W wyniku weryfikacji faktur sprzedaży palet wystawionych dla podmiotów będących odbiorcami palet ustalono, że dostawa towaru miała faktycznie miejsce. Firma F2 dostarczała kontrahentom zakupione palety transportem własnym, wliczając usługi transportowe w cenę palet.
Palety, w posiadaniu których była firma Podatniczka nie pochodziły od spółki D i C, lecz z innych nieudokumentowanych źródeł.
Zdaniem NCUS strona nie wykazała staranności w doborze swoich kontrahentów poprzez, co przejawiało się:
- brakiem weryfikacji siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców (adresy siedzib w rejestrach były adresami wirtualnymi, a adresy prowadzenia działalności były fałszywe),
- brakiem weryfikacji umocowania osób przeprowadzających transakcję w imieniu D i C, Skarżąca wskazała, że kontakt w sprawie palet nawiązano z "Panem D.", który nie był zatrudniony lub upoważniony do działania w imieniu opisywanych kontrahentów,
- brakiem weryfikacji zaplecza organizacyjno-technicznego, miejsca składowania palet przez kontrahentów,
- brakiem sporządzenia umów pisemnych z kontrahentami, które precyzowałyby warunki współpracy, czego nie mogły zastąpić indywidualne negocjacje,
- brak bieżącej weryfikacji rzetelności kontrahenta - pozyskane w tym względzie wyjaśnienia Podatniczki stoją w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,
- dokonywanie przez Skarżącą płatności w formie gotówki w dacie wystawienia faktury VAT bez otrzymywania potwierdzenia wpłaty. Brak dokumentacji na tą okoliczność, poza skutkami prawnopodatkowymi, rodzi ryzyko w zakresie wystąpienia ewentualnych reklamacji, czy wybrakowania towaru.
W tych warunkach organ podatkowy powołując się na art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.
Naczelnik zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia konkretnego towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Wyjaśnił, że ww. przepis należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności w niej opisanej, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.
W zakresie dostaw oraz podatku należnego organ podatkowy uznał, że dostawy palet na rzecz odbiorców Podatniczki zostały dokonane. Organ podatkowy stwierdził wzajemną zgodność dokumentacji pomiędzy kontrahentami.
Organ podatkowy zakwestionował natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu litewskiego UAB A udokumentowaną fakturami VAT nr [...] na kwotę 8 000,00 zł oraz nr [...] na kwotę 4 000,00 zł, których przedmiotem miała być samochód ciężarowy Renault Magnum SXI 460 (rok produkcji: 2008) i przyczepa Schwarzmuller TPA2/E (rok produkcji: 2008).
Naczelnik wskazał, że Podatniczka nie przestawiła żadnych dowodów, no to że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ podatkowy stwierdził, że Podatniczka nie miała prawa do stosowania preferencyjnej stawki w wysokości 0%, natomiast miała obowiązek wykazania należnego podatku VAT wg podstawowej stawki krajowej tj. 23% w następnym okresie rozliczeniowym tj. trzecim kwartale 2021 r.
Organ podatkowy wskazał nadto, że Podatniczka nie rozliczyła prawidłowo wpłat tytułem zaliczek 2 000,00 zł od T1. B. oraz 43 050,00 zł od PHU C1 Z. S.. Naczelnik wyjaśnił, że zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zatem w rozliczeniu za drugi kwartał 2021 r. Skarżąca miała obowiązek wykazać podatek należny od otrzymanych kwot stanowiących zaliczki na poczet sprzedaży używanych pojazdów (wyliczenie metodą "w stu") tj.: 374,00 zł z tytułu otrzymanej kwoty 2 000,00 zł od T1. B., 8 050,00 zł z tytułu otrzymanej kwoty 43 050,00 zł od PHU C1 Z. S. Naczelnik stwierdził, że poprzez powyższe zaniechanie Podatniczka naruszyła art. 19a ust. 8 u.p.t.u. i zaniżyła wartość netto sprzedaży o 36 626,00 zł i należny podatek VAT za drugi kwartał 2021 r. o 8 424,00 zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania NUCS wskazał, że o staranności w prowadzeniu działalności jeżeli w rejestrze CEIDG zawarte są nieprawdziwe wpisy dotyczące prowadzonej przez Podatniczkę firmy w zakresie braku wskazania miejsca prowadzenia działalności w D. (plac składowy), błędnego wskazania adresu jako adresu do odbioru korespondencji, braku wskazania przedmiotu działalności polegającego na obrocie paletami.
Naczelnik na podstawie wyjaśnień strony stwierdził, że Podatniczka nie dysponowała szczegółowymi informacjami odnośnie handlu paletami. W tym zakresie pomagał jej mąż - to on wyszukiwał kontrahentów poprzez Internet oraz to z nim Skarżąca miała ustalać ceny towaru.
Organ podatkowy uznał, że zgromadzony materiał nie pozwala na przyjęcie, że przed rozpoczęciem współpracy Skarżąca zweryfikowała spółki D i C pod kątem ich wiarygodności. Jak sama stwierdziła, nie ma takiego zwyczaju. Podatniczka nie znała żadnych osób ze spółek D i C. Stwierdziła, że kojarzy Pana D. (w toku przesłuchania na temat współpracy z W Sp. z o.o.) - nie sprawdziła przy tym, czy D. W. posiadał umocowanie do reprezentowania spółki D oraz C i zawierania w ich imieniu transakcji gospodarczych. Natomiast współpraca z C przebiegała w oparciu o schemat wypracowany w okresie współpracy ze spółkami W i D tzn. wszystkie uzgodnienia dokonywane były wyłącznie z D. W. poprzez kontakt osobisty lub telefoniczny. Firma Skarżącej nie zawarła pisemnej umowy z D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., nie przygotowywała pisemnych lub mailowych ofert, zleceń, zamówień itp. Skarżąca nie posiadała żadnej dodatkowej wiedzy o spółce D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. — jakie zaplecze techniczne i personalne posiadała spółka, jakimi środkami transportu dysponowała, ani czy posiadała jakiekolwiek możliwości magazynowe. Nigdy nie była obecna w siedzibie ani żadnym innym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez D Sp. z o.o. czy C Sp. z o.o. i nie potrafiła wskazać gdzie takie miejsca mogły się znajdować. Jej wiedza odnośnie organizatora transportu była jedynie taka, że kwestia ta leżała po stronie dostawców, dlatego też poza ogólnym stwierdzeniem, że palety były dostarczane, nie potrafiła nic więcej dodać i nie uważała, że powinna jakąś wiedzę w tym temacie posiadać.
Naczelnik zauważył, że strona mogła skorzystać z wyszukiwarki podmiotów (tzw. "białej listy"). Zawarte w tym rejestrze informacje wskazują, że na dzień rozpoczęcia transakcji z C Sp. z o.o., spółka D została wykreślona z rejestru VAT. Pozyskana wiedza powinna wzbudzić podejrzenia, co do rzetelności C Sp. z o.o., skoro była ona reprezentowana przez tę samą osobę, a współpraca przebiegała na tych samych warunkach. Jednakże Skarżąca kontynuowała dalszą współpracę z D. W. przy wykorzystaniu spółki C Sp. z o.o.
Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że nie dokonała weryfikacji danych kontrahentów w KRS. Gdyby tego dokonała to posiadałby wiedzę, o tym, że: D Sp. z o.o. posiadała siedzibę w G. a C Sp. z o.o. w O. Próba zweryfikowania adresów potwierdziłaby, że mieściły się tam jedynie tzw. wirtualne biura świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych i odbioru korespondencji, co pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą i profilem działalności jaką jest hurtowa sprzedaż drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia. Prezesem zarządu D Sp. z o.o. był P. N1. a prezesem zarządu C Sp. z o.o. była A. N2., natomiast dane D. W. nie figurowały w KRS jako prezesa zarządu, wspólnika czy chociażby prokurenta spółki C Sp. z o.o.
Naczelnik zaznaczył, że kwestionowane transakcje dotyczyły okresu pandemii COVID-19, w ciągu której doszło skokowego wzrostu cen zarówno materiałów budowlanych, jak i nośników logistycznych tj. palet. Zgodnie z informacjami Polskiego Komitetu Narodowego EPAL zrzeszającego polskich producentów palet, w czerwcu 2021 r. w Europie nasiliło się zjawisko oferowania dostaw europalet EPAL w uderzająco niskich cenach, które dokonywane były na nietypowych warunkach i obarczone były wysokim ryzykiem oszustwa i utraty środków.
Organ podatkowy zwrócił uwagę, że forma płatności za nabyte palety, w przypadku zakwestionowanych transakcji różniła się od nabycia tego samego towaru od Zakładu Produkcyjno-Handlowego J. B1., gdzie płatności realizowane były za pomocą rachunku bankowego. Natomiast w przypadku podmiotów D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. płatność za towar następowała w formie gotówkowej, na co Podatniczka nie posiadała dowodów KW, świadczących o dokonaniu płatności za nabyte palety. Ponadto w okazanych wyciągach bankowych brak było przelewu środków dla C Sp. z o.o., mimo że w kilku fakturach wystawionych przez C Sp. z o.o. wskazany został jako forma płatności przelew.
Naczelnik zaznaczył, że przekazywanie gotówki do rąk nieznanych osób, bez potwierdzenia tego faktu odpowiednim dokumentem stoi w sprzeczności z twierdzeniem, że Strona dochowywała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z D i C, działając przy tym w dobrej wierze. W treści faktur wskazywano, że zapłata za towar miała nastąpić w dniu wystawienia faktury przelewem lub gotówką. Z przedstawionych przez stronę wyciągów rachunków bankowych wynikało, że nie dokonywano żadnych przelewów środków na rzecz C Sp. z o.o. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że transakcje opiewały na kwotę niższą niż 15.000 zł, dzięki czemu nie było wymagane dokonanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.
Naczelnik ocenił, że płatności gotówkowe miały na celu jedynie ułatwienie dokonywania oszustwa podatkowego w postaci obrotu paletami pochodzącymi z nieujawnionego źródła. Działania miały uprawdopodobnić występowanie między tymi podmiotami rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trudno też uznać za zbieg okoliczności, że wszystkie spółki, tj. D, W, C i F były związane z jedną osobą – D. W.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Naczelnik wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 108 u.p.t.u., bowiem przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Strona nie wystawiała "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży palet swoim odbiorcom. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, że towar sprzedawany przez Podatniczkę trafiał do nabywców w ilości i po cenie wskazanej na wystawionych przez nią fakturach.
Naczelnik nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania wyjaśniając, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość art. 122 o.p. Wywiązując się z obowiązków wynikających z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a następnie ustawy dokonano oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Naczelnik podkreślił, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz w toku postępowania podatkowego skontrolowano całokształt działalności Podatnika wykonywanej w powyższym okresie. W tym celu posłużono się dokumentacją i wyjaśnieniami uzyskanymi od Strony i jej kontrahentów, a także pozyskaną od innych organów państwowych.
Organ podatkowy wskazał, że nie uwzględnił wniosku strony wyrażonego w piśmie z 30 stycznia 2024 r. (uzupełniony pismem z 11 marca 2024 r.) o przesłuchanie 14 świadków i Podatniczki w charakterze strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył, że stosownie do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem . Wniosek Podatniczki dotyczył okoliczności bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy gdyż organ podatkowy nie kwestionuje faktu dostaw palet do odbiorców Podatnika, a objęte nim okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami - palety pochodziły od innych nieujawnionych podmiotów, niż D i C. Naczelnik dodał, że Dodać należy, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły przesłuchań kluczowych świadków, w tym Podatniczki. Brak jest zatem podstaw do tego aby kolejny raz powtarzać czynności w sytuacji, gdy materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.
Skarżąca wniosła skargę własną na decyzję NCUS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że została wydana z naruszeniem:
1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, pomimo że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego;
2. art. 122 o.p. poprzez niepodejmowanie przez Organy obu instancji działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;
3. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. i art. 180 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do należytego wyjaśnienia sprawy;
4. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że prawdopodobieństwo popełnienia przez osoby zarządzające spółkami L sp. z o.o., F1 sp. z o.o., W sp. z o.o., D sp. z o.o. oszustwa podatkowego w związku z przedstawieniem nierzetelnych faktur zakupowych oraz przypuszczeniem wprowadzenia przez te podmioty do obrotu towarów pochodzących z nieujawnionego źródła, pozwala na rozszerzenie odpowiedzialności także w stosunku do mnie, pomimo że z żadnego dowodu nie wynika, abym miała wiedzę o tychże okolicznościach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynności w zakresie nabycia przeze mnie towarów faktycznie miały miejsce.
Skarżąca wniosła o:
a) uchylenie decyzji podatkowych wydanych w obu instancjach
b) zasądzenia od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania niezbędnych dla celowego dochodzenia praw według norm przepisanych.
Strona nie zamieściła w skardze szczegółowego uzasadnienia podniesionych zarzutów.
Naczelnik w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 13 listopada 2024 r. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje mające za przedmiot hurtową sprzedaż palet transportowych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik wskazał, że w ramach zidentyfikowanych łańcuchów dostaw, na których początku występują podmioty mające charakter "znikających podatników" uczestniczące w nim firmy w istocie nie władały towarem jak właściciel, wobec czego nie mogły przenieść tego towaru na Skarżącą. W ocenie organu podatkowego Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, których sposób przeprowadzenia nosił nietypowe cechy.
Podatniczka nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego twierdzi, że transakcje miały charakter rzeczywisty, gdyż towar istniał. Zarzuca, że organ podatkowy przenosi ustalenia, co do obrotu towarem niewiadomego pochodzenia poczynione wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na skarżącą, w sytuacji gdy nie miała ona wiedzy o tych okolicznościach.
W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Otóż decyzja z 26 marca 2024 r. została doręczona stronie 16 kwietnia 2024 r. podczas gdy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych przypadał na 31 grudnia 2026 r.
Przechodząc do istoty sporu wskazać przychodzi, że przepisami tworzącymi materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji były art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a w związku art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u w zakresie jakim organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji. Art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażona jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, a przepis ten stanowi, że w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Utrwalone w orzecznictwie jest zapatrywanie, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14).
Za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 242/18 wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przedstawiał tezę, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Z wyroku Trybunału z 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, w myśl którego w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07).
Należy zauważyć, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia p.t.u. z faktur VAT przyjętych od kontrahentów, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że podatnik czynnie uczestniczył w oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2061/18 wraz z powołanym orzecznictwem).
Dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz podatnika nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, czego podatnik na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności – powinien, co najmniej przypuszczać, to faktury takie nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ma oparcie w ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Także NSA zauważa, że istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (por. NSA w wyrokach z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13). Do odmowy przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego może dojść zatem również w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest z transakcjami podatnika obarczonymi istotnym ryzykiem handlowym, w których to transakcjach podatnik powinien się liczyć się z tym, że towar stanowiących ich przedmiot jest niewiadomego pochodzenia, a wystawca faktur w istocie nie jest rzeczywistym dysponentem towaru.
Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zamierzając skutecznie zakwestionować rozliczenia podatkowe jednostki w zakresie podatku od towarów i usług jako związane z nierzeczywistymi transakcjami gospodarczymi powinny wykazać: występowanie oszustwa podatkowego, świadome zaangażowanie się przez podatnika transakcje stanowiące oszustwo lub udział w takich transakcjach w sytuacji gdy podatnik mógł i powinien był przypuszczać że stanowią one element oszustwa. Podatnik zachowa natomiast prawo do odliczenia podatku wynikającego z nierzetelnych faktur wówczas, gdy działał w dobrej wierze, co przejawia się m.in. w dochowaniu staranności adekwatnej dla sytuacji i realiów obrotu, czemu z kolei służy weryfikacja wiarygodności kontrahentów.
W niniejszej sprawie organ podatkowy wykazały, czego strona nie kwestionuje, że w łańcuchu dostaw prowadzącym do nabycia towaru przez skarżącą występowały podmioty nierzetelne. W tym, jak to miało miejsce w przypadku W i F noszące ewidentne cechy "znikającego podatnika", czyli podmiotu zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 396/23). Osoby mające działać w imieniu tych podmiotów były wedle ich zeznań niezorientowane w prowadzonych transakcjach, nie dysponowały dokumentacją księgowo-finansową.
Z materiału sprawy wynika, że Spółki będące bezpośrednimi dostawcami do skarżącej, a także ich dostawcy (D, C, W, F) zostały stworzone i kontrolowane przez jedną osobę – D. W. Bez znaczenia dla oceny tych podmiotów jako nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej jest to, że wedle zeznań D. W. oraz A. N2., "całe przedsięwzięcie" było zawiadywane przez "Pana M.". Występowanie w łańcuchach dostaw podmiotów będących znikającymi podatnikami uzasadnia twierdzenie, że tworzące ten łańcuch dostawy miały na celu oszustwo podatkowe lub co najmniej stworzenie warunków do jego popełnienia.
Wymienione podmioty zaangażowane były w handel paletami, a przy tym nie posiadały rzeczywistego zaplecza osobowego i rzeczowego pozwalającego prowadzić tego typu działalność. Układ powiązań osobowych pomiędzy podmiotami, gwałtowne zaprzestanie składania deklaracji podatkowych po zakończeniu kontraktów handlowych ze skarżącą (D, C), brak wykazanych nabyć towaru ani możliwości jego wytworzenia przez pierwsze podmioty w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw (W, F) jednoznacznie, wskazuje, że w istocie przez te podmioty prowadzony był "wyreżyserowany" handel, w którym nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro natomiast W i F nie mogły przenieść własności towaru, na odpowiednio D i na C, to podatniczka nie mogła od tych dwóch ostatnich podmiotów tego towaru nabyć. W tym aspekcie zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji stanowiących czynności opodatkowane, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wyrażonego. Tezę tę umacnia to, że rozliczenia pomiędzy skarżącą a jej dostawcami w ramach zakwestionowanych transakcji nosiły specyficzne cechy. Mianowicie do zapłaty miało dochodzić gotówką, a kwota jednorazowych transakcji nie przekraczała progu 15.000 zł (decyzja organu I instancji tabele s. 5, 10-11), co skutkowałoby obowiązkiem przeprowadzenia rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy (lub równoważnego – art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 1480 ze zm., oraz art. 2 pkt 25 ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 611 ze zm.).
Jednocześnie, co należy podkreślić w niniejszej sprawie na żadnym jej etapie organ podatkowy nie twierdził, że skarżąca nie weszła w posiadanie palet. Organ podatkowy nie zakwestionował sprzedaży dokonanej przez podatniczkę. Powodem podważenia prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej było to, że ujęła w nich podatek naliczony wynikający z faktur przyjętych od podmiotów, które nie mogły i nie dostarczyły przedmiotu transakcji. Dla zakwestionowania prawa Podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych D i C nie było konieczne ustalenie skąd pochodził towar.
Dokonana przez organ podatkowy ocena działania skarżącej w dobrej wierze, okazała się trafna. Skarżąca jako podatnik p.t.u. powinna była wykazać się odpowiednim zaangażowaniem w prowadzoną działalność, weryfikowaniem kontrahentów. W niniejszej sprawie nie była ona osobą niezorientowaną i pozbawioną możliwości zajmowania się własną firmą. Powinna była w związku z tym nadzorować działania osób, które faktycznie w jej imieniu prowadziły jej sprawy. Skarżąca jako przedsiębiorca i podatnik p.t.u. powinna była efektowanie sprawdzać kontrahentów, na niej spoczywa w związku z tym odpowiedzialność za zaniedbania w tym zakresie również w przypadku, gdy w prowadzeniu działalności pomagał jej mąż (jak to określiła w zeznaniach z 13 kwietnia 2022 r.). Tymczasem skarżąca, co sama przyznała, nie podejmowała takich działań, w praktyce kontaktami handlowi dotyczącymi palet oraz nadzorowaniem transakcji zajmować miał się w jej imieniu mąż (Z. N.) oraz syn (K. N. - poszukiwanie kontrahentów).
W tych okolicznościach nie sposób uznać, że Podatniczka działała w dobrej wierze, gdyż zaniechała podjęcia elementarnych aktów staranności w kontaktach handlowych z D oraz C. Istotne dla skarżącej było to, że oferowana cena za towar była atrakcyjna. Skarżąca nie była w stanie podać okoliczności nawiązania współpracy z podmiotami będącymi wystawcami zakwestionowanych faktur, pomimo że łącznie w okresie objętym decyzją przyjęła od nich 56 faktur, a sposób zapłaty za należności z nich wynikające odbiegał od stosowanego przez nią w transakcjach z innymi dostawcami. Nie interesowało ją to, czy osoba działająca w imieniu tych Spółek miała do tego odpowiednie umocowanie. Trafnie wskazał organ podatkowy, że nie wzbudziło zaniepokojenia skarżącej to, że w trakcie "współpracy" doszło do zmiany podmiotu mającego być dostawcą palet z D (do stycznia 2021 r.) na C (luty-czerwiec 2021 r.), przy czym odnośnie obu tych podmiotów aktywnie miał działać D. W. Dlatego zgodzić należało się z organami podatkowymi, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć - gdyby takiej staranności dochowała - że transakcje przeprowadzane ze D i C wiążą się z oszustwem podatkowym.
Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie rozciągnął na stronę odpowiedzialności za naruszenia przepisów prawa podatkowego jakich dopuścili się jej bezpośredni kontrahenci oraz ich dostawcy. Odpowiedzialność jaką ponosi skarżąca jest zindywidualizowana, związana jest z jej zachowaniem i wyraża się w pozbawieniu ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z podmiotami nierzetelnymi. Stwierdzono przy tym, że Podatniczka nie działała w dobrej wierze, gdyż z uwagi na okoliczności w jakich doszło do przeprowadzenia transakcji mogła i powinna była zidentyfikować je jako obarczone wysokim ryzkiem wystąpienia oszustwa. Skarżąca nie podjęła działań dla wyeliminowania niebezpieczeństwa udziału w oszukańczych transakcjach. Pomimo powyższego skarżąca do tych transakcji przystąpiła. Godziła się tym samym z tym, że faktury VAT, które uwzględniła w związku z zakwestionowanymi transakcjami nie powinny w ogóle wejść do systemu rozliczeń podatku od towaru i usług jako nierzetelne podmiotowo.
Stosownie do art. 122 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W powołanym przepisie wyrażona została zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń składających się na prawnopodatkowy stan faktyczny. Realizacji tej zasady służy spoczywający na organach podatkowych obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Obejmuje to poszukiwanie i ocenę dowodów dla stwierdzenia okoliczności, które oddziałują na korzyść strony jak też tych, z których wywodzone są niekorzystne dla strony następstwa prawne. Stosownie do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustalenia faktyczne powinny być dokonywane w oparciu o cały materiał dowodowy (art. 191 o.p.), a nie o wybiórczo dobrane jego elementy.
Organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające i ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego okoliczności istotne dla wydania rozstrzygnięcia. Nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazywanych przez stronę, w tym męża Skarżącej oraz D. W., o co wnosiła w piśmie z 30 stycznia 2024 r. (akta organu plik oznaczony [...], s. 26-29) na fakt rzeczywistej realizacji dostaw na placach załadunku. Jak słusznie wskazał Naczelnik nie kwestionowano tego, że do dostaw palet dochodziło ale podważano i ustalono to, że dostaw te dokonały podmioty będące wystawcami faktur VAT. Uzasadnione było przyjęte przez Naczelnika założenie, że przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę na podaną przez nią tezę dowodową nie dostarczy informacji ważnych z perspektywy rozstrzygnięcia w sprawie. Nadto dowody w postaci zeznań świadków (m.in. D. W.) i wyjaśnień strony na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia były już wprowadzone do postępowania. Organ podatkowy nie uchybił zatem art. 188 o.p.
Ocena zebranego materiału dowodowego była kompleksowa, oparta o rozumowanie zgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Naczelnik nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Podstawa faktyczna orzekania przez organ podatkowy została ukształtowana prawidłowo. Chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. Wobec zgodności ustaleń faktycznych i wyprowadzonych na ich podstawie konsekwencji prawnych zaskarżonej decyzji wydanej na etapie rozpoznania odwołania z decyzją wydaną w I instancji, wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 o.p.
W tym stanie skarga okazała się bezzasadna i jako taka podlegała na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.