przyjęciu, że podjął się prowadzenia spraw Spółki zrobił to z pełną świadomością, w sytuacji której odwołujący się nie podjął się w rzeczywistości prowadzenia jakichkolwiek spraw, nie wystawił żadnej faktury VAT, nie podpisał żadnego dokumentu w zakresie prowadzonych przez nią transakcji, nie uczestniczył i nie wiedział o żadnych transakcjach prowadzonych przez Spółkę albowiem nie wykonywał ich osobiście i nie upoważniał żadnej innej osoby do ich wykonywania w imieniu spółki, nie uczestniczył i nie wiedział o żadnych transakcjach prowadzonych przez spółkę,
przyjęcie, że Skarżący działał w sprawie jako profesjonalista i tym samym powinien znać kondycję finansową spółki, w sytuacji której według strony kondycja Spółki nie mogła się zmienić w czasie bycia formalnie przez niego prezesem zarządu skoro Spółka za jego zgoda i wiedzą nie wykonywała jakichkolwiek czynności w obrocie ekonomicznym i prawnym,
przyjęcie, że odwołujący się dopełniając należytej staranności mógł kontrolować kondycję finansową spółki i reagować na sytuacje, w których Spółka ta nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych, w sytuacji której od momentu powołania go na stanowisko prezesa Spółki nie miał wiedzy o jakichkolwiek prowadzonych poza jego zgodą i wiedzą przez Spółkę działaniach innych osób, a w konsekwencji nie mógł nawet przypuszczać, że Spółka ta nie reguluje zobowiązań publicznoprawnych skoro Spółka według jego wiedzy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Zatem Skarżącemu ani nie można zarzucać jakichkolwiek zaniechań skoro nic nie wiedział na temat jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które mogłyby prowadzić do powstania Spółki obowiązku podatkowego, a tym bardziej iż mogły powstać zaległości ww. spółki z tego tytułu.
Skarżący wniósł o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji merytorycznej, b) zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania w niniejszej sprawie, w tym kosztów zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika, według norm przepisanych lub przedłożonego spisu kosztów.
Rozwijając argumentację na poparcie zarzutów skargi strona wyeksponowała to, że Skarżący faktycznie nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki w zakresie czynności podejmowanych w imieniu Spółki, nie wyrażał zgody na podejmowanie przez inna osobę jakichkolwiek czynności w zakresie działalności gospodarczej Spółki czy też spraw finansowych ani sam takich czynności nigdy nie wykonywał i nie udzielał innej osobie pełnomocnictwa do takiego działania. Wyjaśniono, że Skarżący stał się prezesem zarządu Spółki oraz przejął w niej udziały, albowiem został zapewniony przez inne osoby wymienione przez niego w oświadczeniu pisemnym, iż przejęte przez niego formalnie udziały zostaną za parę dni odsprzedane cudzoziemcowi, który nie może ich nabyć według polskich przepisów prawa bezpośrednio od dotychczasowych udziałowców ww. Spółki. Skarżący miał zostać wielokrotnie zapewniony o tym, że jego czynności są zgodne z prawem. Skarżący podał, że o nielegalnych działaniach Spółki dowiedział się dopiero niedawno, gdy organy ścigania wszczęły postępowanie w związku z możliwością popełnienia przestępstwa oszustwa. Dowiedział się wówczas, że ktoś poza jego wiedzą i zgodą dokonywał czynności związanych z prowadzeniem spraw Spółki. Do tej pory byt przekonany w 100%, że Spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej.
Zdaniem Skarżącego przywołane przez niego okoliczności dotyczące funkcjonowania Spółki przemawiają za tym, że nie mogły powstać zobowiązania podatkowe określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, a w konsekwencji Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności subsydiarnej. Skarżący w istocie nie wykonywał funkcji członka zarządu Spółki, wobec czego nie może ponosić odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Skarżący bez własnej winy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie miał świadomości że zachodzi taka potrzeba.
Skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych, co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Wskazał w tej mierze, że skoro organ dysponował fakturami VAT wystawionymi na kupujących w nich wymienionych i jego zdaniem faktury te wystawiła Spółka, to powinien on podjąć również czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności przysługującej Spółce od tych podmiotów. Ponadto organ dokonując zajęcia rachunku bankowego otrzymał jedynie informację o nieprowadzeniu przez banki rachunków bankowych na rzecz Spółki, gdy tymczasem organ powinien również zająć wierzytelności przysługujące Spółce wobec tych banków, a które wynikają z rozwiązania umowy o prowadzenie rachunku na rzecz Spółki w momencie, gdy na tym rachunku bankowym znajdowała się środki pieniężne.
W skardze podniesiono, że Dyrektor nie przeprowadził wszystkich dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika, a także nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem przyjętym przez organ, że przeprowadzenie dowodów na fakty: niewystawiania i nieskładania jakichkolwiek dokumentów przez Skarżącego w imieniu Spółki oraz popełnienia przestępstwa fałszerstwa dokumentów przez inną osobę na szkodę Skarżącego i wykonywania ww. czynności przez inną osobę bez zgody i wiedzy Skarżącego leży poza zakresem orzekania w niniejszej sprawie. Przeprowadzenie tych dowodów na wskazane okoliczności w ocenie Skarżącego mieści się w zakresie postępowania w niniejszej sprawie, a istotność okoliczności wynikających z tych dowodów wynika z faktu, iż ich przeprowadzenie pozwoliłoby na wyłączenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę zamieszczonej w piśmie z 15 listopada 2024 r. zauważył, że zarzuty skargi stanowią powielenie dotychczasowej argumentacji strony skarżącej i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać.
Osią sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki kapitałowej w okresie w jakim powstały zaległości podatkowe oraz czy z uwagi na okoliczności w jakich został powołany w skład zarządu spółki może ponosić odpowiedzialność za dług podatkowy. Skarżący akcentuje, że prezesem zarządu został za namową osób do których miał zaufanie przekonany o tym, iż ten stan będzie krótkotrwały. Argumentem mającym świadczyć o niemożności ponoszenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jest to, że w rzeczywistości nie wykonywał funkcji prezesa zarządu. Skarżący nie miał mieć świadomości odnośnie działalności Spółki, a w szczególności nie brał udziału w zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcjach w ramach oszustw podatkowych. Skarżący uważa się za osobę poszkodowaną przez osoby faktycznie działające w imieniu Spółki, a prowadzące proceder oszustw podatkowych bez jego wiedzy. Strona skarżąca zgłaszała też zastrzeżenia, co do wykazania przez organy podatkowe bezprzedmiotowości egzekucji wobec Spółki. Stanowisko organów podatkowych sprowadza się natomiast do tego, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, a popełnienie przestępstwa na jego szkodę nie zostało wykazane żadnym orzeczeniem. Organy podatkowe wskazują, że Skarżący jako członek zarządu dopuścił się niedbalstwa, co przejawiało się w braku zapoznania się z sytuacją majątkową Spółki oraz nadzoru nad jej działalnością.
W zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym, a zaskarżona decyzja okazała się być wolna od naruszeń przepisów prawa mogących stanowić podstawę do jej usunięcia z obrotu.
Z uwagi na treść zarzutów skargi skupionych na kwestionowaniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania, w pierwszej kolejności przybliżenia wymagają wynikające z przepisów prawa materialnego warunki odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe i inne należności z nimi związane. Przedstawienie reguł dotyczących odpowiedzialności podatkowej pozwoli bowiem na wskazanie okoliczności faktycznych istotnych dla orzekania w tym przedmiocie. Stanowi to punkt wyjścia, dla weryfikacji działań organów podatkowych przez pryzmat wykazania przez nie przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.
Odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe ciążące na innym podmiocie-podatniku została uregulowana w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zakresem przedmiotowym obejmuje ona nie tylko samo zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności, ale może obejmować również odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 o.p.). Odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wymaga konkretyzacji w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Ponosić mogą ją tylko osoby wskazane w stosownych przepisach i o ile spełnione zostaną ustawowe kryteria odpowiedzialności (art. 107 § 1 o.p.).
Odpowiedzialność podatkowa ma charakter akcesoryjny względem odpowiedzialności podatnika. Oznacza to, że warunkiem koniecznym dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest istnienie zobowiązania podatkowego spoczywającego na podatniku, którego dług jest przedmiotem odpowiedzialności. W konsekwencji wraz z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego wygasa również odpowiedzialność osoby trzeciej za to zobowiązanie. Inną cechą odpowiedzialności podatkowej jest jej subsydiarność, co wiąże się z tym że można ją zastosować dopiero wówczas gdy niedoszło albo nie może dojść do zaspokojenia długu przez podatnika. Powyższe uniwersalne spostrzeżenia mają odzwierciedlenie w warunkach jakie powinny być spełnione dla ustanowienia odpowiedzialności podatkowej poszczególnych kategorii osób trzecich.
Ustawodawca podatkowy uzależnił możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od ziszczenia się warunków o charakterze formalnym. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania podatkowego, albo przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, względnie przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jeżeli prowadzone jest ono w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika (art. 108 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a o.p., art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p.).
Możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej ograniczona jest też czasowo. Otóż stosownie do art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
W orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście odpowiedzialności podatkowej członków zarządu powszechnie wyróżnienia się przesłanki pozytywne (takich które muszą się ziścić aby możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności) oraz negatywne (takich, których wystąpienie powoduje, że nie można orzec o odpowiedzialności) odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną. W świetle art. 116 § 1 o.p. przesłankami pozytywnymi wynikającymi z tego przepisu, jest pełnienie funkcji członka zarządu spółki w okresie w jakim powstały zaległości podatkowe oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki.
W kontekście stanowiska prezentowanego przez skarżącego zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że występujące w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Za osobę pełniącą obowiązki członka zarządu spółki należy przede wszystkim uważać osobę, która została powołana do zarządu, aż do momentu kiedy została z zarządu odwołana albo skutecznie złożyła rezygnację. Odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepisy art. 116 § 2 o.p. oraz art. 116 § 1 o.p. odwołują się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu (por. wyroki NSA z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 57/17, z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21, z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1728/21 – powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Ustawowego zwrotu "pełnił obowiązki członka zarządu" użytego w art. 116 § 2 o.p. nie można kojarzyć jedynie z sytuacją, gdy osoba powołana formalnie do zasiadania w zarządzie spółki faktycznie czynnie w takim charakterze występuje. Aspekt faktycznego działania w imieniu spółki jako członek zarządu będzie mieć znaczenie, w sytuacji gdy dana osoba działa jako członek zarządu pomimo braku formalnego do tego umocowania. Pojęcie to należy kojarzyć przede wszystkim z byciem danej osoby w składzie zarządu spółki, czemu nie musi towarzyszyć realne działanie jej imieniem. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1193/10 wyjaśnił, że to iż członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe.
Uzupełniająco wskazać należy, że obsada organów spółki powinna znaleźć odzwierciedlenie w stosownym rejestrze prowadzonym przez właściwy sąd, przy czym wpis w rejestrze ma charakter deklaratoryjny. Za pełniącą obowiązki członka zarządu może być również uważana osoba, która pomimo formalnego złożenia funkcji nadal czynnie wykonuje zadania członka zarządu np. poprzez działanie imieniem spółki z powołaniem się na swój status jako członka zarządu.
Podkreślenia wymaga, że członek zarządu spółki kapitałowej zobowiązany jest do prowadzenia jej spraw spółki, występuje lub powinien występować w obrocie prawnym jako profesjonalista. Winien zatem zdawać sobie sprawę z konsekwencji sprawowania tego rodzaju funkcji oraz ryzyka swojego działania lub zaniechania. Na osobach pełniących funkcje członków zarządu ciążą bowiem, wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, konkretne obowiązki m.in.: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Okolicznością faktyczną istotną z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego było zatem ustalenie, czy wchodził on w okresie w jakim powstały zaległości podatkowe w skład zarządu.
Stosownie do ogólnej zasady rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, rzeczą organu podatkowego jest wykazanie, że wystąpiły przesłanki pozytywne. Organ podatkowy respektując zasadę dążenia do ustalenia stanu faktycznego istotnego dla wydania rozstrzygnięcia wyrażoną w art. 122 o.p. i rozwiniętą
w art. 187 § 1 o.p. powinien wykazać występowanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności.
Reguła ta ulega częściowemu odwróceniu w odniesieniu do przesłanek negatywnych, o czym niżej. Ciężar ich wykazania spoczywa bowiem na członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Powyższe spostrzeżenia mają źródło w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Jedną z przesłanek egzoneracyjnych jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w przepisach podatkowych przyjmuje się, że za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo - zgodnie z art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.) - termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. (ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 233) termin na zgłoszenie takiego wniosku, określony w art. 21 ust. 1 wynosił nie później niż dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.
Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika (art. 10 prawa upadłościowego). Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco je wykonuje. Obie postacie niewypłacalności stanowią samodzielną podstawę ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że przesłanki te nie muszą być spełnione kumulatywnie, aby ogłosić upadłość danego dłużnika.
Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1, 1a i 2 prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a).
Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2).
Przeniesienie ciężaru dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych z organów podatkowych na członka zarządu, nie oznacza że kwestia wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości jest z ich punktu widzenia obojętna. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał również, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 o.p. Do takiego stwierdzenia prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 o.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.
Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).
W tym miejscu Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo wskazały moment w jakim Spółka popadła w stan niewypłacalności, w związku z czym zasadne było złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości (względnie procedury restrukturyzacyjnej). Wystąpienie podstaw do ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 i 1a ustawy stawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344) stwierdzono przy tym z uwagi na wystąpienie zadłużenia wobec jednego z wierzycieli. Podejście takie znajduje wsparcie w orzecznictwie krajowym (por. wyroki NSA z 11 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1358/22, z 16 marca 2023 r., sygn. III FSK 3298/21) oraz wspólnotowym (wyrok TSUE z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24).
Członek zarządu, dla skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powinien wykazać że pozostawał bez winy w niezłożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak winy o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) o.p. występuje jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21).
Bierność osoby pełniącej obowiązki członka zarządu, niedbalstwo w prowadzeniu spraw spółki, nie stanowią okoliczności świadczących dla wyłączenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 411/22).
Jeżeli natomiast chodzi o bezskuteczność egzekucji o jakiej mowa w art. 116 § 1 o.p., to występuje ona zasadniczo w dwóch sytuacjach. Pierwsza to przypadek, gdy wobec zobowiązanego do zapłaty podmiotu uruchomione zostało postępowanie przymusowe, które nie osiągnęło zamierzonego celu gdyż nie doprowadziło do wykonania dochodzonego obowiązku. Drugi przypadek występuje wówczas, gdy stan majątkowy dłużnika jest tak zły, że oczywistym jest, iż nie ma widoków na powodzenie postępowania egzekucyjnego. W uchwale 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 wyjaśniono na potrzeby stosowania art. 116 § 1 o.p., że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie jest konieczne, aby bezskuteczność egzekucji miała formalny wyraz w postanowieniu właściwego organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 11 października 2024 r. sygn. akt III FSK 1358/22).
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych wyżej reguł rządzących odpowiedzialnością podatkową członków zarządu spółek kapitałowych wskazać przychodzi, że organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków. Za pomocą zebranych dowodów wykazały, że wystąpiły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Zasadnie odmówiły też uwzględnienia podnoszonych przez Stronę okoliczności jako uwalniających od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki.
Okolicznościami niespornymi w sprawie było to, że organy podatkowe wykazały, że na Spółce spoczywały niewykonane w terminie zobowiązania podatkowe wynikające z powoływanej już decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. W tym zakresie decyzja wymiarowa ma dla organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej ma charakter wiążący. W odniesieniu do tych zobowiązań, w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie upłynął 5-letni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 o.p. Termin ten upływałby dla zobowiązań z terminem płatności w 2019 r., z dniem 31 grudnia 2024 r., a dla zobowiązań z terminem płatności w 2020 r. z dniem 31 grudnia 2025 r. Nie został też naruszony 5-letni termin o jakim mowa, w art. 118 § 1 ab initio o.p., dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja organu podatkowego I instancji, mająca rozstrzygające znaczenie dla zachowania tego terminu, wydana została w 2023 r.
Wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki nastąpiło po doręczeniu tejże decyzji wymiarowej, a także po tym jak egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna.
W tym miejscu wskazać trzeba, że stan bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciw Spółce stwierdzono w drodze postanowienia o jej umorzeniu (akta administracyjne k. 2). Organy podatkowe udokumentowały przy tym bezowocne próby stosowania w jej trakcie środków egzekucyjnych oraz identyfikacji majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie. Ustaleń tych nie mogą podważać twierdzenia skargi, że organy podatkowe powinny były skierować środki egzekucyjne wobec kontrahentów Spółki, którzy wystawiali na jej rzecz faktury VAT. Strona skarżąca nie wykazała, że w związku z tymi transakcjami/fakturami VAT przysługują Spółce jakiekolwiek wierzytelności.
Istotne jest, w świetle przesłanek orzekania odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 § 1 o.p., że organ egzekucyjny podejmował czynności w celu ustalenia majątku. Poszukiwał majątku za pomocą rejestrów do których miał dostęp oraz poprzez wezwanie zobowiązanej Spółki do udzielenia wyjaśnień odnośnie jej statusu majątkowego i funkcjonowania. Nie ujawniono w wyniku tych czynności, rzeczy lub praw z których wierzyciel publicznoprawny mógłby uzyskać zaspokojenie swojej pretensji innych niż te do których skierowano środki egzekucyjne.
Nietrafne okazały się zarzuty skargi dotyczące błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, a tym samym nie wystąpiła jedna z wynikających z art. 116 o.p. przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę Spółka nie dysponowała majątkiem ruchomym, nieruchomym, środkami finansowymi.
Nie jest kwestionowanie i znajduje potwierdzenie w materiale sprawy to, że Skarżący w okresie od 16 października 2019 r. do 13 października 2023 r. był prezesem jednoosobowego zarządu Spółki, a zatem pełnił obowiązki członka zarządu. W okresie tym powstały zaległości stanowiące przedmiot odpowiedzialności podatkowej będące wynikiem niewykonania zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki. Organy podatkowe wykazały zatem występowanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.
Nie mogły stanowić podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności okoliczności podnoszone przez stronę, a dotyczące powołania go w skład zarządu i braku faktycznego zajmowania się sprawami Spółki. Należy wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżący dobrowolnie objął udziały Spółce oraz został prezesem jej zarządu. Wskazują na to pozyskane z Sądu Rejestrowego kopie dokumentów z 16 października 2019 r. - protokołu zgromadzenia wspólników oraz umowy zbycia udziałów. Skarżący słuchany przed organem odwoławczym potwierdził, że podpisywał dokumenty związane z rejestracją Spółki (akta administracyjne - k.175, 24, 22, 17-18). Wyjaśnienia Skarżące złożonymi w postępowaniu podatkowym wskazują, że zaangażował się on w Spółkę będąc świadomym pozorności swojej w niej roli. Z zeznań tych wynika, że miał objąć Spółkę tylko po to, aby w istocie realizować interesy innych osób, które go do tego nakłoniły. Spółkę miał "nabyć cudzoziemiec". Skarżący od samego początku miał więc poprzez Spółkę firmować działalność innych podmiotów.
W ocenie Sądu nie można pominąć też tego, że pomimo deklarowanego działania Strony w przekonaniu, iż Spółka nie miała prowadzić działalności gospodarczej, to jednak uzyskiwał z niej w listopadzie i grudniu 2019 r. korzyści wynoszące niemal 11.000 zł w postaci przelewów pieniędzy oraz zasilenia telefonu. Powyższe stwierdzono w decyzji wymiarowej z 28 kwietnia 2021 r., a Skarżący temu nie przeczył (akta administracyjne k. 70). Stawia to w wątpliwość wersję zdarzeń przedstawianą przez Skarżącego, co do tego że był przeświadczony nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę. Skąd bowiem podmiot, który miał nie prowadzić żadnej działalności i nie dysponujący majątkiem posiadałby środki na świadczenia na rzecz Skarżącego.
Warunki osobiste nie są czynnikiem mającym wpływ na ustalenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowej. Z treści przepisów ustawy podatkowej nie wynika aby należało je brać pod uwagę przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu osoby prawnej. Objęcie obowiązków członka zarządu w młodym wieku, bez doświadczenia i przygotowania zawodowego, na co zwracał uwagę pełnomocnik Skarżącego w trakcie rozprawy, nie przemawiają za brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
Jak już wyjaśniono wcześniej wina na potrzeby art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ma charakter obiektywny. Podejście to skoncentrowane jest na występowaniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zachowaniem osoby ponoszącej odpowiedzialność, a brakiem złożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłość. O braku winy można mówić zatem wówczas, jeżeli członek zarządu nawet działający według standardów jakich powinien był przestrzegać nie był w stanie złożyć we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.
O braku winy nie może być mowy gdy członek zarządu dopuścił się zaniedbań w zakresie piastowanej funkcji, nie przejawiał zainteresowania losami spółki. Z wystąpienie takiej właśnie sytuacji mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Materiał sprawy składający się ze zebranych przez organy podatkowe oraz wyjaśnień strony pozwalał na ustalenie, że Skarżący dopuścił się co najmniej rażącego niedbalstwa jako prezes zarządu Spółki, w praktyce "porzucając" Spółkę, gdyż nie przejmował się jej losem i wyjechał za granicę. Było to wystarczające dla odmowy uznania wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.
W obliczu powyższego nie mogły odnieść skutku argumenty strony, która wskazywała że to nie Skarżący w rzeczywistości występował w imieniu Spółki zawierając kontrakty i podpisując dokumenty, lecz osoby które bez upoważnienia prowadziły sprawy Spółki. Nawet jeżeli przyjąć wersję Skarżącego, to zauważyć trzeba, że mógłby on przeciwdziałać takiemu stanowi rzeczy, gdyby przedsięwziął minimalne środki ostrożności i zwracał uwagę na losy Spółki. Tymczasem Skarżący nie zachowywał się w sposób jakiego można oczekiwać od członka zarządu należycie dbającego o interesy prowadzonego przez siebie podmiotu. Trafnie wskazują organy podatkowe, że okoliczności w jakich wedle relacji Skarżącego miał on "wejść" do Spółki były nietypowe. Powinny one wzmóc ostrożność nawet u osoby małoletniej. Strona nie wskazuje przy tym motywu jakim kierowała się przy przejęciu Spółki, do czego nakłaniać ją miał znajomy. Skarżący pomimo młodego wieku powinien się zorientować również, że nie jest normalne aby taka "niedziałająca" Spółka, która od samego początku miała tylko zostać "transferowana" na nieznanego cudzoziemca, dysponowała środkami i wypłacała wynagrodzenie. Pomimo występowania tych zjawisk, pomimo braku doświadczenia w obrocie gospodarczym Skarżący zignorował "sygnały ostrzegawcze" i został jedynym udziałowcem Spółki oraz prezesem jej zarządu, nie wycofał się ze Spółki. Skoro w takich warunkach zaangażował się w Spółkę, to nie może on aktualnie powoływać się na brak świadomości, co do tego że była ona wykorzystywana w procederze oszustwa podatkowego, w związku z czym powstały zaległości podatkowe. Zamknąć można ten wątek motywów wyroku parafrazowaną łacińską paremią "Volenti non fit iniuria. – Chcącemu nie dzieje się krzywda". Przekładając na realia rozpatrywanej sprawy: to Skarżący w przedstawionych wyżej okolicznościach chciał zostać członkiem zarządu Spółki i był nim, a więc nie może obecnie powoływać się na to że ponosi konsekwencje prawne z tym związane.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych przez stronę, a w szczególności art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe oceniły całość materiału dowodowego wyprowadzone na jego podstawie ustalenia odnośnie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia mieszczą się w granicach swobodnego uznania wobec czego organy podatkowe nie uchybiły art. 191 o.p.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne, zawierało wszystkie elementy wymagane art. 210 § 4 o.p., a sporządzono je w sposób urzeczywistniający zasadę przekonywania (art. 124 o.p.). W aktach administracyjnych, z którymi strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika mogła się zapoznać znajdowały się szczegółowe wyliczenia odnośnie kosztów egzekucyjnych oraz odsetek za zwłokę (akta administracyjne odwoławcze k. 64-66, 152). Strona w toku postępowania podatkowego nie kwestionowała wysokości kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę wobec czego nie zachodziła konieczność zamieszczenia stosownych wyjaśnień, w treści uzasadnienia decyzji DIAS.
Stwierdzenie, że ustalenia faktyczne organów podatkowych były wystarczające dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jest istotne w świetle podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszeń przepisów postępowania oraz zgłoszonego w trakcie rozprawy wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej.
Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tle tego przepisu w judykaturze wskazuje się m.in., nie można oczekiwać, aby organ gromadził i poszukiwał w nieskończoność dowodów, jeżeli w sprawie zgromadzono już inne dowody dotyczące danej okoliczności, pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy. Organ podatkowy uprawniony jest do zakończenia postępowania dowodowego już wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że zebrany materiał pozwala na ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2643/11). W niniejszej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja. W świetle omówionych już przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.) dla uznania, że nie występuje przesłanka egzoneracyjna braku winy w niezłożeniu na czas wniosku o ogłoszenie upadłości wystarczające było stwierdzenie, że Skarżący mając formalne możliwości prowadzenia spraw Spółki, przy braku obiektywnych i niezależnych od niego przeszkód w prowadzeniu spraw Spółki nie przejawiał nią zainteresowania (wyłączywszy pobieranie korzyści majątkowych). Strona nie kwestionuje tego, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym – karuzeli VAT. Strona neguje, że to Skarżący prowadził sprawy Spółki. Jednakże z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, w sytuacji jaka występuje w niniejszej sprawie, obojętny był "wewnętrzny mechanizm" działania Spółki. Dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącego bez znaczenia jest to, czy działał w zamiarze ewentualnym czy bezpośrednim jako współsprawca czynów zabronionych przez ustawę karnoskarbową.
Zasadnie Dyrektor odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów Spółki. Brak przeprowadzenia tego dowodu nie uchybiał zasadom postępowania dowodowego wywodzonym z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., ani też nie godził w art. 235 o.p., który to przepis ma charakter odsyłający do postępowania przed organami I instancji.
Z tożsamych względów nie mógł zostać uwzględniony wniosek dowodowy pełnomocnika strony Skarżącej złożony w trakcie rozprawy (protokół rozprawy – akta sądowe k. 77). Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z części akt sprawy karnej dla wykazania, że to inne niż osoby fałszowały dokumenty i podpisy na nich złożone oraz posługiwały się tymi dokumentami przed organami podatkowymi; kto w rzeczywistości dokonywał transakcji na rachunku bankowym prowadzonym dla Spółki. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tezy dowodowe podane przez stronę skarżącą wskazują, że wnioskowany dowód nie był niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, w kontekście przesłanek odpowiedzialności Skarżącego, co zostało wcześniej szeroko omówione. Nadto przeprowadzeniu wspomnianego dowodu sprzeciwiała się obawa nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Podsumowując organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, które okazało się wolne od wad mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy prawa podatkowego dotyczące reguł odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, w brzmieniu jaki miał zastosowanie w sprawie. W niniejszej sprawie uwidocznił się obiektywny charakter odpowiedzialności członka zarządu solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe powstałe w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta nie jest oparta o kryterium winy w kategoriach prawnokarnych. Związana jest z pełnieniem obowiązków członka zarządu, w okresie w jakim powstały spoczywające na Spółce zaległości podatkowe. Nie mogły dlatego odnieść skutku zarzuty skargi oparte o to, że to nie Skarżący faktycznie miał dopuszczać się oszustw podatkowych w ramach działalności Spółki, lecz to on jest ofiarą tych przestępstw.
W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.