– art. 71a § 7 upea oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 kpa przez niewłaściwe rozpoznanie zastrzeżeń do protokołu kontroli,
– art. 498-505 kc oraz art. 71a § 9 upea przez błędną ocenę skutków prawnych kompensaty zobowiązań z dnia 5 stycznia 2024 r.,
– art. 71a § 1 i § 9 upea. przez błędne zaliczenie transakcji dokonanych kartą firmową do wierzytelności zobowiązanego,
– art. 89 § 2 upea oraz art. 3531 kc przez błędną wykładnię "zakresu zajętych wierzytelności",
– art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa przez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego
– art. 17 § 1 w związku z art. 71a § 9 upea przez wydanie postanowienia określającego nieprzekazaną kwotę w sytuacji braku podstaw do jego wydania.
W uzasadnieniu skargi jej autor, po omówieniu przebiegu postępowania egzekucyjnego, przedstawił kolejno argumenty mające przemawiać na rzecz każdego z tych zarzutów.
Odnośnie do zastrzeżeń do protokołu kontroli pełnomocnik podzielił stanowisko DIAS co do niemożności zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jednocześnie zwrócił uwagę na konsekwencje przewidzianego w art. 18 upea odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tych ostatnich zaś, w szczególności z art. 77 § 1 kpa, wynikał, jego zdaniem, obowiązek merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów przed wydaniem postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty. Ponadto postanowienie to nie zawierało oceny w rozpatrywanym zakresie, przez co naruszało art. 107 § 3 kpa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Wady tej nie konwalidowały rozważania DIAS w uzasadnieniu postanowienia zaskarżonego.
Następnie pełnomocnik zauważył, że zgodnie z przedłożonym przez skarżącą oświadczeniem o kompensacie z 5 stycznia 2024 r. potrąceniu podlegały jej zobowiązania wobec zobowiązanego wynikające z faktur za dostawy, roboty i usługi o łącznej wartości 364.080,00 zł, z czego skompensowano 306.960,24 zł, z jej wierzytelnością wobec zobowiązanego z tytułu umowy pożyczki o wartości maksymalnej 320.000 zł. Podkreślił, że kompensata dotyczyła wyłącznie zobowiązań bieżących skarżącej związanych ze świadczonymi przez zobowiązanego usługami transportowymi, że obejmowała ona nie całości zobowiązań z umowy pożyczki, lecz jedynie części z nich, która została już wcześniej spłacona poprzez płatności na rzecz kontrahentów zobowiązanego.
W tym kontekście pełnomocnik wyeksponował znaczenie aneksu do umowy pożyczki z 29 listopada 2023 r., przedłużającego termin spłaty pożyczki do 30 czerwca 2025 r., zarzucając DIAS bezpodstawne zakwestionowanie jego autentyczności. Nawiązując do art. 75 § 1 kpa i do orzecznictwa, zaakcentował, że przesłanką w analizowanej materii nie może być ani złożenie aneksu po zakończeniu kontroli, ani sama nieufność organu wobec tego dokumentu prywatnego. Wytknął DIAS, że ten nie wyjaśnił, dlaczego skarżąca miałaby fałszować aneks z datą 29 listopada 2023 r., czyli poprzedzającą datę pierwszego zajęcia egzekucyjnego (26 stycznia 2024 r.), skoro korzystniejsze dla niej byłoby późniejsze datowanie aneksu na potrzeby postępowania. Wreszcie podniósł, że z naruszeniem art. 80 kpa organy nie dokonały weryfikacji autentyczności aneksu, np. poprzez powołanie biegłego grafologa.
W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi jego autor zwrócił uwagę na konsekwencje aneksu do umowy pożyczki. Przedłużenie terminu spłaty pożyczki do 30 czerwca 2025 r. oznaczało bowiem, że płatności dokonane przez skarżącą w okresie od 5 stycznia 2024 r. do 30 czerwca 2025 r. stanowiły realizację zobowiązań wynikających z umowy pożyczki, a nie nowych, niezależnych wierzytelności zobowiązanego. Płatności te nie powinny być zatem traktowane jako nieprzekazane organowi egzekucyjnemu wierzytelności zobowiązanego.
Dalej pełnomocnik stwierdził, że z przytoczonych przez DIAS regulacji bankowych wynika jedynie to, iż karta nie może być użytkowana przez osoby trzecie, które nie zostały wskazane jako posiadacze karty. W rezultacie nie można uznać transakcji dokonanych kartą za dochód takiego posiadacza. W przypadku karty firmowej jej posiadacz nie jest właścicielem rachunku bankowego, do którego kartę wystawiono. Jest wyłącznie upoważniony do dokonywaniu płatności w imieniu i na rzecz właściciela. Karta firmowa stanowi wszak instrument płatniczy służący realizacji wydatków związanych z działalnością gospodarczą podmiotu, na którego rachunek bankowy została wystawiona. Rozwijając tę myśl, pełnomocnik odwołał się do wskazanych w orzecznictwie warunków uznania wydatków dokonywanych kartą firmową za przychód pracownika lub osoby współpracującej ze spółką, których organy w ogóle nie badały. Nie odniosły się też do wyjaśnień skarżącej, że sporne transakcje dotyczyły zakupu części samochodowych i innych wydatków łączących się z prowadzoną przez nią działalnością serwisową, oraz że nie mogły być dokonane przez zobowiązanego w okresie wyszczególnionych w skardze okresów niezdolności do pracy, w tym leczenia szpitalnego. Wbrew art. 7 i art. 77 § 1 kpa nie przeprowadziły dowodów odnośnie do tych okoliczności, w tym nie przesłuchały pracowników skarżącej, chociaż skarżąca o to wnosiła.
Nawiązując z kolei do art. 89 § 2 upea, pełnomocnik wyraził pogląd, że zajęcie obejmuje wierzytelności przyszłe wynikające z tego samego stosunku prawnego (tej samej umowy o dostawy, roboty lub usługi), który istniał w momencie dokonania zajęcia, nie zaś wszelkie przyszłe wierzytelności zobowiązanego wobec dłużnika zajętej wierzytelności, niezależnie od ich podstawy prawnej. W związku z tym powtórzył, że skarżąca spłacała nie tego rodzaju wierzytelności, czyli z tytułu nowych dostaw, robót lub usług, ale zobowiązania wcześniejsze z umowy pożyczki. Stosownie do zasady swobody umów, o której mowa w art. 3531 kc, i bez naruszenia przepisów prawa uzgodniła z zobowiązanym, że te ostatnie zobowiązania będą realizowane poprzez dokonywanie płatności bezpośrednio na rzecz jego kontrahentów.
W końcowej części uzasadnienia skargi jej autor podważył prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, podtrzymując spostrzeżenia na temat niekompletności materiału dowodowego, w tym spowodowanej nieuwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącej, oraz pominięcia istotnych okoliczności, w szczególności problemów zdrowotnych zobowiązanego, sposobu użytkowania karty firmowej czy spłaty i kompensacji zobowiązań wynikających z umowy pożyczki.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Polemizując z jej zarzutami, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Określając na wstępie ramy prawne sporu zawisłego między stronami należy przywołać art. 71§ 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2. W myśl z kolei art. 71a § 9 tej ustawy, jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Jeżeli zaś dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej (art. 71b up.e.a.).
Ponadto, stosownie do art. 89 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług, o czym stanowi art. 87 § 2 u.p.e.a.
Z kolei, zgodnie z art. 89 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny:
1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy:
a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,
b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania,
c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność;
2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem.
Wracając do użytego w art. 71a § 9 zwrotu "bezpodstawnie uchyla się" należy wyjaśnić, że jest to przesłanka prawna, a nie faktyczna. Zatem uchylanie się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu z przyczyn faktycznych, np. trudnej sytuacji ekonomicznej, będzie stanowiło podstawę do wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty. O braku bezpodstawności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności można mówić tylko w tych przypadkach, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia, przelewu wierzytelności). Pojęcie to oznacza tyle, co "bez podstawy prawnej" (tak m.in. w wyrokach NSA: z 2 października 2024 r., sygn. akt III FSK 389/24; z 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2664/21, z 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1026/24). Celem instytucji opisanej w tym przepisie jest dodatkowe zdyscyplinowanie dłużników zajętej wierzytelności do wykonywania spoczywających na nich powinności i przeciwdziałanie nieuprawnionemu wpływowi na skuteczność zastosowanych środków egzekucyjnych. Dłużnik zajętej wierzytelności powinien się bowiem liczyć z tym, że w razie bezpodstawnego uchylania się od wykonania zajęcia, będzie odpowiadać ze swojego majątku za obowiązek dochodzony wobec zobowiązanego (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 850/25).
W niniejszej sprawie stosownych zajęć dokonano zawiadomieniami 26 stycznia, 19 lutego, 7 marca oraz 10 kwietnia 2024 r. W konsekwencji, świetle powołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że skuteczne doręczenie ww. zawiadomień o zajęciu spowodowało powstanie po stronie dłużnika zajętej wierzytelności określonych obowiązków. Organ egzekucyjny, zajmując wierzytelność pieniężną zobowiązanego, zobowiązał dłużnika do przekazania organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie dochodzonych należności. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (art. 89 § 2 u.p.e.a.).
Z powołanymi wyżej zawiadomieniami o zajęciu na skarżącą został nałożony ustawowy obowiązek o charakterze informacyjnym, których skarżąca nie zrealizowała. W terminie 7 dni od dnia doręczenia konkretnego zawiadomienia była ona zobowiązana do złożenia dokładnego i zgodnego z rzeczywistością oświadczenia, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania (jakie istnieją przeszkody w przekazaniu organowi egzekucyjnemu należnej od niego kwoty) oraz czy i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność (art. 89 § 3 u.p.e.a.). Dopiero po dwukrotnym ponagleniu skarżąca przekazała organowi, że nie jest dłużnikiem zobowiązanego. Z kolei 27 maja 2024 r. skarżąca przedłożyła umowę pożyczki z 25 września 2023 r. oraz oświadczenie o kompensacie z 5 stycznia 2024 r., fakturę z 12 lutego 2024 r. oraz historię transakcji na rachunku bankowym i listy płac.
Analizując przedstawione dokumenty dojść należy do wniosku, że organ prawidłowo określił kwoty nieprzekazane organowi egzekucyjnemu. Skarżąca w zażaleniu, podobnie zresztą jak w skardze zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że kompensata zobowiązań dokonana 5 stycznia 2024 r. zakończyła stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy pożyczki z 25 września 2023 r. W jej ocenie aneks do umowy pożyczki z 29 listopada 2023 r. przedłużył termin spłaty pożyczki do 30 czerwca 2025 r., zatem dokonywane na rzecz skarżącego płatności dotyczyły zobowiązania wynikającego z pożyczki z 25 września 2023 r. W konsekwencji również płatności na rzecz wierzycieli zobowiązanego wpisywały się w zbiór należności wynikających z zawartej umowy pożyczki.
Z tym stanowiskiem słusznie nie zgodził się organ.
Przede wszystkim prawidłowo organ zwrócił uwagę, że być może ów aneks wydłużający termin spłaty został sporządzony na potrzeby obrony przed egzekucją zajętej wierzytelności. Wskazywać na to może fakt, że aneks został przedłożony organowi egzekucyjnemu dopiero przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli 24 lutego 2025 r. Stało się to w sytuacji, w której pierwsze zawiadomienie o zajęciu doręczono skarżącej rok wcześniej wraz z opisanym już wyżej wezwaniem.
Powyższy argument schodzi jednak na dalszy plan z tego względu, że treść oświadczeń o kompensacie nie budzi żadnych wątpliwości Sądu. Otóż z dołączonego do akt oświadczenia o kompensacie (k.63 lub 304 w zależności od przyjętego porządku numeracji) jednoznacznie wynika, że dotyczy ono zobowiązań wynikających z umowy pożyczki zawartej 25 września 2023 r. W żadnym miejscu oświadczenia nie wskazano na rzekomo sporządzony 29 listopada 2023 r. aneks. Znikąd też nie wynika, jakoby kompensata objęła inne należności niż te wynikające z umowy pożyczki. Co więcej, w treści oświadczenia o kompensacie nie ma zapisu o treści powołanej w skardze, jakoby "strony ustaliły, iż kwoty przelane na rzecz podmiotów wskazanych przez zobowiązanego przez Spółę kontrolowaną do dnia 05-01-2024, zostaną zaliczone na spłatę tych faktur a nie na spłatę pożyczki". W konsekwencji rację ma organ przyjmując, że pożyczka została spłacona z dniem dokonania kompensaty.
W konsekwencji powyższego stanowiska wszelkie późniejsze płatności skarżącej na rzecz zobowiązanego i jego wierzycieli stanowią kwoty nieprzekazane organowi egzekucyjnemu. Prawidłowo zatem organ wyliczył płatności dokonywane przez skarżącą na rzecz wierzycieli zobowiązanego. Pierwsza zapłata została dokonana 1 lutego 2024 r., zatem już po dokonaniu opisanej wyżej kompensaty.
Z tych przyczyn Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 498-505 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez błędną ocenę skutków kompensaty. Skarżąca bowiem nie wykazała, jakoby skutek kompensaty był odmienny od tego, który wprost wynika z omówionego wyżej oświadczenia o kompensacie.
W tym miejscu należy odnieść się również do argumentacji skarżącej opierającej się na założeniu, że zajęcie obejmuje wierzytelności przyszłe wynikające ze stosunku prawnego istniejącego w dacie zajęcia. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, zajęciu podlegają nie tylko istniejące wierzytelności ale również wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, które nie istniały w chwili zajęcia. Przepis art. 89 § 2 u.p.e.a. nie uzależnia możliwości zajęcia przyszłych wierzytelności od istnienia chociaż jednej wierzytelności na dzień zajęcia, albo istnienia w dniu zajęcia stosunku prawnego, czy umowy (tak – NSA w wyroku z 30 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1483/22, WSA w Gliwicach w wyroku z 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1403/24).
Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organ dopuścił się naruszenia atrt. 89 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 3531 k.c. poprzez niewłaściwe określenie zakresu zajętych wierzytelności.
Kolejny zarzut dotyczył zaliczenia do nieprzekazanej kwoty wierzytelności transakcji dokonanych przez zobowiązanego za pomocą przekazanej mu przez skarżącą karty bankomatowej. Rację ma organ zwracając uwagę na zapis regulaminu wydawania i użytkowania kart debetowych, z którego wynika niedopuszczalność udostępniania kart osobom innym, niż posiadacz karty którego nazwisko lub firma widnieją na karcie. Jeżeli zatem na karcie wskazane zostało nazwisko zobowiązanego, a płatności przezeń dokonane obciążały konto skarżącej, słusznie organ uznał, że należności te stanowią jego dochód.
Analiza historii transakcji prowadzi do wniosku, ze transakcji przy użyciu karty dokonywano w okresie od 27 kwietnia 2024 r. do 11 lipca 2024 r., a następnie od 3 stycznia 2025 r. do 4 lutego 2025 r. Dołączona przez skarżącą dokumentacja medyczna zobowiązanego pozwoliła zaś Sądowi ustalić, że był on leczony w szpitalu od 8 marca do 5 kwietnia 2024 r., a następnie od 10 do 31 października 2024 r. W konsekwencji nie znajduje potwierdzenia stanowisko skarżącej, jakoby karta debetowa była używana podczas leczenia szpitalnego zobowiązanego. Zestawienie powyższych dat jednoznacznie wskazuje, że kartą tą dokonywano płatności wyłącznie w czasie, w którym skarżący nie przebywał w szpitalu. Wskazać również należy, że późniejsza niezdolność do pracy nie wykluczała korzystania z karty debetowej.
Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 71a § 1 i § 9 u.p.e.a. poprzez błędne zaliczenie do nieprzekazanej kwoty wartości transakcji dokonanych kartą debetową.
Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, że dłużnik zajętej wierzytelności nie może według swego uznania decydować o przeznaczeniu zajętych już wierzytelności lub ich uiszczeniu zobowiązanemu bez zgody organu egzekucyjnego. Sąd Najwyższy wyjaśnił, że z art. 67 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny zajmując wierzytelność, wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego. Dłużnikowi nie wolno wypłacać zobowiązanemu wobec organu egzekucyjnego ani na rzecz jego wierzycieli zajętej kwoty, lecz jest on zobowiązany do jej przekazania organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności (wyrok SN z 21 października 2005 r., sygn. akt III CK 161/05). Zajęcie egzekucyjne wywołuje ten skutek, że organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętym składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 1a pkt 18 u.p.e.a.) oraz wstępuje w prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji (art. 67a § 1 u.p.e.a.). Zajęcie wierzytelności pieniężnej powoduje, że zobowiązany traci uprawnienia do dowolnego dysponowania lub rozporządzania zajętą wierzytelnością, gdyż prawa te nabywa z mocy dokonanego zajęcia organ egzekucyjny. Stosowne pouczenie, wynikające z art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a., zawiera zawiadomienie o zajęciu, którego odpis jest doręczany zobowiązanemu. Naruszenie przez zobowiązanego zakazu rozporządzania zajętą wierzytelnością oznacza, że czynność prawna, której przedmiotem jest rozporządzenie zajętą wierzytelnością, nie wywołuje skutków prawnych w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego.
Należy się również odnieść do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ I instancji nie rozpoznał złożonych przez nią zastrzeżeń do protokołu kontroli, ani też nie odniósł się do jej twierdzeń w wydanym postanowieniu. Dopiero DIAS ten błąd naprawił, dopuszczając się jednak naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Argumentacja skarżącej ewoluowała w tym zakresie, ponieważ w zażaleniu na postanowienie organu I instancji skarżąca stwierdziła, że jej zastrzeżenia winny zostać rozpatrzone z zachowaniem terminu wynikającego z art. 291 § 1 O.p. Na etapie skargi oparła swoje rozważania wyłącznie na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.
Odnosząc się do tego zarzutu, nie ulega wątpliwości, że procedując w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej organy winny zachować dwuinstancyjność postępowania. Wniosek taki wynika z odpowiedniego stosowania art. 15 k.p.a. w zw. z odesłaniem do tej ustawy zawartym w art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zaznaczyć należy, że w zasadzie tej nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności w każdym wypadku. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ podatkowy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, może je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności.
Z drugiej zaś strony zasada dwuinstancyjności obliguje organ odwoławczy do rozpoznania istoty sprawy i podnoszonej przez stronę argumentacji. DIAS nie jest zatem wyłącznie organem kontrolującym prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji, lecz rozpoznającym sprawę w jej całokształcie. W konsekwencji nawet jeśli organ I instancji nie odniósł się wyczerpująco do twierdzeń skarżącej zgłoszonych przeciwko ustaleniom protokołu kontroli, to kompetencji tej nie utracił DIAS. Odnosząc się do stanowiska skarżącej rozpatrzył wszystkie podniesione przez nią argumenty, dając sądowi możliwość dokonania pełnej kontroli stanowisk prezentowanych przez organy obu instancji. W tym przypadku, DIAS dokonał ponownego rozpoznania sprawy, w sposób rzeczowy wyjaśnił swoje stanowisko i odniósł się do formułowanych przez stronę zarzutów. Wyjaśnił również przyczyny, dla których niecelowym było czynienie ustaleń co do okoliczności, których ustalenia skarżąca się domagała.
Nie jest zatem zasadny pierwszy zarzut skargi naruszenia art. 71a § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 77 i art. 107 kpa i zasady dwuinstancyjności postępowania. Podobnie nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 k.p.a. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Organ wyjaśnił stan faktyczny przez pryzmat normy prawnej regulującej przesłanki określenia wysokości nieprzekazanej kwoty i nie był zobowiązany do czynienia ustaleń wykraczających poza zakres tak wyznaczony.
Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143).