Wyrok WSA z dnia 14 maja 2025, sygn. I SA/Gl 1397/24

I. naruszenie przepisów postępowania:

1) zaakceptowane przez organ odwoławczy naruszenie przez organ I instancji przepisów art. 217 § 2 O.p., poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest jego uzasadnienie prawne, co dotyczy przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług, w postaci braku objaśnienia ich treści w uzasadnieniu postanowienia oraz sposobu zastosowania w sprawie,

2) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. - z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT, i instrumentalnie wykorzystano tryb przedłużania terminu zwrotu podatku, bez wystarczających ku temu podstaw w okolicznościach sprawy, z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu podatku VAT, poprzez:

- powołanie się na przeprowadzone czynności sprawdzające i na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z kontroli Spółki za lata 2015 i 2016, które pozytywnie dla Spółki wyjaśniono w zakresie dotyczącym usług outsourcingu oraz restrukturyzacji w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia 29.08.2022 r., wydanej wobec Skarżącej i z dnia 26.05.2023 r., wydanej wobec A. dotyczących lat 2015-2016, przedstawiając w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych, a których to okoliczności na gruncie rozpatrywanej sprawy nie uwzględniono pomimo, iż dotyczy tychże usług,

- bezrefleksyjne ograniczanie się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za marzec 2019 r. wszczętą w dniu 24.04.2019 r. o przewidywanych terminach jej trwania oraz jej zakończenie w dniu 20.12.2022 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli, bez własnej weryfikacji przez organy podatkowe faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności w odniesieniu do usług outsourcingu oraz restrukturyzacji,

- powołanie się na przekształcenie z dniem 1.06.2023 r. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, na zakończenie którego organ I instancji biernie oczekiwał w dacie wydania swojego postanowienia, i którą to bezczynność organ II instancji poparł zaskarżonym postanowieniem,

3) uchybienie przez organ I i II instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1, art. 180 i 188 O.p. z uwagi na:

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z posiadanych w sprawie i znanych organom podatkowym z urzędu dowodów, gdzie współpraca gospodarcza Spółki w zakresie usług outsourcingu oraz restrukturyzacji została pozytywnie zweryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w decyzjach z dnia 29.08.2022 r., wydanej wobec Skarżącej i z dnia 26.05.2023 r., wydanej wobec A dotyczących lat 2015-2016, przedstawiając w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych,

- naruszenie powyższych przepisów pozostaje także w związku z tym, że Dyrektor prezentuje w postanowieniu stanowisko, iż ww. decyzje z dnia 29.08.2022 r. oraz z dnia 26.05.2023 r., wydane zostały w oparciu o zgromadzony w tych sprawach materiał dowodowy, który nie musi być tożsamy z zebranym w sprawie wymiarowej dotyczącej przedmiotowego okresu rozliczeniowego, a materiał dowodowy pozwoliłby na analogiczne wnioski, zatem wniosek pełnomocnika o włączenie do akt niniejszej sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (postępowanie wpadkowe) w charakterze dowodów decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 29.08.2022 r. , i 26.05.2023 r. nie znajduje podstaw - i jednocześnie popada w sprzeczność przyjmując, że dowody za lata 2015-2016 mające uzasadniać wątpliwości organów podatkowych, w tym dotyczące usług restrukturyzacji i outsourcingu, co do prawidłowości zwrotu stanowią akta sprawy i podstawę do przedłużania terminu zwrotu podatku,

4) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - z uwagi na pominięcie okoliczności faktycznej w sprawie, jaką jest brak wydania uprzednio skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2019 r., bowiem Naczelnik wcześniejszym postanowieniem wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31.10.2023 r. nie orzekając wówczas o przedłużeniu materialnego terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc,

II. przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

5) art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:

- nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji do nieuzasadnionego i nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,

- w związku przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia Dyrektora z dnia 25.09.2024 r. po prawie roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika z dnia 12.10.2023 r., i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego I instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. w ustawowym terminie,

6) art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

- z uwagi na niemożność skutecznego kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r. w sytuacji, gdy uprzednio nie dokonano przedłużenia materialnego terminu zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, bowiem Naczelnik wcześniejszym postanowieniem z 14 marca 2023 r. wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy do dnia 31.10.2023 r., nie orzekając wówczas skutecznie o terminie przedłużenia zwrotu tego podatku,

- wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 5 lat, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016, a następnie na okoliczność wszczęcia kontroli celno-skarbowej za marzec 2019 r., i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia aż do doręczenia wyniku tej kontroli oraz powołanie się na jej przekształcenie w postępowanie podatkowe i bierne oczekiwanie na zakończenie decyzją - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż wcześniejszym postanowieniem organy nie dokonały skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, wskazując jedynie nowy termin jej zakończenia. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe.

Następnie pełnomocnik podnosił, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, powołując się na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 – 2016 prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w zakresie nabycia usług niematerialnych outsourcingu i restrukturyzacji, które wystąpiły również w roku 2019., bez żadnych konkretów i własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu i bez własnego stanowiska w tym zakresie, w szczególności wobec nieprowadzenia w dacie wydania postanowienia w pierwszej instancji żadnej procedury weryfikacji zwrotu, w związku z czym przetrzymywanie kwoty zwrotu nie ma faktycznego i prawnego uzasadnienia.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, że na dzień wydania postanowienia nie dokonano przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co sprawia, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało dokonane bez związku z prowadzeniem aktualnie jakiejkolwiek procedury wyjaśniającej. W konsekwencji doszło do nadużycia podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Pełnomocnik podniósł też zarzut instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w celu pozbawienia strony prawa do zwrotu tego podatku. Prowadzi to jednocześnie do naruszenia zasady szybkości postępowania oraz zasady działania organów podatkowych zgodnie z przepisami prawa. Zarzucił przy tym, że czynności sprawdzające wobec skarżącej mają charakter pozorowany, tym bardziej, iż kontrola celno-skarbowa za lata 2015-2016 zakończyła się korzystnym dla spółki rozstrzygnięciem.

Pełnomocnik spółki zwrócił następnie uwagę, iż jeżeli art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji, gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty. W podobnym duchu ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził NSA w wyroku z dnia 30 października 2020 r. I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).

Końcowo pełnomocnik skarżącej powołał się na zasadę proporcjonalności oraz powołał się na orzeczenia TSUE dotyczące zwrotu nadwyżki podatku, akcentując w szczególności to, iż zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem, zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie była zasadność przedłużenia stronie skarżącej terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. do 31 maja 2024 r.

3.3. Rozważając sporną kwestię przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć - jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2S października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej).

Organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19, z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż zdaniem Sądu w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Argumentację w tym zakresie przedstawiono szczegółowo na str. 12-13 zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów przede wszystkim stwierdzić należy, iż nie można się zgodzić z zarzutem, że postanowieniem z 12 października 2023 r. Naczelnik nie mógł skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., gdyż uprzednio wydanym postanowieniem z 14 marca 2023 r. wyznaczył jedynie nowy termin załatwienia sprawy do 31 października 2023 r. nie orzekając wówczas skutecznie o terminie przedłużenia zwrotu tego podatku. Powyższe postanowienie dotyczyło przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2019 r., na co jednoznacznie wskazano na jego pierwszej stronie w tytule tego postanowienia.

Dalej wskazać należy, iż zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, iż wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 8 września 2020 r. I FSK 646/20 niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostały w niniejszej sprawie spełnione: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 14 marca 2023 r. znak: [...] przez Naczelnika do 31 października 2023 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 12 października 2023 r. i skutecznie doręczone 26 października 2023 r., 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego - w niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. została zakończona 20 grudnia 2022 r., a jej wynik wskazał na nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., a w związku z nieskorzystaniem przez skarżącą z możliwości skorygowania w zakresie objętym kontrolą uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona 1 czerwca 2023 r. w postępowanie podatkowe; 3) badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał na zakończoną kontrolę celno-skarbową oraz stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. i przekształcenie tejże kontroli w postępowanie podatkowe, które pozostaje w toku.

Wobec powyższego zasadnie uznał tut. organ odwoławczy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., był uprawniony do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wobec powyższego organy podatkowe były uprawnione do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawach o przedłużenie terminu zwrotu podatku organ postanawia wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

W przedmiotowym stanie faktycznym w świetle już dokonanych w toku kontroli ustaleń, weryfikacja zasadności zwrotu podatku była niewątpliwie konieczna. Organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. z uwagi na prowadzone czynności sprawdzające, kontrolę celno-skarbową, a następnie ustalenia ww. kontroli i wynikające z niej uprawdopodobnione przesłanki do dalszej weryfikacji zasadności ww. zwrotu. Za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu organ pierwszej instancji uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę do której przedłuża termin ww. zwrotu. Uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2019 r. były prawidłowe, albowiem ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot, co wynika z analizy Dyrektora na stronach 3-4 zaskarżonego postanowienia.

Sąd nie podzielił twierdzeń pełnomocnika jakoby organ pierwszej instancji nie miał przesłanek do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. Za niezasadne uznać należy twierdzenia, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy pozornie i sztucznie w sposób instrumentalny wykorzystał instytucję przedłużenia terminu zwrotu w celu uniemożliwienia stronie skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki podatku za luty 2019 r.

3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. I FSK 2127/13). Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno więc zawierać przedstawienie istniejących wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za luty 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez pominięcie w postanowieniu organu pierwszej instancji elementu jakim jest uzasadnienie prawne.

3.6. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała także naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.

Z treści postanowienia organu pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadził wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2019 r. Kontrola ta zakończyła się 20 grudnia 2022 r. doręczeniem skarżącej wyniku tej kontroli.

W ww. postanowieniu Naczelnik wskazał także, że w wyniku kontroli sformułowano wnioski i przedstawiono jak powinna kształtować się korekta deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. Zaznaczył jednocześnie, iż w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli spółka nie skorzystała z możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za luty 2019 r. wobec czego zakończona kontrola celno- skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe z dniem doręczenia skarżącej postanowienia o przekształceniu w ciągu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno- skarbowej.

Naczelnik wskazał okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. Zwięzłe przedstawienie przesłanek wydanego postanowienia - wbrew przekonaniu strony skarżącej - nie powoduje natomiast jego wadliwości, w przypadku gdy wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku miały faktycznie podstawę.

Należy przy tym zaznaczyć, iż w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w wyniku kontroli (pismo z 15 grudnia 2022 r. nr [...]) wskazał na nieprawidłowości w rozliczeniu za marzec 2019 r. oraz na okoliczność, iż w przypadku nieskorygowania uprzednio złożonej deklaracji kontrola celno- skarbowa zostanie przekształcona w postępowanie podatkowe, a z akt sprawy wynikało, że skarżąca nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej wyniku kontroli, to niewątpliwie weryfikacja wykazanego za ten miesiąc zwrotu nie została zakończona i będzie w dalszym ciągu prowadzona (w ramach postępowania podatkowego).

Fakt wszczęcia, prowadzenia i zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. (w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług), oznaczał, iż wątpliwości organu pierwszej instancji co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia zaistniały i znalazły potwierdzenie w wyniku ww. kontroli celno-skarbowej.

Nie można zgodzić się także z pełnomocnikiem, że wskutek zakończenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kontroli celno-skarbowej za lata 2015-2016 i wydania decyzji uchylających i umarzających postępowanie wobec skarżącej i A, przesłanki stanowiące podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku okazały się niewiarygodne. Okoliczność, iż w toku prowadzonej kontroli organ ten powziął wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącą w ramach nabycia usług outosourcingu i restrukturyzacji, nie stanowiła wyłącznej podstawy dla przedłużenia terminu zwrotu.

Odnosząc się do stwierdzeń pełnomocnika o niedokonaniu przez organ części zwrotu, która jego zdaniem nie budzi wątpliwości oraz powołanego przez pełnomocnika dla uzasadnienia ww. stanowiska wyrok NSA z 30 października 2020 r. I FSK 2238/18 zauważyć należy, iż wyrokiem tym uchylono wyrok WSA w Gdańsku, w którym uznano, że zachodzą przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu częściowego zwrotu podatku, gdyż w żaden sposób nie przeanalizowano istnienia przesłanki przedłużenia terminu zwrotu w pozostałym zakresie, a więc w tej części, która nie jest konsekwencją transakcji z tym samym kontrahentem.

W postanowieniu z 12 października 2023 r. Naczelnik wskazał bowiem na wynik zakończonej kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który wskazywał na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Zauważył przy tym, że skarżąca nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej wyniku kontroli, a zatem weryfikacja wykazanego za ten miesiąc zwrotu będzie w dalszym ciągu prowadzona (w ramach postępowania podatkowego). Okoliczność wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ww. decyzji odnosi się wyłącznie do okresów od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. i nie oznacza, że wątpliwości organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie mają podstaw i w konsekwencji, że postanowienie Naczelnika z 12 października 2023 r., które dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej za luty 2019 r., której rzetelność i prawidłowość została zakwestionowana w wyniku kontroli Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 20 grudnia 2022 r., było bezzasadne.

Okoliczność wydania tej decyzji oceniana była w niniejszym postępowaniu wyłącznie w kontekście powstania wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu i ich wpływu na potrzebę weryfikacji zwrotu. Podkreślić przy tym należy, iż wydane w niniejszej sprawie postanowienie ma charakter wpadkowy i jego zasadność determinuje potrzeba weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu. Nie rozstrzyga się w nim natomiast, czy zwrot faktycznie spółce przysługuje, czy też nie. Oceny prawidłowości dokonanego rozliczenia dokonuje się w postępowaniu wymiarowym. W związku z powyższym wniosek pełnomocnika o włącznie ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. do akt postępowania zażaleniowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu był niezasadny. W dacie wydania ww. postanowienia kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. była zakończona, a w związku z jej ustaleniami oraz nieskorygowaniem przez spółkę uprzednio złożonej deklaracji podatkowej za luty 2019 r. miała zostać przekształcona w postępowanie podatkowe.

Podkreślić także należy, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale NSA 24 października 2016 r. I FPS 2/16. Jak zaznaczył NSA wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b O.p. Przy czym, dla stosowania tego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu.

Prawidłowo także ustalił Dyrektor, iż żadne z wcześniej wydanych w ww. zakresie postanowień nie zostało natomiast wyeliminowane z obrotu.

Wynik przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej wskazywał na uprawdopodobnione przesłanki do dalszej weryfikacji zasadności ww. zwrotu, a wobec braku korekty deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. weryfikacja miała być dalej prowadzona w ramach postępowania podatkowego.

3.7. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Dopuszczalność przedłużenia terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organy nie wykazały w jaki sposób wynik kontroli za lata 2015 – 2016 wpływa na rozliczenie podatku w 2019 r., ani nie dokonały zwrotu po zakończeniu czynności sprawdzających. Skoro na etapie badania zasadności zwrotu organ posiadał wątpliwości co do rozliczeń podatkowych spółki, słusznie przedłużył termin zwrotu na czas weryfikacji jego zasadności.

Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z art. 140 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Czyniąc zadość ww. regulacjom organ odwoławczy każdorazowo informował skarżącą o niedotrzymaniu terminu załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu, wskazując nowy przewidywany termin jej zakończenia.

Sąd nie doszukał się także innych naruszeń prawa materialnego oraz prawa procesowego skutkujących koniecznością eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

3.8. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935), skargę oddalił.