W niniejszej sprawie organ I instancji z jednej strony ograniczył wznowienie postępowania do nieruchomości przy ul. [...], jednocześnie zobowiązując strony do przedłożenia dokumentów dotyczących również tej, położonej przy ul. [...]. Co więcej, wzywając do podania, czy nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sugerował, że w postępowaniu wznowionym będzie badał również jej związek z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołuje się na przedłożoną przez strony ewidencję środków trwałych i akt notarialny nabycia tej nieruchomości. Sąd pomija, że dokumenty te znalazły się wyłącznie w aktach administracyjnych dotyczących podatku za 2023 r. mimo, że również w sprawach za 2021 i 2022 r. dokumenty te są powoływane w uzasadnieniu decyzji Prezydenta. Istotna jest jednak inna kwestia – w oparciu o te dokumenty organ czyni ustalenia dotyczące związku nieruchomości przy ul. [...] z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą. Wywodzi "na podstawie zebranego materiału dowodowego", że ten związek istnieje.
Uszło jednak uwagi organu I instancji, że w ewidencji środków trwałych za rok 2023-2024 nie ujawniono nieruchomości przy ul. [...], ani [...]. Przedłożony przez strony akt notarialny zaś dotyczy wyłącznie nieruchomości położonej przy ul. [...].
Nie zostało zatem wyjaśnione jaki materiał dowodowy przesądził o takiej, a nie innej kwalifikacji obu nieruchomości.
Dalej, na etapie postępowania odwoławczego SKO nie odnosi się do tej części argumentacji strony, która dotyczy nieruchomości przy ul. [...], na której ma się znajdował budynek w części służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych lokatora.
Organy obu instancji popadły w pewną wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony twierdzą, że w postępowaniu wznowionym decyzja badana jest wyłącznie przez pryzmat przesłanki wznowienia. Z drugiej zaś czynią ustalenia co do związku nieruchomości z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, wykraczając ponad nakreśloną przez skarżących podstawę wznowienia. Co więcej, ograniczają ustalenia wyłącznie co do jednej nieruchomości. Powołują się nadto na ewidencję środków trwałych dostrzegając związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak w owej ewidencji nie wpisano żadnej spośród omawianych nieruchomości.
W postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie - w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii - rozpatruje sprawę co do meritum, na co wskazuje art. 243 § 2 O.p. Wznowienie postępowania zmierza zatem do usunięcia określonych wad postępowania podatkowego, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz rozpatrzenie danej sprawy wyłącznie pod kątem wpływu kwalifikowanej wady, jaką obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji, na tę decyzję. W niniejszej sprawie organ, jak się wydaje, choć badał sprawę przez pryzmat ujawnienia nowych okoliczności faktycznych dotyczących nieużytkowego poddasza budynku przy ul. [...], to jednak dostrzegł konieczność oceny, czy zastosowana stawka podatkowa była właściwa. Rozpoczął zatem ustalanie tego, czy nieruchomość jest związana czy też zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczą wezwania kierowane do stron. Zatrzymał się niejako w tych czynnościach stwierdzając, że postępowanie wznowione nie służy badaniu sprawy w zakresie właściwym dla postępowania odwoławczego.
Co więcej, dochodząc do wniosku, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, organ winien dokonać ich oceny przez pryzmat regulacji prawnej interpretowanej w sposób właściwy na dzień rozpatrywania sprawy.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty,
2) budynek lub ich części,
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. najwyższą stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze.
W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".
Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.
Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
NSA wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.
Zdaniem NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...)".
Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej.
Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego. Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków.
NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany).
Zgodnie zaś z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.
W nawiązaniu do uchwały NSA z 21 października 2024 r. sygn. III FPS 2/24 wskazać przychodzi, że błędne jest stanowisko, że dla zastosowania wobec budynków mieszkalnych najwyższej stawki podatku od nieruchomości przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", to jest posiadania budynku przez przedsiębiorcę. Natomiast przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.
Zauważyć należy, że z uchwały NSA powziętej 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24 wynika, iż warunkiem zastosowania najniższej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych, wobec budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy jest nie tylko odpowiednia kwalifikacja tych budynków w ewidencji gruntów i budynków lecz także, to aby służyły one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całości wspomnianej uchwały wywieść można wniosek, że z tej preferencji korzystać będą budynki lub ich części faktycznie przeznaczone i wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie dał wyraz temu, że budynki które nie są udostępniane na rynku nieruchomości mieszkalnych nie mogą być uważane za służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.
Interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Artykuł 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej: k.c.) stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zamieszkanie osoby fizycznej w tym rozumieniu, tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm., dalej: u.p.g.k.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie - w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości są odrębnie: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l). Do każdego z tych przedmiotów przyporządkowane są właściwe dla nich podstawy opodatkowania i stawki. Dobór stawek w przypadku gruntów i budynków uzależniony jest od cech przedmiotów opodatkowania. W przypadku gruntów oraz budynków najwyższa stawka podatku od nieruchomości przewidziana jest dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej niezależnie od sposobu.
Jak już wyjaśniono wcześniej stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. budynki mieszkalne i grunty związane z tymi budynkami nie mogą być traktowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 722/19). Jednak do budynków mieszkalnych i ich części zastosowanie znajdzie najwyższa stawka podatku, jeżeli są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Umożliwia to omówiony już art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Brak jest analogicznego przepisu, dającego podstawę prawną do zastosowania najwyższej stawki w odniesieniu do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, nawet wówczas, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe prowadzi do wniosku, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi powinny zostać opodatkowane stawką dla gruntów pozostałych. Skoro bowiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie uznaje się za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to do takich gruntów nie można - bez wyraźnej podstawy prawnej - stosować stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.
Przemawia za tym wykładnia systemowa wewnętrzna. Prawodawca klarownie wskazał, że z zakresu znaczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączone są grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Jak to już wskazano, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.) pojęcie przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmuje dwie zasadnicze kategorie, a to przedmioty opodatkowania pośrednio i bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bezpośrednio związane są te przedmioty opodatkowania, które są aktywnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Utożsamiane są one ze zwrotem ustawowym "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca wyłączając z zakresu znaczenia pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty związane z budynkami mieszkalnymi wyłączył zatem, zarówno grunty pośrednio i bezpośrednio wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Najwyższa stawka podatku od nieruchomości dla gruntów przewidziana została dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niedopuszczalne, bez narażania się na zarzut złamania zakazu wykładni homonimicznej, nadanie innego znaczenia zwrotowi "związane z działalnością gospodarczą" na potrzeby opodatkowania gruntów, a innego znaczenia na potrzeby opodatkowania budynków czy budowli. Do takiego rezultatu musiałoby natomiast prowadzić uznanie, że przy doborze stawki opodatkowania gruntów ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej należy postrzegać odmiennie, niż przy doborze stawki dla budynków.
NSA w wyroku z 22 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 3293/21 wskazał, że ustawodawca, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Z woli ustawodawcy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
W literaturze podaje się, że posiadanie przez przedsiębiorcę lokalu mieszkalnego w budynku nie prowadzi do opodatkowania powiązanego z nim udziału w gruncie stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. R. Dowgier Opodatkowanie budynków mieszkalnych i ich części oraz gruntów związanych z tymi budynkami, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 12/2022, s. 11).
Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. pojęcia "gruntów zw. z budynkami mieszkalnymi". Nie budzi jednak wątpliwości, że z gruntem związanym z budynkami mieszkalnymi mamy do czynienia wówczas, gdy na danym terenie posadowiony jest budynek mieszkalny. O tym czy budynek jest budynkiem mieszkalnym decyduje z kolei wpis w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w przypadku braku wpisów w ewidencji przy określaniu charakteru budynku brane mogą być pod uwagę inne okoliczności (np. dokumentacja budowlana).
W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie można zawężać jedynie do terenu pod budynkiem wyznaczonego powierzchnią zabudowy. Przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci, miejsca składowania odpadów komunalnych) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (por. wyrok NSA z 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1675/18). Jednakże nie stanowi to powodu do tego, aby kwalifikować jako związane z budynkami mieszkalnymi, całe działki ewidencyjne gruntów, na których znajdują się budynki mieszkalne (por. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 258/23).
W związku z powyższym zarzuty skarżących dotyczące naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię należało uznać za uzasadnione, w zakresie jakim dotyczył zastosowania stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) do gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym.
Rację ma organ podatkowy, że nawet wynikająca z uchwały NSA zmiana interpretacji przepisów prawa nie stanowi nowej okoliczności faktycznej wyczerpującej podstawę do wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sąd wyjaśnia jednak, że organ podatkowy stwierdziwszy wystąpienie przesłanek wznowionych przystępuje do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (art. 245 § 1 pkt 1 o.p. z zastrzeżeniem art. 245 § 1 pkt 3 o.p.). Orzekając w trybie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. o wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien przyjąć perspektywę "świadomości prawnej" z daty orzekania, a nie z daty wydania decyzji wzruszanej. Dlatego nowoujawnione nieznane wcześniej okoliczności istniejące w dacie wydawania wzruszanej decyzji, powinien ocenić według aktualnego na moment ponownego rozstrzygania co do istoty, spojrzenia na wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Przede wszystkim ustrzeże się dostrzegalnego dysonansu pomiędzy wnioskiem skarżących, komparycją postanowienia w przedmiocie wznowienia i jego sentencją. Następnie, w oparciu o całokształt zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego dokona ustaleń co do sposobu wykorzystania budynków na potrzeby mieszkaniowe, ich związku lub zajęcia na prowadzoną działalność gospodarczą, czy służyły one faktycznie realizowaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, oraz oceni wpływ tych ustaleń na opodatkowanie gruntu i uwzględniając treść uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 21 października 2024 r., sygn. III FPS 2/24 wyda stosowne rozstrzygnięcie. Organ uwzględni, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
W obliczu powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania, na które to składał się wpis w kwocie 200 zł.