są produkty, działaniami promocyjnymi, a także przygotowaniem koniecznej dokumentacji), doszło do osiągnięcia (zwiększenia) przychodów ze sprzedaży produktów. Mogą oni odliczyć takie koszty od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi wykażą stosowny wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w okresie choćby w jednym z wyznaczonych treścią przepisu 2 lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia tych przychodów (dokonano odliczenia). Koszty poniesione przez Spółkę, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., które dotyczą zarówno produktów już oferowanych przez Spółkę, jak również produktów dotychczas nieoferowanych, uprawniają do odliczenia takiego kosztu uzyskania przychodów w pełnej wartości w ramach przedmiotowej ulgi, wówczas gdy Spółka osiągnęła przychody w okresie dwuletnim ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub osiągnęła przychody w okresie dwuletnim ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju, lub zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów. Warunki te nie muszą w tym przypadku zostać spełnione łącznie. Dlatego też uznano, że stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ostatecznie organ interpretacyjny ocenił stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 9. Wskazał zatem na treść art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wprowadzone regulacje art. 18eb u.p.d.o.p., wskazują sposób określenia wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów (warunki skorzystania z ulgi), a także sposób postępowania po stwierdzeniu przez podatnika nieuprawnionego odliczenia (w związku z niedopełnieniem wymaganych warunków). Mając na uwadze art. 18eb ust. 4 ww. ustawy, odliczenie przysługuje zatem w przypadku, gdy podatnik wykaże wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 lat od poniesienia wydatków z nimi związanych (tj. począwszy od roku, w którym skorzystał z przedmiotowej ulgi). Jednocześnie biorąc pod uwagę treść art. 18eb ust. 9 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny uznał, że co do zasady odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W okolicznościach, gdy podatnik poniesie koszty zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w 2023 r. i zechce skorzystać z tego tytułu z ulgi, rozliczy ją w zeznaniu CIT-8 za tenże rok podatkowy, składanym w 2024 r. Wymóg dwuletniego wzrostu przychodów należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy przyrost przychodów względem dnia odniesienia (ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia wydatków uprawniających do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi) nastąpi choćby w jednym z wyznaczonych treścią przepisu art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. dwóch lat podatkowych. Zatem u podatnika korzystającego z ulgi na ekspansję za 2022 r. wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w dwuletnim okresie, określonym w tym przepisie powinien nastąpić w 2022 lub 2023 roku. Tym samym, organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Reasumując powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym oferowane przez Spółkę Produkty są produktami wytworzonymi przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p., uprawniającymi do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb tej ustawy jest prawidłowe;

- Nowe Produkty stanowią "produkty dotychczas nieoferowane", o których mowa w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji. Spółka jest uprawniona do skorzystania z dodatkowego odliczenia wskazanego w art. 18eb u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe;

- Spółka ma prawo do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. w stosunku do Produktów, pod warunkiem zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów, jest prawidłowe;

- przy ponoszeniu Wydatków na Wzrost Przychodów, wymóg zwiększenia przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 18eb ust. 4 ww. ustawy, o którym mowa w pytaniu 4, jest spełniony w przypadku zwiększenia całości przychodów ze sprzedaży produktów na rzecz podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest prawidłowe;

- przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., a tym samym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 tej ustawy za 2022 rok oraz lata kolejne, w zakresie obejmującym;

- wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych, jest nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie, jest prawidłowe;

- dla możliwości skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ww. ustawy, nie jest wymagane wykazanie przez Wnioskodawcę przyczynienia się poniesionych kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., do osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 18eb ust. 4 tej ustawy, tj. dla skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., Wnioskodawca nie musi udowodnić, że koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., rzeczywiście przyczyniły się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży konkretnych produktów, jest prawidłowe;

- jeżeli Spółka ponosi koszty, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., które dotyczą zarówno produktów już oferowanych przez Spółkę, jak również produktów dotychczas nieoferowanych, to możliwość odliczenia takiego kosztu uzyskania przychodów w pełnej wartości w ramach przedmiotowej ulgi zależy od spełnienia jednego z warunków tzn. warunku dotyczącego tego, aby Spółka osiągnęła przychody w okresie dwuletnim ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów, które były już przez Spółkę oferowane (warunki te nie muszą w tym przypadku zostać spełnione łącznie), jest prawidłowe;

- zawarty w art. 18eb u.p.d.o.p. wymóg zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwuletnim należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest, aby wzrost został odnotowany chociaż w jednym z dwóch lat dwuletniego okresu, jest prawidłowe.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w całości.

Interpretacji zarzucono naruszenie "przepisów prawa materialnego i procesowego":

1. Zarzut 1 - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu w zaskarżonej Interpretacji, że Nowe Produkty nie stanowią "produktów dotychczas nieoferowanych" , o których mowa w tym przepisie;

2. Zarzut 2 - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu w zaskarżonej Interpretacji, że działania marketingowe ze strony influenserów lub ambasadorów marki oraz wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.

W konsekwencji tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut nr 1 pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że zdaniem Spółki organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że Nowe Produkty nie stanowią "produktów dotychczas nieoferowanych" , o których mowa w tym przepisie. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. Prawidłowa wykładnia art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzić powinna do wniosku, iż Nowe Produkty stanowią "produkty dotychczas nieoferowane" , o których mowa w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji “ produktów dotychczas nieoferowanych" z art. 18eb ust. 4 tej ustawy. Szukając wykładni językowej tego pojęcia, zauważono, że organ interpretacyjny podzielił w tym zakresie pogląd Spółki (przedstawiony we Wniosku) wskazując, że ustawodawca nie dokonał na potrzeby ulgi na ekspansję zdefiniowania pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" użytego w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że "Posługując się językowym rozumieniem tego zwrotu, należy uznać, że do oferty przedsiębiorstwa produkcyjnego powinno zostać wprowadzone dobro materialne (zgodnie z definicją z art. Web ust. 2 ustawy - rzecz wytworzona przez podatnika), które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku". W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej (druk 1532) wskazano, że ulga zakłada odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków, będących kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy, poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów (w tym nieoferowanych dotychczas przez podatnika do sprzedaży), jak również związanych z osiągnięciem takich przychodów w przypadku produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju (rynku zbytu). W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że z produktem dotychczas nieoferowanym będziemy mieli więc do czynienia, w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. W konsekwencji, wszelkie zmiany bądź usprawnienia, w tym opracowanie nowych technologii zaangażowanych w proces produkcji, które nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu (nawet znacząco różniącego się pod kątem specyfikacji technicznej na tle dotychczasowej oferty przedsiębiorcy) należy zakwalifikować jedynie jako innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu. Skarżąca wskazuje, że rozumienie pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" było przedmiotem licznych zapytań do Dyrektora. Pod tym kątem Spółka podkreśla, że znane są interpretacje indywidualne dotyczące pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" , w świetle których wprowadzenie do oferty produktów zmienionych poprzez dodawanie tub zmianę ich parametrów, zmianę właściwości takich jak smak czy stężenie nikotyny, tj. wprowadzenie produktów ze zmienionym składem chemicznym, stanowić będzie wytworzenie oraz oferowanie produktów dotychczas nieoferowanych, o których mowa w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. (por. m.in. interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r., sygn. [...]). Zdaniem Skarżącej z przywołanej interpretacji wnioskować należy, że Nowe Produkty, różniące się od uprzednio oferowanych do sprzedaży mogą różnić się cechami takimi jak receptura i/lub technologia wytwarzania i/lub smak i/lub konsystencja i/lub opakowanie, aby mogły zostać uznane za “ produkty dotychczas nieoferowane" o których mowa w ww. przepisie. Mając na względzie powyższe, skoro ustawodawca uzależnił i w ten sposób zredagował treść tego przepisu, a nie zdefiniował, co należy rozumieć przez "produkty dotychczas nieoferowane" , to wykładnia językowa wskazuje, że muszą to być produkty rzeczywiście dotychczas nieoferowane, wyprodukowane przez Spółkę, które dotychczas nie były przedmiotem sprzedaży. Definicja ta może obejmować zarówno nowe produkty, które dopiero wchodzą na rynek, jak i modyfikacje istniejących produktów, które wprowadzone zostały z myślą o rozszerzeniu oferty i zaspokojeniu nowych potrzeb klientów. Skarżąca podkreśla, że wprowadzając do swojego portfolio asortymentowego Nowe Produkty, dąży do ekspansji na nowe rynki, w tym zagraniczne, jak również nowe grupy docelowe. Nowe Produkty są często odpowiedzią na regulacje konkretnego rynku, a tym samym różnią się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że Spółka rozszerza działalność na nowy segment rynku, a nie stanowią jedynie innowacji produktowej. Należy jednak przede wszystkim zauważyć, że w przypadku mowa o produktach powstałych w wyniku Działalności B+R. Oznacza to, że Nowe Produkty powstały w jej wyniku, czy zgodnie z definicją z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. są to produkty działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast odnosząc Nowe Produkty do definicji z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Nowe Produkty powstają w wyniku prac rozwojowych, czyli w wyniku nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany maję charakter ulepszeń. Zdaniem Spółki, biorąc zatem pod uwagę definicje Działalności B+R z art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p., jeśli mamy do czynienia w danym przypadku z Działalnością B+R, to każdorazowo powstaje nowy produkt. Jeśli zaś produkt jest "nowy", to zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego jest: "od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony" (https://sjp.pw n.pl/). Taki zaś "nowy produkt", skoro jest produktem dopiero wynalezionym, będzie produktem dotychczas nieoferowanym. Tym samym, Nowy Produkt w świetle definicji z u.p.d.o.p. i na gruncie wykładni językowej, zdaniem Spółki, jest produktem dotychczas nieoferowanym. Odnosząc powyższe do produktów z oferty Spółki wskazano, że jednym z kluczowych wyróżników produktów na rynku jest ich smak. Podmioty działające na tym samym rynku co Spółka, rywalizują ze sobą, wdrażając do swoich ofert nowe receptury, dzięki czemu poszerzają swoje portfolio. Każdy smak zaspokaja potrzeby innego klienta/konsumenta, podobnie jak ma to miejsce przykładowo na rynku piw rzemieślniczych. Zmiany wyżej wymienionych parametrów, są kluczowe dla odczuć organoleptycznych. Zastosowanie różnych proporcji surowców np. soków owocowych, dodatków witaminowych lub substancji słodzących powoduje zmianę parametrów fizykochemicznych i smakowych produktu, a także powoduje zmiany w ich technologii produkcji - bardzo często znaczące zmiany (np. kolejność dodawania półproduktów, temperatura przygotowywania albo sposób mieszania roztworu). To zaś obrazuje jak ciężkim i pracochłonnym procesem jest opracowywanie nowej receptury. Każdy produkt wymaga dostosowania do obecnie wymaganych norm i odzwierciedlenia pożądanego do uzyskania smaku, dodając odpowiednie składniki, przez co Spółka dąży do opracowania idealnej i wewnętrznie zaakceptowanej receptury - czyli składu, dostosowanego do obecnie panujących trendów oraz potrzeb rynkowych. Nie sposób uznać go zatem jedynie jako innowację produktową, a jako nowy produkt w ujęciu rodzajowym.

W konsekwencji, nie sposób uznać za prawidłowy pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny w odniesieniu do pytania oznaczonego we Wniosku jako pytanie nr 2 zaskarżonej Interpretacji.

Przyjęcie za prawidłową wykładnię organu interpretacyjnego w zakresie materii będącej przedmiotem niniejszej skargi może prowadzić do kontrowersji polegających na tym, że do "produktów dotychczas nieoferowanych" w kontekście Ulgi na Ekspansję byłaby zaliczana jedynie dywersyfikacja produkcji. Zdaniem Spółki, taki pogląd mógłby prowadzić do absurdalnych wniosków, np. gdyby uznać, że przedsiębiorstwo produkcyjne zajmujące się od początku swojej działalności produkcją okien powinno rozpocząć produkcję czekolady. Nie sposób uznać, że taki był cel ustawodawcy, implementującego Ulgę na Ekspansję skierowaną w znacznym stopniu do małych podmiotów (Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej omawiany art. 18eb u.p.d.o.p. "Wydaje się, że wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająca szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę."). Zasadność wprowadzenia Ulgi na Ekspansję, zdaniem ustawodawcy, ma również podłoże społeczno-ekonomiczne, a jej celem było zachęcenie do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, a nie całkowita dywersyfikacja produkcji. Spółka podkreśla, że interpretacja inna niż przedstawiona powyżej, byłaby sprzeczna z zasadą racjonalności ustawodawcy i celem wprowadzenia Ulgi na Ekspansję. Wszystkie ulgi, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, ale konieczność takiego interpretowania ulg nie może oznaczać takiej ich interpretacji, która faktycznie pozbawia podatnika przewidzianej przez ustawodawcę ulgi. Jednakże powoływanie się przez Dyrektora wprost na projekt Objaśnień podatkowych w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję (ulgi "prowzrostowej") z 26 czerwca r. (str. 15) zmierza w nieuzasadniony sposób do zawężenia spornej ulgi. Jak wynika z art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Oczywistym jest zatem, że projekt objaśnień Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa, ani nie jest w jakikolwiek sposób wiążący przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wprowadzenie do oferty produktów różniących się recepturą i/lub technologią wytwarzania i/lub smakiem i/lub konsystencją i/lub opakowaniem stanowić będzie wytworzenie oraz oferowanie produktów dotychczas nieoferowanych, o których mowa w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p.. W związku z powyższym zdaniem Spółki - przeciwnie do oceny organu interpretacyjnego - prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego we Wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nowe Produkty stanowią "produkty dotychczas nieoferowane" , o których mowa w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. W świetle powyższych argumentów, uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania.

Uzasadniając drugi z zarzutów, pełnomocnik skarżącej podniósł, że prawidłowa wykładnia art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. prowadzić powinna do wniosku, iż działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki oraz wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. Skarżąca zgodziła się organem interpretacyjnym, że katalog kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, uprawniających do ulgi, ma charakter zamknięty. Zatem, tylko wydatki w nim wskazane mogą być odliczone jako koszty kwalifikowane. Spółka podkreśliła, że wskazane w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. "koszty działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów" nie zostały ograniczone przez ustawodawcę żadnymi dodatkowymi warunkami, zatem możliwe jest ich szerokie interpretowanie. Niezbędnym jest jedynie, aby były to koszty działań promocyjno-informacyjnych dotyczące produktów wytworzonych samodzielnie przez Spółkę. Wskazana w przepisie lista jest katalogiem otwartym, a wymienienie w niej przykładowych rodzajów działań ma jedynie na celu podkreślenie, że tego typu działania spełniają definicję działań promocyjno-informacyjnych. Mając na uwadze słownikowe znaczenia pojęć "promocja" i "informacja" Spółka uznała, że opisane przez nią działania, na które ponosi "Wydatki Na Wzrost Przychodów", są niewątpliwie działaniami promocyjno-informacyjnymi, bowiem zmierzają do zwiększenia popularności produktów Spółki i jednocześnie stanowią komunikowanie (informowanie) o tych produktach, zwiększając świadomość o nich, m.in. przez stronę internetową, działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki. Skarżąca wskazuje, że zaliczenie kosztów poniesionych na influencerów do kosztów kwalifikowanych do Ulgi na Ekspansję było przedmiotem licznych zapytań do Dyrektora. Pod tym kątem Spółka podkreśla, że znane są liczne interpretacje indywidualne, w świetle których działania testerów-influencerów mają charakter promocyjno-informacyjny, a tym samym koszty poniesione na współpracę z influencerami mieszczą się w katalogu kosztów działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18ea ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. m.in. interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2023 r., sygn. [...], interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2023 r., sygn. [...], interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. [...]). Zdaniem Spółki z przywołanej interpretacji wnioskować należy, że wydatki na influencerów wpisują się w działania o charakterze promocyjno-informacyjnym. W konsekwencji czego Spółka uprawniona jest do ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. Influencerzy są osobami znanymi ze swoich działalności np. tematycznych, które prowadzą i swoich kanałów w Internecie np. na Facebooku, Instagramie, Tik Toku, YouTube czy indywidualnych blogach. Osoby te tworzą społeczność obserwujących, którzy chętnie je śledzą i wchodzą z nimi w interakcje w życiu codziennym. Ponadto, Influencerzy zajmują się promowaniem różnych produktów, usług czy idei za pomocą swoich platform społecznościowych. Ich działalność obejmuje tworzenie treści, takich jak posty, wideo, zdjęcia czy relacje na żywo, które docierają do ich licznych obserwujących. Dzięki swojej popularności i autentyczności, influencerzy mają zdolność wpływania na opinie, decyzje zakupowe i postawy swoich followersów. Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji: "Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej". Spółka podkreśla, że podejmuje płatną współpracę z influencerami w celu wypromowania własnych produktów. Influencerzy w głównej mierze przekazują informacje w zakresie konkretnych produktów, w tym Nowych Produktów, oprócz tego informują o swoich osobistych odczuciach związanych z reklamowanymi przez nich produktami. Influencerzy dodatkowo umieszczają nazwę marki w swoich treściach, rekomendują swoim obserwatorom promowane produkty i zachęcają do ich kupna. W ten sposób wykorzystywany jest potencjał rekomendacyjny influencerów w celu dotarcia do określonej grupy docelowej i potencjalnych klientów. Dzięki zasięgom influencerów Spółka ma pewność, że jej produkty będą odebrane pozytywnie, gdyż będą one polecone, zaprezentowane i wypromowane przez osobę popularną i w ocenie jej społeczności wiarygodną. Działania promocyjne podejmowane przy wykorzystaniu zasięgów influencerów pozwalają na dotarcie do szerszego grona odbiorców i potencjalnych klientów, budowanie wizerunku i rozpoznawalności marki i produktów, a w konsekwencji prowadzą do zwiększenia sprzedaży. Zdaniem Spółki, nie można zatem zgodzić się z Dyrektorem, że charakter współpracy z influencerami nie wskazuje na promowanie konkretnego produktu, lecz wpływa jedynie na budowanie całościowego wizerunku Spółki, zwiększa rozpoznawalność marki wśród potencjalnych kontrahentów. To właśnie poprzez reklamę influencerską konkretnych produktów, obserwatorzy influencerów zdecydują się na zakup właśnie tych konkretnych produktów, a dopiero jeśli będą zadowoleni z danego produktu, mogą zdecydować się na zakup innych produktów z asortymentu. W ocenie Spółki, współpraca z influencerami to działania promocyjno[?]informacyjne, wykorzystywane do poinformowania odbiorców - obserwatorów influencerów o produktach oraz doprowadzenia do ich zakupów, a tym samym koszty poniesione na współpracę z influencerami mieszczą się w katalogu kosztów działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18ea ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do wynagrodzenia pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych, Spółka wskazuje, że żaden przepis regulujący Ulgę na Ekspansję nie wprowadza wyłączenia z kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników, przy analogicznym zasadnym przyjęciu powyższych argumentów dot. influencerów w tym przypadku. Skarżąca wskazuje, że kwestia zaliczenia wynagrodzenia pracowników do kosztów kwalifikowanych Ulgi na Ekspansję było przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych z perspektywy art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.". Dla zilustrowania, w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r., sygn. I SA/Po 207/24, WSA w Poznaniu wskazał, że "Przeciwko zasadności argumentacji organu świadczy również brzmienie poszczególnych punktów art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. W pkt 1 ustawodawca umieścił koszty uczestnictwa w targach i wyraźnie zakreślił, co wchodzi w zakres tych kosztów. Są to koszty poniesione na organizację miejsca wystawowego (lit. a) oraz koszty "pracownicze" poniesione na zakup biletów lotniczych dla pracowników (lit. b) oraz zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników (lit. c). W żadnym z pozostałych punktów ustawodawca nie wyszczególnił jakichkolwiek kosztów pracowniczych, a zatem interpretując powyższe przepisy należałoby przyjąć, że jedynie wśród kosztów uczestnictwa w targach zawęził koszty "pracownicze" do konkretnie wskazanych w lit. b i c kosztów. Nie daje to jednak podstaw do interpretowania pozostałych punktów ust. 7 jako wykluczających możliwość objęcia wskazanymi w nich kosztami kosztów wynagrodzeń pracowników przygotowujących odpowiednie dokumentacje (pkt 4 i 5).". Spółka podkreśla, że wszystkie ulgi, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, ale konieczność takiego interpretowania ulg nie może oznaczać takiej ich interpretacji, która faktycznie pozbawia podatnika przewidzianej przez ustawodawcę ulgi. Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku kosztów promocji, należy przypomnieć, że odnoszący się do nich przepis (art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. mówi o kosztach działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. Powyższy przepis podaje przykładowe wyliczenie kosztów działań promocyjno-reklamowych, a zatem zawiera otwarty ich katalog, wskazując te koszty przykładowo. Spółka wskazuje, że wśród tych kosztów ustawodawca wyszczególnił wprost koszty przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, ale tylko dotyczących produktów. Wykładnia językowa, na której w pierwszej kolejności należy oprzeć się przy interpretowaniu powyższego przepisu prowadzi do przyjęcia językowej definicji pojęcia "przygotowanie" (https://sjp.pwn.pl), które oznacza czynności, zabiegi, starania wykonywane z myślą o czymś, co ma nastąpić. Nie można zatem zgodzić się z wykluczeniem przez organ interpretacyjny z tych kosztów wydatków na wynagrodzenia pracowników przygotowujących i zamawiających materiały reklamowe informujące o produktach wytwarzanych przez Spółkę. Powyższe działania, za które pracownicy Spółki otrzymują wynagrodzenie ocenić należy pod kątem, czy stanowią one działania promocyjno-informacyjne dotyczące wytworzonych produktów. Przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych to czynności podejmowane przez konkretnych pracowników Spółki w celu promocji jej produktów, a zatem nie można powoływać się na racjonalność ustawodawcy, który rzekomo z kosztów tych wykluczył wynagrodzenia osób dokonujących tych czynności, zabiegów i podejmujących starania, aby przygotować materiały niezbędne w celu promowania produktów Spółki. Dodatkowo, Skarżąca podkreśliła, że w przypadku gdyby podejście organu interpretacyjnego zostałoby uznane za prawidłowe, podatnicy, którzy realizują szereg czynności samodzielnie, angażując swoich pracowników, i nie korzystają z usług zewnętrznych firm, byliby wykluczeni z prawa do skorzystania z Ulgi na Ekspansję. Jeżeli podejście organu interpretacyjnego zostałoby uznane za prawidłowe, faktury od firm zewnętrznych za przygotowanie materiałów reklamowych byłyby objęte zwolnieniem, mimo że obejmują koszt wynagrodzeń pracowników tych firm przygotowujących te same materiały. Z przepisów regulujących Ulgę na Ekspansję nie da się wyinterpretować racjonalnego zamiaru ustawodawcy, aby objąć nią tylko takie koszty, które podatnik poniesie w oparciu o faktury wystawione przez firmy zewnętrzne. Podsumowując, zdaniem Spółki, działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki oraz wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej - przeciwnie do oceny organu interpretacyjnego - prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego we Wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki oraz wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. W świetle powyższych argumentów, uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie dodatkowo wskazał, że zakresem ulgi na ekspansję i wydatków scharakteryzowanych w art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p., nie są objęte koszty wynagrodzeń pracowników. Ponadto, charakter wydatków poniesionych na działania marketingowe influencerów oraz ambasadorów marki nie wskazuje na promowanie konkretnego produktu lecz wpływa na budowanie całościowego wizerunku Spółki, zwiększa rozpoznawalność marki wśród potencjalnych kontrahentów. W doktrynie i orzecznictwie zgodnie podkreśla się, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równości podmiotów powinny być stosowane ściśle według zasad określonych prawem. Zatem, przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych zarówno tych podmiotowych, jak i przedmiotowych powinno stosować się wykładnię literalną. Zatem, nie można zgodzić się z Skarżącą jakoby mimo braku literalnego odwołania przez ustawodawcę w art. 18eb ust. 7 pkt 2-5 u.p.d.o.p., do ponoszonych kosztów pracowniczych, działań marketingowych ze strony influencerów lub ambasadorów marki, do kosztów tych można zaliczyć koszty pracownicze w części w jakiej zostały poniesione na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych oraz wynagrodzenia influencerów lub ambasadorów marki. Skoro bowiem jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję są wymienione przez ustawodawcę w art. 18eb ust. 7 pkt 1 lit. b) oraz c) wydatki odpowiednio na zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz koszty zakwaterowania i wyżywienia pracowników, nie jest zasadnym, aby stosować w tym zakresie wykładnię rozszerzającą, która by wykraczała poza literalne brzmienie tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże jedynie w części.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna. Stąd też Sąd uznał za konieczne przypomnienie, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do tego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Konsekwencją powyższych przepisów jest stwierdzenie, że ocena zaskarżonej interpretacji może być dokonana przez Sąd jedynie w zakresie podniesionych zarzutów.

Należy zatem wskazać, że w niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja dotyczy oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do dziewięciu pytań. Skarżąca zaskarżyła co prawda ww. interpretację w całości, jednakże podniosła jedynie dwa zarzuty. Pierwszy dotyczy wykładni pojęcia "produkty wcześniej nieoferowane" użytego w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji błędnego zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, drugi zaś dotyczy kosztów kwalifikowanych uregulowanych w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. i wyłączenia przez organ interpretacyjny z tych kosztów "działania marketingowe ze strony influenserów lub ambasadorów marki oraz wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych. Zatem w istocie zarzuty dotyczą stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 2 (art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. w powyższym zakresie) oraz pytania nr 6 (art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. w powyższym zakresie), w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe (w pytaniu nr 6 zaskarżono zatem jedynie jego część).

W konsekwencji powyższego skarga w zakresie nieobjętym zarzutami, nie mogła odnieść zamierzonego skutku, stąd Sąd oddalił skargę w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1, 3-5, 7-9.

Odnosząc się zatem do podniesionych zarzutów zwrócić należy uwagę, że Skarżąca pomimo stwierdzenia w petitum skargi, że "zarzuca naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego" sformułowała jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zatem jedynie w tym kontekście dopuszczalna jest ocena zaskarżonej interpretacji, co jest istotne zwłaszcza w przypadku pytania nr 2. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu, a w konsekwencji błędnego zastosowania Skarżąca wskazuje na opis stanu faktycznego, który został pominięty przez organ interpretacyjny przy dokonywanej ocenie. Jednakże Sąd nie jest uprawniony do zastępowania pełnomocnika profesjonalnego w formułowaniu zarzutów w tym względzie, co wynika z art. 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a.

Niemniej jednak, oceniając zatem stanowisko organu w odniesieniu do pytania nr 2 w zakresie podniesionego zarzutu materialnoprawnego, Sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Zatem w świetle powyższego przepisu podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że (poza warunkiem wydatkowania w określonym czasie):

- zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub

- osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub

- osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Ustawodawca formułując warunek osiągnięcia przychodu sprzedaży "produktów dotychczas nieoferowanych" nie zdecydował się na zdefiniowanie tego pojęcia.

Należało zatem ocenić czym są "produkty dotychczas nieoferowane" w rozumieniu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.f.

Pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym nie ma sporu, że produkty muszą być rzeczą w rozumieniu art. 45 k.c.

Oczywistym jest, że muszą to być produkty (rzeczy) spełniające warunek określony w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. a zatem wytwarzane przez podatnika. Wskazuje na to systematyka art. 18eb u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zauważyć, że ustawa zmieniającą, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Jedną z form wsparcia przedsiębiorców w ramach Polskiego Ładu jest ulga na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, czyli tzw. "ulga na ekspansję". Celem ulgi jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwoju swojej działalności i rozszerzania działalności nie tylko na rynek krajowy, ale także na zagraniczne rynki zbytu. Zauważyć należy, że ulga na ekspansję polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bezpośrednio wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ulga umożliwia odliczenie wydatków dwa razy - zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi (do kwoty 1 min zł). Regulacje dotyczące tej ulgi zawiera dodany do u.p.d.o.p. art. 18eb.

Organ interpretacyjny twierdzi, że z produktem dotychczas nieoferowanym będziemy mieli więc do czynienia, w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. W konsekwencji, wszelkie zmiany bądź usprawnienia, w tym opracowanie nowych technologii zaangażowanych w proces produkcji, które nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu (nawet znacząco różniącego się pod kątem specyfikacji technicznej na tle dotychczasowej oferty przedsiębiorcy) należy zakwalifikować jedynie jako innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu. Przy czym odwołując się do Objaśnień podatkowych Ministra Finansów w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję (ulgi prowzrostowej) z "26 czerwca r." organ interpretacyjny stwierdza, że:

- produktem dotychczas nieoferowanym nie będą kolejne modele laptopów lub sprzętu komputerowego różniące się zastosowanymi zespołami. Tytułem do zastosowania ulgi będzie jednak rozpoczęcie przez przedsiębiorcę produkcji konsol do gier, w sytuacji gdy do tej pory zajmował się on produkcją laptopów lub jednostek stacjonarnych komputerów;

- podobnie z ulgi na ekspansję z powołaniem na warunek wytworzenia produktów dotychczas nieoferowanych nie jest uprawniony skorzystać przedsiębiorca prowadzący działalność w branży spożywczej, jeśli kolejne produkty będą różniły się od siebie jedynie gramaturą, składem, opakowaniem, nawet jeśli będą sygnowane oddzielną marką;

- natomiast walor produktu dotychczas nieoferowanego mogą mieć nowowprowadzone do oferty danego przedsiębiorstwa jogurty, jeżeli przedsiębiorca działający w branży mleczarskiej zajmował się dotąd wyłącznie produkcją serów.

Z kolei Skarżąca wskazuje, że rozumienie pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" było przedmiotem licznych zapytań do Dyrektora. Pod tym kątem Spółka podkreśla, że znane są interpretacje indywidualne dotyczące pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" , w świetle których wprowadzenie do oferty produktów zmienionych poprzez dodawanie tub zmianę ich parametrów, zmianę właściwości takich jak smak czy stężenie nikotyny, tj. wprowadzenie produktów ze zmienionym składem chemicznym, stanowić będzie wytworzenie oraz oferowanie produktów dotychczas nieoferowanych, o których mowa w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. (por. m.in. interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2023 r., sygn. [...]. Twierdzi, że skoro ustawodawca uzależnił i w ten sposób zredagował treść tego przepisu, a nie zdefiniował, co należy rozumieć przez "produkty dotychczas nieoferowane", to wykładnia językowa wskazuje, że muszą to być produkty rzeczywiście dotychczas nieoferowane, wyprodukowane przez Spółkę, które dotychczas nie były przedmiotem sprzedaży. Definicja ta może obejmować zarówno nowe produkty, które dopiero wchodzą na rynek, jak i modyfikacje istniejących produktów, które wprowadzone zostały z myślą o rozszerzeniu oferty i zaspokojeniu nowych potrzeb klientów.

W ocenie Sądu, bez wątpienia "produktami dotychczas nieoferowanymi" będą produkty całkiem nowe, które nie znajdowały się dotychczas w ofercie. Takimi produktami będą także produkty, w przypadku których skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. Sąd zgadza się również, że chodzi o wprowadzenie dobra materialnego, które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku.

Nie mniej jednak nie można uznać, tak jak to zrobił organ interpretacyjny w ślad za Objaśnieniami Ministra Finansów, że skoro Spółka dotychczas produkowała wody butelkowane oraz różnego rodzaju napoje i nadal będzie produkować te same produkty, tj. wody butelkowane oraz różnego rodzaju napoje, które dotychczas nie znajdowały się w ofercie, to taka zmiana nie może być uznana za wytworzenie/wyprodukowanie produktu dotychczas nieoferowanego. Organ interpretacyjny uznał, że takie działanie, którego celem jest wyłącznie wprowadzanie tzw. nowości na rynek, czy też wprowadzania produktów do nowych odbiorców lub produktów dedykowanych dla określonych odbiorców powoduje, że nie mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. Z kolei fakt, iż Nowe Produkty mogą różnić się od dotychczas wytwarzanych recepturą i/lub technologią wytwarzania i/lub smakiem i/lub konsystencją i/lub opakowaniem nie oznacza, że działania te wiązać się będą z wytworzeniem oraz oferowaniem produktów dotychczas nieoferowanych. Takie działanie nie skutkuje powstaniem nowego rodzaju produktu, który różniłby się na tle dotychczasowej oferty. Wszelkie zmiany: ilość składników, sposób ich łączenia, sposób ich obróbki, temperaturę przygotowywania i/lub rozlewania produktu nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu, który różniłby się od dotychczasowej oferty.

Organ interpretacyjny uznał bowiem, że producent wód butelkowych i napojów co do zasady nie jest w stanie wypełnić wskazanego obowiązku, dopiero bowiem wprowadzenie innych produktów niż wody butelkowane i napoje daje możliwość uznania, że powstaje "produkt dotychczas nieoferowany". Zauważyć należy, że co do zasady wody butelkowane dzieli się na naturalne mineralne, źródlane i stołowe. Pod względem zawartości rozpuszczonych składników, wody butelkowane dzieli się na 4 grupy: wody bardzo niskozmineralizowane zawierające w litrze poniżej 50 mg rozpuszczonych składników mineralnych, wody niskozmineralizowane zawierające w 1l 50–500 mg rozpuszczonych składników mineralnych, wody średniozmineralizowane zawierające w 1l od 500 do 1500 mg tych składników, wody wysokozmineralizowane o ogólnej mineralizacji powyżej 1500 mg rozpuszczonych składników mineralnych w 1l (źródło: Polska Federacja Producentów Żywności Związek Pracodawców https://www.pfpz.pl/index/?id=6fc3f254b4f9c09c037e3ee 7b40f5309#). Z kolei segmentacja rynku to proces dzielenia większego rynku na różne grupy, które zawierają konsumentów o podobnych cechach, preferencjach czy zachowaniach. Celem tego jest umożliwienie firmom skierowania swoich strategii marketingowych i produktów w sposób najbardziej odpowiadający specyficznym potrzebom i zachciankom tych wyodrębnionych grup. Zatem w konsekwencji powyższego "nowym produktem dotychczas nieoferowanym" może być wprowadzenie wody butelkowanej gazowanej, jeśli dany producent takiej nie oferował, ale także wody wysokozmineralizowanej, jeśli takiej dotychczas nie oferowano. Analogicznie w przypadku napojów. Rynek napojów dzieli się bowiem na napoje gazowane i niegazowane, wody, soki, nektary czy napoje izotoniczne, energetyczne lub witaminowe. Zatem każdy z takich napojów jest swoistym rodzajem i dlatego też wprowadzenie każdego z nich, w sytuacji, w której wcześniej nie był wyprodukowany i oferowany przez danego podatnika będzie stanowić "sprzedaż produktów nieoferowanych" w rozumieniu art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.f. Zatem, w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. W konsekwencji wszelkie zmiany bądź usprawnienia, w tym opracowanie nowych technologii zaangażowanych w proces produkcji, które nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu.

W konsekwencji należało uznać, że stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie pytania nr 2 było nieprawidłowe, bowiem wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji stanowiła nieuprawnioną ingerencję w treść przepisu, w zasadzie wyłączającą jego zastosowanie.

Odnosząc się do oceny organu interpretacyjnego w zakresie pytania 6, Sąd przypomina, że stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny, na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji o możliwości zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019r., I FSK 817/17). Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016r., I FSK 745/15). Organ nie jest uprawniony do weryfikowania i modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionego w części G wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013r., I FSK 1809./12; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019r., I FSK 822/17). Postępowanie "interpretacyjne" opiera się zatem wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Skutki przedstawienia tego stanu niezgodnie z rzeczywistością lub pomijania istotnych okoliczności dla prawnopodatkowej kwalifikacji danego zdarzenia, ponosi wnioskodawca. Podkreślenia też wymaga, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe uzupełnianie stanu faktycznego wydanej interpretacji (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125-127).

Należy zatem zauważyć, że w złożonym wniosku o interpretację Skarżąca poprzestała na stwierdzeniu, że "Spółka korzysta i będzie korzystać z klasycznej formy reklamy, wykorzystując m.in. standy, ulotki, katalogi, reklamy telewizyjne, bannery, billboardy, gazetki firmowe oraz stanowiska firmowe wystawiane z okazji różnych wydarzeń, a także z reklamy internetowej. Przy wykonywaniu powyższych czynności Spółka współpracuje z domami mediowymi (w szczególności w zakresie reklamy w telewizji), agencjami marketingowymi lub innymi podmiotami trzecimi przygotowującymi m.in. oprawę graficzną materiałów reklamowych. Ponadto, Spółka wykupuje przestrzeń reklamową w gazetkach reklamowych sieci handlowych, hurtowni oraz sklepów detalicznych. W gazetkach na wykupionej powierzchni prezentowane są wszystkie produkty Wnioskodawcy". Wskazała także, że ponosi wydatki na:

1) wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych;

2) opłaty wynikające z kosztów zakupu przestrzeni reklamowych w telewizji (faktury od kontrahentów, np. domów mediowych), jak również w przyszłości może ponosić koszty zakupu przestrzeni reklamowych w innych mediach jak np. serwis internetowy, portale społecznościowe, reklama podczas seansów w kinach itp.;

3) koszty innych działań promocyjno-informacyjnych, w tym publikacji prasowych, gazetek, standów, banerów, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów (faktury od kontrahentów);

4) wykonanie prac graficznych wykorzystywanych w celach marketingowych (faktury od kontrahentów);

5) jak również w przyszłości może ponosić koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów (np. szczególny wzór butelki); - zwane dalej: "Kosztami Promocji".

W swoim stanowisku Skarżąca wskazał, że "W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działalność podejmowana przez Spółkę w ramach promowania Produktów i Nowych Produktów za pomocą kampanii telewizyjnych ma charakter promocyjny, z uwagi na następujące aspekty:

- Spółka tworząc kampanie telewizyjne wprost wskazuje, że celami Promocji jest promowanie marki Wnioskodawcy oraz nowych i istniejących Produktów, zatem. Spółka dzięki kampaniom telewizyjnym zwiększa atrakcyjność marek Spółki oraz oferowanych Produktów i Nowych Produktów,

- kampanie telewizyjne promują marki Spółki oraz Produkty, i Nowe Produkty, poprzez rozszerzania świadomości odbiorców w zakresie oferty produktowej Spółki, czy używanych przez nią składników.

- promocja w ramach kampanii telewizyjnej powoduje, że Spółka dociera do całkiem nowych grup odbiorców i tym samym potencjalnie może pozyskać nowych klientów, których pozyskanie byłoby mniej prawdopodobne bez przeprowadzania takich działań promocyjnych".

Dalej argumentowała, że w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdefiniował działań promocyjno-informacyjnych, lecz wskazał jedynie przykładowe rodzaje kosztów, które wchodzą w zakres wskazanego przepisu. Treść tego punktu, szczególnie przez użycie sformułowania "w tym", sugeruje niepełne wyliczenie i brak określenia wszystkich i zarazem jedynych dopuszczalnych kosztów. Ustawodawca w tym przepisie jako przykładowe wymienił koszty zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że również działania promocyjno-informacyjne, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p., mogą być prowadzone także za pośrednictwem kampanii telewizyjnych, a także obejmować standy, ulotki, katalogi, reklamy telewizyjne, bannery, billboardy, gazetki firmowe oraz stanowiska firmowe wystawiane z okazji różnych wydarzeń, a także reklamy internetowej. Zaznaczyła, że wskazane materiały promocyjne zawierają również logo Spółki, w wyniku czego przyczyniają się do zwiększenia rozpoznawalności marki, popularyzują firmę, a także zachęcają do kupna oferowanych przez nią Produktów i Nowych Produktów. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych w pasmach telewizyjnych, publikacji prasowych, gazetek, standów, banerów, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, reklamy internetowej, dotyczących produktów w rozumieniu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p., stanowią koszty działań promocyjno-informacyjnych i w konsekwencji mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 tej ustawy.

Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać podniesionego zarzutu naruszenia art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. "polegającego na przyjęciu, że działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki", nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów", o których mowa tym przepisie. Nie jest zrozumiałym na jakiej podstawie powyższy zarzut został podniesiony, bowiem we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie wskazała w żadnej części na działania ww. osób. Jedynymi kosztami na jakie się powołała to koszty "wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych". Na etapie skargi Skarżąca nie była bowiem uprawniona do rozszerzenia stanu faktycznego o ww. aspekt ponoszonych kosztów w świetle art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. Analogicznie nie podlega ocenie stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w odpowiedzi na skargę w powyższym zakresie.

Odnosząc się zaś do kwestii oceny, czy w świetle wyraźnej regulacji art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p., wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych, Sąd stwierdza, że rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty:

1) uczestnictwa w targach poniesione na:

a) organizację miejsca wystawowego,

b) zakup biletów lotniczych dla pracowników,

c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;

2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;

3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;

4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;

5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Powyższy przepis stanowi katalog zamknięty dotyczący kosztów kwalifikowanych. Jego brzmienie jednoznacznie wskazuje, że w odniesieniu do pracowników wskazano jedynie na wydatki związane z ich uczestnictwem w targach, przy czym ograniczono je do zakupu biletów lotniczych dla pracowników, oraz zakupu zakwaterowania i wyżywienia dla pracowników. Zatem przepis ten zawiera jedynie dwie kategorie wydatków związanych z zaangażowaniem pracownika w działania marketingowe. Są jedynymi rodzajami kosztów pracowniczych, jakie mogą zostać odliczone w związku z zastosowaniem ulgi na ekspansję.

Skarżąca w skardze argumentuje, że przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych to czynności podejmowane przez konkretnych pracowników Spółki w celu promocji jej produktów, a zatem nie można powoływać się na racjonalność ustawodawcy, który rzekomo z kosztów tych wykluczył wynagrodzenia osób dokonujących tych czynności, zabiegów i podejmujących starania, aby przygotować materiały niezbędne w celu promowania produktów Spółki. Jej zdaniem, art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. mówi o kosztach działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. Wykładnia językowa, na której w pierwszej kolejności należy oprzeć się przy interpretowaniu powyższego przepisu prowadzi do przyjęcia językowej definicji pojęcia "przygotowanie" (https://sjp.pwn.pl), które oznacza czynności, zabiegi, starania wykonywane z myślą o czymś, co ma nastąpić. Tym samym wykluczenie z kosztów wydatków na wynagrodzenia pracowników przygotowujących i zamawiających materiały reklamowe informujące o produktach wytwarzanych przez Spółkę jest nieprawidłowe. Powyższe działania, za które pracownicy Spółki otrzymują wynagrodzenie ocenić należy pod kątem, czy stanowią one działania promocyjno-informacyjne dotyczące wytworzonych produktów.

W tym kontekście Sąd przypomina, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała jedynie, że ponosi koszt wynagrodzenia pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych. W swoim stanowisku zaś nie odniosła się do wskazanych wynagrodzeń pracowników. Wskazała jedynie, że "Ustawodawca nie zdefiniował jednak tego typu działań, lecz wskazał jedynie przykładowe rodzaje kosztów, które wchodzą w zakres wskazanego przepisu. Treść tego punktu, szczególnie przez użycie sformułowania "w tym", sugeruje niepełne wyliczenie i brak określenia wszystkich i zarazem jedynych dopuszczalnych kosztów. Ustawodawca w tym przepisie jako przykładowe wymienił koszty zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. W konsekwencji uznać należy, że również działania promocyjno-informacyjne, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o PDOP, mogą być prowadzone także za pośrednictwem kampanii telewizyjnych, a także obejmować standy, ulotki, katalogi, reklamy telewizyjne, bannery, billboardy, gazetki firmowe oraz stanowiska firmowe wystawiane z okazji różnych wydarzeń, a także reklamy internetowej. Wskazane materiały promocyjne zawierają również logo Spółki, w wyniku czego przyczyniają się do zwiększenia rozpoznawalności marki, popularyzują firmę, a także zachęcają do kupna oferowanych przez nią Produktów i Nowych Produktów". Zdaniem skarżącej "wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego koszty działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych w pasmach telewizyjnych, publikacji prasowych, gazetek, standów, banerów, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, reklamy internetowej, dotyczących produktów w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o PDOP, stanowią koszty działań promocyjno-informacyjnych i w konsekwencji mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP". Zatem uzasadniła swoje stanowisko z pominięciem kosztów pracowników zajmujących się przygotowaniem ww. materiałów.

Nie mniej jednak Sąd wskazuje, że istotą wprowadzonej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. W doktrynie, podkreślono, że celem wprowadzenia ulgi jest poprawienie kondycji społeczno-ekonomicznej rozwijających się jednostek gospodarczych. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, rozwiązanie ma stanowić dla przedsiębiorców niewątpliwe wsparcie w obecnej trudnej sytuacji ekonomicznej związanej z pandemią COVID-19 i globalną sytuacją geopolityczną. Skorzystanie z ulgi daje, w szczególności, szansę zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również zdobycia nowych kontraktów w związku z możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Wprowadzone rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco, szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę). Ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków i działań doszło do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII Opublikowano: WKP 2022). Jest to ulga celowa.

Z uzasadnienia projektu (druk sejmowy nr 1532 sejm IX kadencji), ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) wynika, że "Celem wprowadzanej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. Zasadność wprowadzenia projektowanej ulgi należy odczytywać również w aspekcie społeczno-ekonomicznym. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie może stanowić dla przedsiębiorców niewątpliwe wsparcie w obecnej trudnej sytuacji ekonomicznej związanej z pandemią COVID-19. Skorzystanie z ulgi daje bowiem w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również zdobycia nowych kontraktów w związku z potencjalną możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Wydaje się, że wprowadzane rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę)". Zatem cel ten należy odczytywać jako podjęcie dodatkowych, niezwiązanych z normalnym funkcjonowaniem podatnika, działań nakierowanych na ekspansję na rynku krajowym czy zagranicznym.

Bez wątpienia ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "działań promocyjno-informacyjnych". Sąd podziela pogląd, że w takiej sytuacji przy braku definicji ustawowej "działań promocyjno-informacyjnych" i przyjmowanym na gruncie prawa podatkowego prymacie wykładni językowej sięgnąć należy do słownika języka polskiego, zgodnie z którym poprzez pojęcie "promocja" należy rozumieć m.in. "działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia" a przez pojęcie "informacja" rozumieć należy czynności związane z "udzielaniem informacji, wskazówek, podawaniem do wiadomości".

Bez wątpienia wskazany w art. 18eb ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.p. katalog kosztów stanowiących działania promocyjno-informacyjne jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę w powyższym przepisie zwrot po przecinku "w tym". Oznacza to, że wprost wskazane w nim koszty, tj. wydatki poniesione na zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów, mieszczą się w analizowanej kategorii, ale kategorii tej nie wyczerpują. Zdaniem Sądu, ustawodawca celowo w tym przepisie posłużył się katalogiem otwartym, wymieniając jedynie wydatki związane z uniwersalnymi działaniami podatnika w tym zakresie, jak wydatki poniesione na zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. W konsekwencji, do tej kategorii kosztów mogą zostać zakwalifikowane także inne uzasadnione i celowe koszty ponoszone przez podatnika w ramach podejmowanych przez niego działań promocyjno-informacyjnych, specyficzne dla branży w jakiej podatnik działa.

Nie oznacza to jednak, że w jego skład wchodzą wynagrodzenia pracowników (którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych). Samo bowiem przygotowanie i zamówienie materiałów reklamowych nie powoduje wzrostu przychodów ze sprzedaży. Jest normalnym, bieżącym działaniem pracownika w ramach powierzonego mu zakresu obowiązków w ramach bieżącego, zwykłego funkcjonowania danego (przedsiębiorcy) podatnika na danym rynku. Tymczasem, to ww. cel wprowadzonej regulacji jest determinatem możliwości skorzystania z przedmiotowej ulgi, a zatem przez jego pryzmat należy oceniać możliwości uwzględnienia kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.

Dalej, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że ustawodawca jedynie w pkt 1 art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. posłużył się pojęciem pracowników, czego nie uczynił w pkt 2 tego przepisu, co zdaniem Sądu ma znaczenie. Ustawodawca w art. 18eb ust. 7 pkt 2 podając przykłady działań promocyjno-informacyjnych podłużył się pojęciem "zakup" (przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów). Zatem, w ocenie Sądu, ustawodawca wskazał kierunek rozumienia "działalności promocyjno-informacyjnej" rozumianej jako nabycie określonych towarów, bądź usług (w przypadku strony internetowej). W tym kontekście nie sposób uznać, że dotyczy to także wynagrodzenia pracowników, bowiem pracodawca (w rozumieniu u.p.d.o.p.) nie kupuje od pracownika usługi, w tym przypadku przygotowania materiałów reklamowych i ich zakupu. Wynagrodzenie za pracę jest obowiązkowym i okresowym świadczeniem ze stosunku pracy, którego pracownik może skutecznie się domagać. Co więcej przysługuje na określonych zasadach także w sytuacji, w której pracownik nie świadczy na rzecz pracodawcy żadnej pracy (zwolnienie lekarskie, urlop). Oznacza to brak związku z celem wynikającym z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p.

To oznacza, że w odniesieniu do pytania 6 rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

W konsekwencji powyższego, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylono interpretację w części dotyczącej pytania nr 2, a na zasadzie art. 151 tej ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).