Wyrok WSA z dnia 13 maja 2025, sygn. I SA/Gl 1360/24

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy jest związany wyrokiem WSA z 4 lipca 2023 r. który ustali, iż J. T. prowadzi tam działalność gospodarczą, zatem organ podatkowy nie może dokonywać odrębnych ustaleń w tym przedmiocie. Do takich wniosków obliguje zaskarżona decyzja.

Na zakończenie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że podatek od nieruchomości w części przypadającej na swój udział S. T. uiściła - a obecnie jest od niej egzekwowana część podatku przypadająca na udział drugiego współwłaściciela.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ twierdzi, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. ustalenia, czy w sprawie zachodzi okoliczność samoistnego posiadania przedmiotu opodatkowania przez inny podmiot, natomiast skarżąca domaga się uwzględnienia treści wyroku tutejszego Sądu z 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/GI 59/23, którym zdaniem skarżącej związany był organ odwoławczy.

W pierwszej kolejności należało zbadać, czy w niniejszej sprawie istnieje związanie wyrokiem tutejszego Sądu z 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/GI 59/23.

Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast w myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Należy zatem zauważyć, że sprawa o sygn. akt I SA/Gl 59/23, zawisła na skutek skargi skarżącej w niniejszej sprawie oraz A. G. na postanowienie Kolegium w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2021 i 2022 r. W wyniku rozpoznania Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza K. z dnia 14 września 2022 r. nr [...] o zarachowaniu wpłaty dokonanej w dniu 5 stycznia 2022 r. w kwocie 37.480,15 zł oraz wpłaty dokonanej w dniu 21 marca 2022 r. w kwocie 9.228 zł na poczet II, III i IV raty podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz I raty podatku od nieruchomości za 2022 r.

Bez wątpienia zatem powyższy wyrok nie dotyczył wymiaru podatku za 2024 r., ani też co do zasady wymiaru podatku. Podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia były przepisy art. 62 O.p. stanowiącego o zaliczeniu wpłat podatnika na poczet zaległego podatku. W sprawie tej skarżące domagały się takiego rozliczenia wniesionych wpłat, aby zaspokojona została w całości zaległość podatkowa wraz z odsetkami odpowiadająca udziałom w nieruchomości przypadającym na skarżące współwłaścicielki. Dalej, w postępowaniu tym Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie strony postępowania – J. T..

W konsekwencji powyższego nie sposób uznać, że organ odwoławczy był związany ww. wyrokiem. W postępowaniu tym nie była bowiem badana okoliczność ewentualnego władania przez samoistnego posiadacza przedmiotową nieruchomością. Sąd nie przesądził także tego, że J. T. prowadzi na tej nieruchomości działalność. Ocenił jedynie, w kontekście zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą w niniejszej sprawie oraz A. G., prawidłowość doręczenia kontrolowanych postanowień. Inna też była podstawa prawna wydanych w tamtej sprawie postanowień.

Dalej wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie decyzja Kolegium została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z powyższego wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Istotne jest także to, że - jak stanowi art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. - przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych obowiązków strony.

Kolegium oceniło zatem, że w kontekście regulacji art. 3 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. oraz zarzutów odwołania wskazujących, że przedmiotowa nieruchomość znajduje się w posiadaniu innych podmiotów, na których to podmiotach ciąży obowiązek podatkowy.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (odnoszącego się do wyodrębnienia własności lokali). Zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego. W przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada.

Pogląd ten zyskał aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a zwłaszcza w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1087/16 (publ. CBOSA) wskazano, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Podobnie w wyroku z dnia 5 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 729/16, CBOSA) stwierdzono, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Zasadę tę potwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1336/17 (CBOSA), akcentując, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli.

Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, CBOSA). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18 czy II FSK 508/18 CBOSA).

Zatem, zgodnie z art. 336 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciela, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem. Do cech posiadania samoistnego zalicza się istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu (animus) rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. To, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 k.c.). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13, CBOSA). Wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15, LEX nr 2093745).

W wyrokach NSA z dnia 19 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 3081/18, II FSK 3082/18 oraz II FSK 3083/18 wskazano, że o tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że Kolegium zasadnie uznało, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 233 § 2 O.p. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest niewystarczający do oceny, czy przedmiot opodatkowania jest bądź nie jest przedmiotem samoistnemu posiadania, ani komu ewentualnie takie posiadanie należało przypisać, jeżeli występuje. Na akta podatkowe sprawy składa się bowiem informacja na podatek od nieruchomości i decyzja organu podatkowego. Tymczasem z treści odwołania wynika, że przedmiotowa nieruchomość w 2024 r. miała się znajdować w posiadaniu innych niż współwłaściciele podmiotów, które to podmioty wykorzystywały ja w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem w ocenie Sądu postępowanie w niniejszej sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W postępowaniu tym, co wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy musi bowiem ustalić w czyim posiadaniu był przedmiot opodatkowania w 2024 r. (a zatem w określonym roku podatkowym), czy posiadanie to ma charakter posiadania samoistnego czy też współwłaścicielskiego, a dopiero na tej podstawie ustalić podatnika bądź podatników i do tak ustalonego podatnika/podatników skierować decyzję. Bez tego postępowania nie jest zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do zasady, powtórzyć należy, że w skardze na decyzję kasatoryjną podnoszone zarzuty winny dotyczyć wyłącznie okoliczności wskazanych w art. 233 § 2 O.p. W świetle powyższego niezrozumiałe są żądania i argumenty dotyczące konieczności wydania decyzji zgodnie z udziałami współwłaścicieli, jak i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.