Reasumując, kwota wnioskowanego wynagrodzenia obliczona powinna być na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia, czyli stawka 10.800.00 zł (10.800,00 zł x 100%), która jest powiększona o kwotę VAT: 2.484,00 zł (10.800,00 zł X 23%), i wynosi w sumie 13.284,00 zł (10.800,00 zł + 2.484,00 zł).
2.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy ww. postanowienie.
W uzasadnieniu powołał mające zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie 41 b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117). Ponadto wskazał na § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (dalej: rozporządzenie w sprawie kosztów), koszty takiej pomocy obejmują wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami rozporządzenia (pkt 1) oraz niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego (pkt 2). Podkreślając, iż szczegółowo zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia uregulowane zostały w § 4 omawianego rozporządzenia, który stanowi kolejno, że:
wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, uzależnionej od wartości przedmiotu zaskarżenia, wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, należne wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.
Dalej Dyrektor wskazał, iż dla rozpatrzenia wniosku o przyznanie wynagrodzenia dokonał wykładni systemowej i funkcjonalnej § 6 rozporządzenia w sprawie kosztów w taki sposób, aby przewidziane w nim sytuacje odnieść w najbardziej zbliżony sposób do rodzaju, trybu i pozostałych okoliczności sprawy, w której pełnił on funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Normą odniesienia, którą należało odpowiednio zastosować, był zatem § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kosztów, przewidujący zasady przyznania wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji.
Zgodnie z powołanym przepisem wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji przyznaje się w kwocie odpowiadającej określonej części wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (50 %, 75 % bądź 100 %), jakie w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a - i) ww. rozporządzenia zostało w stałych wysokościach, przewidzianych dla spraw, w których wartość przedmiotu sporu mieści się w wyszczególnionych przedziałach kwotowych.
Dokonując analizy ww. regulacji w celu zastosowania przepisu najbardziej odpowiadającego okolicznościom niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, że Skarżący nie dokonał jakichkolwiek czynności, które mogłyby zostać uznane - odpowiednio za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, czy też udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Wobec braku sytuacji analogicznej do uregulowanych w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kosztów zasadne jest przyznanie wynagrodzenia w kwocie minimalnej, określonej w ww. przepisie, tj. 240,00 zł, powiększając ją o podatek od towarów i usług - co było zgodne z żądaniem Skarżącego przyznania mu wynagrodzenia "w wysokości 100% stawki minimalnej".
2.4. W skardze na ww. postanowienie Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o min. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez I instancję, zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według, zasadniczo powielił zarzuty zawarte w zażaleniu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz art. 6 § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu poprzez uznanie, że stawką minimalną jest stawka 240 zł wynikająca z art. 6 § 2, a nie stawka wynikająca z § 6 ust. 1.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazała, iż zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wynagrodzenie przyznawane jest między jednokrotnością (stawka minimalna) a sześciokrotnością stawki (stawka maksymalna) określonej w § 6. Ponadto, podniesiono, iż stawki minimalne to pojęcie języka prawniczego i oznacza stawki ryczałtowe przyjęte w poszczególnych rozporządzeniach w sprawie opłat za czynności adwokatów, radców prawnych. Wskazała min., że "Stawkę minimalnego wynagrodzenia pełnomocnika profesjonalnego reprezentującego skarżących należy obliczyć od sumy wartości zaskarżenia" (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2011 r., II GZ 308/11, LEX nr 1083432).
Według Skarżącego, wykładnia pojęcia stawki minimalnej zaprezentowana w zaskarżonym postanowieniu, chociaż zaskakująco kreatywna, jest błędna z uwagi na błędne rozumienie tego pojęcia, które jest już utrwalone w orzecznictwie od wielu lat.
Kwota wnioskowanego wynagrodzenia obliczona jest na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia, czyli stawka 10 800 zł (10 800 zł x 100%), która jest powiększona o kwotę VAT 2 484 zł (10 800 zł x 23%), i wynosi w sumie 13 284 zł (10 800 zł + 2 484 zł).
Zdaniem pełnomocnika, skoro w ocenie Dyrektora brak było podstaw do stosowania § 6 ust. 2, to stawki 240 zł nie można traktować jako stawki minimalnej. Tymczasowy pełnomocnik szczególny wykonał swoje obowiązki adekwatnie do etapu postępowania. Brak było podstaw do wydania decyzji przed ustanowieniem kuratora.
Jak wskazała pełnomocnik skarżącego, w przypadku braków w organach osoby prawnej organ podatkowy ma obowiązek złożyć wniosek o ustanowienie kuratora wobec jasno brzmiącej treści art. 138 § 3 O.p. Potwierdza to również art. 138m § 1 O.p., który przesądza, że tymczasowy pełnomocnik szczególny działa do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Natomiast art. 138m § 1 O.p. ma w tym względzie charakter gwarancyjny dla strony, albowiem tymczasowy pełnomocnik szczególny, w razie gdyby organy podatkowe uchybiły swoim obowiązkom nie podejmując określonych czynności działając z urzędu, powinien podejmować czynności zmierzające do ustanowienia kuratora. W szczególności, dla realizacji praw strony, tymczasowy pełnomocnik szczególny jest uprawniony do złożenia w jej imieniu wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.
2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Spór w sprawie dotyczy ustalenia wysokości wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego, a w szczególności przesądzenia wysokości stawki minimalnej, o zasądzenie której wystąpił Skarżący jako pełnomocnik szczególny B sp. z o.o., z tytułu jej reprezentowania oraz działania w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika z 14 sierpnia 2020r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b u.p.t.u. za wrzesień 2017 r., a także styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik i listopad 2018 r. w wysokości 295,20 zł, tj. w kwocie netto: 240,00 zł powiększonej o kwotę podatku od towarów i usług (23%) w wysokości 55,20 zł.
Zdaniem Dyrektora uznanie, że stawką minimalną jest stawka 240 zł wynikająca z art. 6 § 2 było prawidłowe. W ocenie Skarżącego w rozpoznawanej sprawie stawka minimalna wynika z § 6 ust. 1.
3.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację stronie skarżącej. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 O.p. do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przy czym - stosownie do art. 267 § 1a tej ustawy - koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa.
Stosownie natomiast do art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 2117).
Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 41b ust. 2 ww. ustawy o doradztwie podatkowym zostało wydane rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), które weszło w życie - zgodnie z § 8 - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. od 18 września 2018r. i obowiązywało do 21 kwietnia 2025r., które zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025r. (Dz. U. z 2025 r., poz. 444) w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - obowiązującym od 22 kwietnia 2025 r. W § 7 ww. rozporządzenia wskazano, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia.
Postępowanie odwoławcze dotyczące odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 sierpnia 2020 r., znak: [...], zostało wszczęte przed wejściem w życie rozporządzenia z 31 marca 2025 r.
W zaskarżonym postanowieniu przywołano m.in. niżej wskazane przepisy, t.j.: § 2 ww. rozporządzenia zgodnie, z którym:
Koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują:
1) wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia oraz
2) niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego.
§ 4 ww. rozporządzenia, w którym wskazano:
1. Wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6
2. Wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.
3. Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.
§ 6 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym:
1. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji:
1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy
wartości przedmiotu sprawy:
a) do 500 zł-90 zł,
b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 270 zł,
c) powyżej1500 zł do 5000 zł - 900 zł,
d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł -1800 zł,
e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 3600 zł,
f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 5400 zł,
g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł -10 800 zł,
h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 15 000 zł,
i) powyżej 5 000 000 zł - 25 000 zł;
2) w pozostałych sprawach - 480 zł.
2. Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji:
1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy -100 % tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł;
2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50 % kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75 % tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł;
3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50 % kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75 % tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł;
4) w postępowaniu zażaleniowym - 240 zł.
3.5. Mając na uwadze powołane regulacje prawne Sąd podzielił stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym normą odniesienia, którą należy odpowiednio zastosować, był § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kosztów, przewidujący zasady przyznania wynagrodzenia w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Jednak, wbrew twierdzeniom Dyrektora kwota 240,00 zł, powiększona o podatek od towarów i usług – nie jest zgodna z jego żądaniem zawartym we wniosku 5 sierpnia 2025 r. przyznania mu wynagrodzenia "w wysokości 100% stawki minimalnej". Przypomnieć należy, że wysokość kosztów zastępstwa procesowego dla adwokata (radcy prawnego, doradcy podatkowego) ustalona została przez ustawodawcę w zależności od rodzaju sprawy i wpisu, który może być wpisem stałym bądź stosunkowym. "Stawkę minimalnego wynagrodzenia pełnomocnika profesjonalnego reprezentującego skarżących należy obliczyć od sumy wartości zaskarżenia" (zob. postanowienie NSA z 21 czerwca 2011 r., II GZ 308/11, LEX nr 1083432).
Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że przedmiotem postępowania, w związku z wyrokiem tut. Sądu z 10 listopada 2023 r. I SA/GI 317/23, było rozpatrzenia odwołania B sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik) z 14 sierpnia 2020 r. znak; [...], w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od września 2017 r. do listopada 2018 r. Decyzją z 31 lipca 2025 r. znak: 2401-IOV3.4103.61.2025.ALLA doręczoną 14 sierpnia 2025 r. Skarżącemu Dyrektor po ponownym rozpatrzeniu odwołania z 2 września 2020 r. od decyzji ww. Naczelnika w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b u.p.t.u.:
- za wrzesień 2017 r. w kwocie 179.400,00 zł,
- za styczeń 2018 r. w kwocie 6.778,00 zł,
- za kwiecień 2018 r. w kwocie 8.313,00 zł,
- za czerwiec 2018 r. w kwocie 345.000,00 zł,
- za lipiec 2018 r. w kwocie 4.488,00 zł,
- za sierpień 2018 r. w kwocie 5.302,00 zł,
- za październik 2018 r. w kwocie 1.683,00 z,
- za listopad 2018 r. w kwocie 5.586,00 zł,
utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w ww. zakresie.
Wartość przedmiotu sporu, od której liczyć należy koszty zastępstwa stanowi ustalona ww. decyzją łączna kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosząca 556 550 zł.
W konsekwencji zasadnie Skarżący wniósł o przyznanie mu wynagrodzenia zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w kwocie 13.284,00 zł (netto 10.800,00 zł + VAT 2.484,00 zł). Trafnie podniósł, iż zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wynagrodzenie przyznawane jest między jednokrotnością (stawka minimalna) a sześciokrotnością stawki (stawka maksymalna) określonej w § 6 tego rozporządzenia.
Reasumując, kwota wnioskowanego wynagrodzenia obliczona powinna być na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia, czyli stawka 10.800.00 zł (10.800,00 zł x 100%), która jest powiększona o kwotę VAT: 2.484,00 zł (10.800,00 zł X 23%), i wynosi w sumie 13.284,00 zł (10.800,00 zł + 2.484,00 zł).
Stawki minimalne to pojęcie języka prawniczego i oznacza stawki ryczałtowe przyjęte w poszczególnych rozporządzeniach w sprawie opłat za czynności adwokatów, radców prawnych, itp. Stawka minimalna liczona jest od sumy wartości zaskarżenia, a nie do ryczałtowej kwoty 240,00 zł.
Przepis art. 6 § 1 ust. 1 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że wynagrodzenie to wynosi:
1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy -100 % tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł.
W rozpoznawanej sprawie Skarżący brał udział w postępowaniu odwoławczym, a zatem przysługuje mu 100 % kwoty 10 800 zł plus VAT.
Zdaniem Sądu zasadne podnosi Skarżący, że doszło do naruszenia § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz art. 6 § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu poprzez uznanie, że stawką minimalną jest stawka 240,00 zł wynikająca z art. 6 § 2, a nie stawka wynikająca z § 6 ust. 1. Zarzut błędnej wykładni pojęcia stawki minimalnej zaprezentowany w zaskarżonym postanowieniu okazał się zasadny.
3.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor uwzględni zaprezentowaną przez Sąd wykładnię ww. przepisów.