Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że obowiązujące przepisy przewidują kilka zwolnień z tego obowiązku. Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 u.p.t.u. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2024 r. poz. 1902), dalej: Rozporządzenie. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 Rozporządzenia.
Przy czym, jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia:
zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy:
m) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zatem, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, o których mowa w § 2 i § 3 Rozporządzenia, nie stosuje się w przypadku dostawy towarów, które zostały wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Tym samym, dostawy towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlegają bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego Rozporządzenia.
Następnie organ interpretacyjny, odnosząc się do argumentu Spółki, iż nie posiada ona żadnego "fizycznego" miejsca sprzedaży wysyłkowej oraz siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski i nie ma technicznej możliwości instalacji kasy rejestrującej, wskazał, że brak jest szczególnych regulacji prawnych pozwalających na przyznanie podmiotowi zagranicznemu bez siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski statusu podmiotu zwolnionego z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących ma charakter obowiązkowy i powszechny. Podmioty dokonujące sprzedaży na terytorium kraju na rzecz konsumentów powinny stosować ogólne zasady związane z ewidencjonowaniem sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej - w tym bezwzględny obowiązek używania tej kasy wynikający z § 4 Rozporządzenia. Natomiast przepisy techniczne związane ze stosowaniem kas rejestrujących mają charakter wtórny względem przepisów dotyczących zakresu obowiązku stosowania tych kas.
Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Zarzuciła zaskarżonej interpretacji:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 111 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 i pkt 22a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że dokonywane przez skarżącą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności transakcje stanowiące wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość stanowią sprzedaż w rozumieniu u.p.t.u. i jako takie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej, a w konsekwencji:
2. § 4 ust. 1 pkt 1 lit. m) i § 2 ust. 2 oraz pkt 41 załącznika do Rozporządzenia poprzez ich zastosowanie, ze względu na uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji transakcje stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i jako takie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej;
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej O.p. poprzez zastosowanie art. 111 ust. 1 u.p.t.u. do czynności, których nie dotyczy ww. przepis, tj. niebędących sprzedażą w rozumieniu u.p.t.u.;
2. art. 121 O.p. poprzez zmianę dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, pomimo braku zmiany przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego wywodziła, że Rozporządzenie stanowi akt prawa wtórnego w stosunku do u.p.t.u. i zostało wydane w celu uszczegółowienia jej postanowień. Dla potrzeb ustalenia obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących transakcji dokonywanych na rzecz osób fizycznych przez skarżącą należy sięgnąć do u.p.t.u. Konieczność prowadzenia ewidencji przy pomocy urządzeń rejestrujących została przewidziana w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., w którym ustawodawca doprecyzował zarówno warunki przedmiotowe jak i podmiotowe prowadzenia takiej ewidencji. Zasadniczo jednak dla celów opodatkowania u.p.t.u. posługuje się pojęciem nie samej sprzedaży, ale dostawy towarów i świadczenia usług. Dla właściwego zatem zrozumienia jakie czynności generują obowiązek prowadzenia ewidencji przy pomocy kasy rejestrującej należałoby sięgnąć do definicji sprzedaży, którą na potrzeby stosowania przepisów u.p.t.u. ustawodawca zamieścił w jej słowniku (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Należy zauważyć, że w art. 2 pkt 22a u.p.t.u. ustawodawca definiuje również, będące przedmiotem aktywności skarżącej na terytorium kraju, WSTO.
W ocenie skarżącej ustawodawca wyraźnie różnicuje sprzedaż od WSTO. Jednocześnie w żadnym z przepisów u.p.t.u. nie wskazano, aby dla potrzeb stosowania tej ustawy zrównywać WSTO i sprzedaż. Ponieważ jednak WSTO nie zostało w przepisach u.p.t.u. uwzględnione w definicji sprzedaży, jak również żaden z przepisów tej ustawy nie nakazuje odpowiedniego stosowania dla potrzeb WSTO przepisów o obowiązku rejestracji sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych przy pomocy kas fiskalnych, należy stwierdzić, że WSTO nie podlega obowiązkowi rejestrowania przy pomocy kas fiskalnych. W efekcie skarżąca, która nie dokonuje na terytorium kraju sprzedaży a 100% dokonywanych przez nią transakcji stanowi WSTO nie jest zobowiązana do ewidencjonowania transakcji dokonywanych na rzecz osób fizycznych przy pomocy kasy rejestrującej, nawet jeżeli asortyment skarżącej stanowią towary nie korzystające ze zwolnienia z ewidencjonowania zgodnie z Rozporządzeniem.
Skarżąca podniosła także, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał nałożyć obowiązek prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących na podmioty nieposiadające siedziby, ani punktów sprzedaży na terytorium Polski, a dokonujące WSTO, to nowelizując przepisy w zakresie e-commerce, rozszerzyłby definicję sprzedaży o WSTO lub (alternatywnie) dodałby w ustawie przepis stanowiący, że WSTO również podlega obowiązkowi, o którym mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. Ustawodawca tego jednak nie uczynił, co zdaniem skarżącej potwierdza, że nie było wolą ustawodawcy nakładanie obowiązku ewidencji przy pomocy kas rejestrujących na podmioty dokonujące WSTO, nieposiadające siedziby i punktu sprzedaży na terytorium kraju.
Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 lit. m) i § 2 ust. 2 wraz z pkt 41 załącznika do Rozporządzenia skarżąca podniosła, że wskazane przepisy odnoszą się do dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedaży w rozumieniu VAT, a nie do transakcji na rzecz takich osób wykonywanych w ramach WSTO.
Następnie uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego skarżąca argumentowała, że jej stanowisko dotyczące rozróżnienia pojęć sprzedaży i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (będącej instytucją, którą po kolejnej nowelizacji u.p.t.u. zastąpiono WSTO), znajdowało potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonej m.in. w interpretacji z 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.53.2017.1.DG. oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2014 r. nr IPPP2/443-845/14-2/RR, czy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.15.2017.1.MT.
Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1090/18.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz.143), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii związanej z prawidłową wykładnią przepisów prawa materialnego i ustalenia czy podmiot, który nie posiada siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności, ani punktów sprzedaży na terytorium Polski, dokonujący wyłącznie wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO), zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, wynikającego z art. 111 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy przedmiotem transakcji są towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. m) Rozporządzenia.
Skarżąca uważa, że skoro nie dokonuje ona na terytorium kraju sprzedaży, a 100% dokonywanych przez nią transakcji stanowi WSTO, to nie jest zobowiązana do ewidencjonowania transakcji dokonywanych na rzecz osób fizycznych przy pomocy kasy rejestrującej, nawet jeżeli asortyment skarżącej stanowią towary niekorzystające ze zwolnienia z ewidencjonowania, zgodnie z Rozporządzeniem.
Natomiast organ interpretacyjny uważa, że skoro towary sprzedawane przez skarżącą zostały wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. m) Rozporządzenia to ma ona obowiązek ewidencjonowania opisanej we wniosku o wydanie interpretacji wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Celem rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu należy odwołać się do treści przepisów u.p.t.u. oraz Rozporządzenia.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).
W myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22a u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:
a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub
c) podmiotem niebędącym podatnikiem
- pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.
Zgodnie art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Co do zasady w znaczeniu potocznym sprzedaż wysyłkowa stanowi formę sprzedaży detalicznej, gdzie kupujący dokonuje transakcji poprzez złożenie zamówienia - np. drogą pocztową, telefonicznie lub poprzez Internet, po czym wybrany towar dostarczany jest za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej do nabywcy (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z 30 marca 2021 r., sygn. III SA/Wa 1390/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 376/21 z 23 września 2021 r.).
W przypadku skarżącej zamówienia składane są głównie w formie pisemnej, w drodze odpowiedzi na zamówienia wysyłkowe lub poprzez bezpośrednią płatność za zamówienie, a niewielka część zamówień jest rejestrowana telefonicznie. Towar wysyłany jest do klienta z magazynu w Niemczech. Zapłata za towar następuje za pobraniem przez kuriera. Wpłaty dokonywane są na konto skarżącej odrębnie za każdą dostawę.
Powyższe pozwala przyjąć, że realizowana przez skarżącą na terytorium kraju sprzedaż towarów na odległość stanowi na gruncie u.p.t.u. czynność sprzedaży, pomimo zastosowania przez skarżącą w opisie stanu faktycznego synonimu tej czynności - sprzedaż wysyłkowa lub WSTO. Tym samym, organ interpretacyjny, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie wyszczególnił różnic w pojęciach "sprzedaży" i "WSTO", skoro w tym konkretnym przypadku transakcje dokonywane przez skarżącą na terytorium kraju mieściły się pod pojęciem "sprzedaży", określonej w u.p.t.u.
Wskazany na wstępie rozważań przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 lipca 2021 r. uchylono w u.p.t.u. pojęcia "sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju" i "sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju" oraz regulacji odnoszących się do tej "sprzedaży" oraz wprowadzenie w to miejsce definicji wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO). Trzeba też zwrócić uwagę na Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 1 września 2021 r. w zakresie tzw. pakietu VAT e-commerce wprowadzonego ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 1163), dalej: Objaśnienia.
Zatem, objaśnienia podatkowe, obok interpretacji ogólnej, mają na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Objaśnienia podatkowe wydawane są wyłącznie z urzędu przez ministra właściwego do spraw finansów mają służyć wytłumaczeniu aspektów praktycznych związanych ze stosowaniem przepisów prawa. Co istotne, minister wydając objaśnienia podatkowe zobowiązany jest do uwzględnienia krajowego i unijnego orzecznictwa sądowego.
W powołanych Objaśnieniach, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wskazał, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (art. 111 ust. 1 u.p.t.u. ). Pod pojęciem "sprzedaży" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Prawidłowo zatem organ interpretacyjny, wyjaśnił, że jeżeli miejscem opodatkowania WSTO będzie terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, takie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie będą mieściły się pod pojęciem sprzedaży, określonym w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. Natomiast, wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość, której miejscem opodatkowania będzie Polska, będzie stanowiła dostawę towarów na terytorium kraju. Tym samym, podatnicy, którzy od dnia 1 lipca 2021 r. dokonują wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, której miejscem opodatkowania jest terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, nie podlegają obowiązkowi prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Jeżeli natomiast miejscem opodatkowania WSTO (miejscem dostawy towarów) jest terytorium Polski, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, to takie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na odległość podlegają, co do zasady, obowiązkowi ewidencji przy użyciu kasy rejestrującej jako sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.
W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 111 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 i pkt 22a u.p.t.u.
Następnie Sąd wskazuje, że na podstawie delegacji wynikającej z art. 111 ust. 8 u.p.t.u. Minister Finansów wydał Rozporządzenie, które wymienia sytuacje, w których sprzedaż nie wymaga ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej, oraz wskazuje przypadki, gdy stosowanie kasy rejestrującej jest obowiązkowe już od pierwszej sprzedaży. Przy czym, regulacje zawarte w Rozporządzeniu wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, tj. zwolnienie określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).
Zakres zwolnień z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 Rozporządzenia.
Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, o których mowa w § 2 i § 3 Rozporządzenia, nie stosuje się w przypadku dostawy towarów, które zostały wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Tym samym, dostawy towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlegają bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego Rozporządzenia.
Aby podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 41 załącznika do Rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:
- dostawa towarów musi być dokonywana w systemie wysyłkowym,
- zapłata za towar musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, której jest członkiem;
- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana
oraz
- przedmiotem świadczenia nie są towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Przy czym, jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 lit. m) Rozporządzenia, zwolnień, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sąd jeszcze raz podkreśla, że zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących, stanowiące wyjątek od generalnej zasady przywołanej powyżej, zostało określone w § 2 i § 3 Rozporządzenia. Przy czym wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 Rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 Rozporządzenia. Oczywistym jest, że jako wyjątek, niniejsza regulacja powinna być stosowana ściśle a nie rozszerzająco.
Nie można podzielić poglądu skarżącej, że skoro nie posiada ona żadnego "fizycznego" miejsca sprzedaży wysyłkowej oraz siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski to nie ma ona technicznej możliwości instalacji kasy rejestrującej, a tym samym, nie może być zobowiązana do prowadzenia ewidencji sprzedaży towarów przy pomocy kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym aspekcie Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że brak jest szczególnych regulacji prawnych pozwalających na przyznanie podmiotowi zagranicznemu bez siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski statusu podmiotu zwolnionego z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących ma charakter obowiązkowy i powszechny. Podmioty dokonujące sprzedaży na terytorium kraju na rzecz konsumentów powinny stosować ogólne zasady związane z ewidencjonowaniem sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej - w tym bezwzględny obowiązek używania tej kasy wynikający z § 4 Rozporządzenia. Przepisy techniczne związane ze stosowaniem kas rejestrujących mają charakter wtórny względem przepisów dotyczących zakresu obowiązku stosowania tych kas. Zaś dostawę towarów wymienionych w § 4 Rozporządzenia należy traktować szczególnie.
Nie doszło zatem do naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 lit. m) i § 2 ust. 2 oraz pkt 41 załącznika do Rozporządzenia.
Reasumując, organ interpretacyjny wydał prawidłową interpretację indywidualną, stwierdzając, iż z uwagi na to, że sprzedawane przez skarżącą towary zostały wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. m) Rozporządzenia to skarżąca jest zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na odległość w Polsce, zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami i ma ona obowiązek ewidencjonowania sprzedaży towarów przy zastosowaniu kas rejestrujących, określony w art. 111 ust. 1 u.p.t.u.
Ponadto, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie został naruszony art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bowiem w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje zarówno korzystne dla stron, jak i dla nich niekorzystne.
Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.
Natomiast okoliczność, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organu. Organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanego przez nią pytania. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Stąd też wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa) - choć inaczej zinterpretował rozpatrywane okoliczności niż uczyniła to strona skarżąca - tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe.
Odnosząc się do interpretacji indywidualnych oraz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1090/18, na które powołała się skarżąca wskazać trzeba, że rozstrzygnięcia dokonane w podobnych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej, jeśli w tej indywidualnej sprawie przepisy nie pozwalają na takie rozstrzygnięcie.
Podkreślić należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy orzecznictwa, oznaczałaby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1200/19.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.