Wyrok WSA z dnia 27 maja 2026, sygn. I SA/Gl 1388/25

Kolegium wskazało, że w przypadku wynajęcia przez właściciela lokalu mieszkalnego profesjonalnemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, spełniona jest przesłanka zajęcia tych lokali na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec czego sporna nieruchomość powinna być opodatkowana najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Dalej wyjaśnić należy, jak rozumieć użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrot legislacyjny: "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Kolegium wskazało, że zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z dnia 4 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 716/18 działalność w postaci oferowania, a następnie wynajmu lokali turystom za odpłatnością, jest działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku.

Zdaniem Kolegium w sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24, która dotyczy tzw. najmu długoterminowego, a nie krótkoterminowego wynajmowania lokali mieszkalnych turystom. Powołana Uchwała odnosi się do innej sytuacji faktycznej określonej w jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy wskazał, że grunty podatników opodatkowano stawką przewidzianą dla budynków pozostałych zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 27 marca 2024 r. sygn. akt I SA/GI 1724/23 zapadłym w tożsamej sprawie. Kolegium zaznaczyło, że w wyroku jako nietrafny oceniono zarzut skargi, w części dotyczącej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W ocenie Kolegium, pomimo, że organ podatkowy I instancji błędnie wznowił postępowanie w sprawie niezakończonej decyzją ostateczną zaskarżona decyzja zgodnie z powołaną podstawą prawną jest prawidłowa, natomiast wadliwe postanowienie powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Strona pismem z 22 października 2025 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na ww. decyzję SKO zarzucając w niej

art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-b u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że lokal/budynek mieszkalny jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz opodatkowanie go stawką jak dla działalności gospodarczej, mimo że faktycznie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

art. 240 § 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania w trybie wznowienia w sprawie niezakończonej decyzją ostateczną, co skutkowało wadliwością całego postępowania,

art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności sposobu faktycznego wykorzystania lokalu (brak ustaleń, czy lokal był wykorzystywany na cele mieszkaniowe, jaki jest faktyczny cel, charakter i okres najmu, zakres świadczeń operatora).

Skarżąca podkreśliła funkcję mieszkaniową przedmiotu opodatkowania, który jest sklasyfikowany jako mieszkalny, co wynika z powszechnie w dostępnych ewidencji i dokumentacji, co zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, rozstrzyga, że takie budynki, przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. a nie uznawać za zajęte na działalność gospodarczą, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.. Cel najmu jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców wyłącza przesłankę "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W skardze podniesiono, że najem ma charakter mieszkaniowy. Każdy lokal/budynek jest oddzielnym, niezależnym mieszkaniem. Lokale, które są przedmiotem opodatkowania, są przeznaczone do zamieszkiwania w nieograniczonym czasie i są przystosowane wyłącznie do celu mieszkaniowego z formalną możliwością zameldowania i prowadzenia gospodarstwa domowego. Budynek posiada nie tylko samodzielne, niezależne instalacje (np. ogrzewanie, woda użytkowa) ale także urządzenia i wyposażenie a nawet własny adres, które umożliwiają nieprzerwane zaspokajanie codziennych potrzeb domowych, w tym rodzinnych, zawodowych i innych, polegających m.in. na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. Dodatkowo wskazano, że ramach najmu nie są świadczone usługi charakterystyczne dla obiektów turystycznych tj. brak jest recepcji, brak usług sprzątania czy wymiany ręczników i pościeli w trakcie pobytu, brak usług typu room service, brak usług concierge, brak kluczowej infrastruktury hotelowej. Najem ma wyłącznie charakter mieszkaniowy, co potwierdza brak elementów typowych dla działalności hotelarskiej i kwaterunkowej.

Skarżąca zaznaczyła, że wpis PKD operatora (55.20.Z - krótkotrwałe zakwaterowanie) nie przesądza o podatkowej kwalifikacji lokali, skoro nie ma znaczenia podmiot, który oddaje przedmiot opodatkowania do korzystania osobom trzecim dla realizacji funkcji mieszkalnej ani też czy nastąpiło to w ramach działalności gospodarczej (por. w/w wyrok NSA z 12.07.2023 r., sygn. III FSK 250/23). Strona argumentowała, że podjęte przez właściciela działania są przejawem zarządu własnym majątkiem, co nie jest tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej; powierzenie zarządzania osobie trzeciej nie "zaraża" bowiem nieruchomości statusem "związanej z działalnością".

Strona skarżąca podniosłą, że organ podatkowy I instancji błędnie wszczął postępowanie w trybie wznowienia, mimo że sprawa nie była zakończona decyzją ostateczną, co narusza art. 240 § 1 O.p.. Choć SKO, dostrzegając powyższe, twierdzi, że decyzję wydano w trybie zwykłym, wcześniejsze wadliwe czynności naruszyły zasady postępowania i wpływały na prawa strony.

Kolegium w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 26 listopada 2025 r. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz powołaną na jego poparcie argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a.") podlegającą kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis z uwagi na przedmiot zaskarżenia nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przeprowadzając kontrolę sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a).

Skarga okazała się zasadna z uwagi na podniesione w niej naruszenie przepisów postępowania.

Dla uznania indywidualnego aktu administracyjnego za odpowiadający prawu i zasługujący na pozostawienie go w obrocie niezbędne jest, aby był on wydany zgodnie z istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy przepisami prawa materialnego oraz w wyniku postępowania przeprowadzonego w sposób wolny od naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy lub stanowiących podstawę do zastosowania nadzwyczajnych trybów wzruszenia. W ten sposób skonstruowane są kryteria kontroli legalności sądu administracyjnego, co ma wyraz w brzmieniu art. 145 § 1 p.p.s.a. Nawet zatem orzeczenie, które może być wydane w zgodzie z prawem materialnym może zasługiwać na uchylenie jeżeli przy jego wydawaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

W postępowaniu podatkowym tryb wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową zastrzeżony jest dla przypadków sprecyzowanych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie w przedmiocie wznowienia jest dwufazowe. Wyraźnie oddzielone i uregulowany jest etap wstępny, w którym właściwy organ podatkowy przeprowadza (z urzędu albo na wniosek) ocenę występowania warunków dopuszczalności wznowienia postępowania. Etap ten kończy się niezaskarżalnym zażaleniem postanowieniem o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Otwiera ono przejście do fazy orzekania merytorycznego kończącego się z kolei jednym z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. względnie umorzeniem postępowania podatkowego w przedmiocie wznowienia. W razie negatywnego wyniku badania dopuszczalności wznowienia właściwy organ wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania stosownie do art. 243 § 3 o.p.

Zgodnie z art. 165 § 1 i 2 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu w formie postanowienia. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu nie jest wymagane w przypadku ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, o czym stanowi art. 165 § 5 pkt 1 o.p. Z kolei w myśl art. 165 § 7 pkt 1 o.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Rozstrzygnięcie kończące postępowanie powinno odpowiadać swoim zakresem przedmiotowym i podmiotowym temu zdarzeniu, które uruchomiło postępowanie w ramach którego to rozstrzygnięcie wydano.

Wójt postanowieniem z 13 marca 2024 r. z powołaniem się na art. 243 § 1 o.o. wznowił z urzędu postępowanie wobec Skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2022 r. Wznowienie postępowania nastąpić miało w związku z uchyleniem przez Kolegium decyzją z 8 listopada 2023 r. wcześniejszej decyzji Wójta z 1 sierpnia 2023 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za ten sam okres od tych samych przedmiotów opodatkowania. W aktach administracyjnych przekazanych sądowi brak jest decyzji podatkowych organów obu instancji z 1 sierpnia 2023 r. oraz 8 listopada 2023 r. oraz ewentualnej pozostałych dokumentów składających się na akta sprawy. Nie było zatem dokumentacji do której nawiązano w postanowieniu Wójta z 13 marca 2024 r. Brak było również rozstrzygnięcia o umorzeniu (względnie zakończeniu w inny sposób) postępowania wznowionego postanowieniem Wójta z 13 marca 2024 r.

Stan akt administracyjnych wskazuje, że decyzja Wójta nie zawierająca rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 240 § 1 o.p. względnie o umorzeniu postępowania w przedmiocie wznowienia (np. z uwagi na to że wbrew postanowieniu z 13 marca 2024 r. było ono niedopuszczalne z uwagi brak ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie głównej) wydana została w związku ze wspomnianym postanowieniem. Jednocześnie z uwagi na wskazane braki dokumentacji i wyjaśnień organu podatkowego I instancji Sąd nie był w stanie stwierdzić kategorycznie, że zaskarżona decyzja Kolegium stanowi kontynuację postępowania podatkowego zapoczątkowanego np. w sposób wskazany w art. 165 § 7 pkt 2 o.p. złożeniem przez skarżącą adresowanej do Wójta informacji podatkowej o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 9 lutego 2023 r.

Sąd miał na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu z art. 121 § 1 o.p. oraz charakterystyczną dla postępowań administracyjnych zasadę domniemania zgodności z prawem rozstrzygnięć. Wywieść z nich należy, że organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny komunikować stronie w jakim trybie prowadzi postępowanie. Nie powinien wysyłać komunikatów sprzecznych z faktycznym zamiarem prowadzenia postępowania, to jest informować o uruchomieniu postępowania nadzwyczajnego podczas gdy w rzeczywistości prowadzi postępowanie zwykłe. Strona bowiem może i ma prawo odczytywać intencje procesowe organu podatkowego wprost z treści rozstrzygnięć wydawanych przez ten organ. W niniejszej sprawie nie można było sprowadzać treści postanowienia Wójta z 13 marca 2024 r. do kategorii oczywistych omyłek albo "nieaktu" czyli zachowania noszącego jedynie pozory aktu administracyjnego. W treści postanowienia powołano adekwatną do sentencji podstawę prawną, a postanowienie wydano z niekwestionowanego upoważnienia organu administracji publicznej.

Obowiązkiem organu podatkowego jest w sposób świadomy i prawidłowy formułować rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest z założenia tym podmiotem postępowania administracyjnego, który dysponując władztwem administracyjnym ma obowiązek działania zgodnego z prawem a przy tym starannego. Strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku odgadywać, co tak naprawdę miał organ na myśli wydając rozstrzygnięcie o określonej treści. Obowiązkiem organu odwoławczego było dostrzeżenie tego rodzaju uchybień w postępowaniu organu podatkowego I instancji (czego SKO dokonało) oraz prawidłowa reakcja na nie (czego zabrakło).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 243 § 1 o.p., art. 165 § 1 i § 7 pkt 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny czy zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu podatkowym wszczętym i prowadzonym w trybie nadzwyczajnym czy też w trybie zwykłym. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium: zbierze i oceni całość dokumentacji sprawy; wyjaśni jednoznacznie czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie zwykłym w sprawie jakiej dotyczy zaskarżona decyzja; ustali czy i w jaki sposób wznowione postępowanie zostało zakończone. Następnie jeżeli wątpliwości odnośnie trybu w jakim wydano decyzję pierwszoinstancyjną zostaną usunięte przystąpi do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania odniesienie się przez Sąd, co do istoty sprawy było przedwczesne.