W oparciu o treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Gmina stwierdziła, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała. TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników.
W konsekwencji jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z Lodowiskiem prewspółczynnika obliczonego jako udział przychodów (netto) z tytułu świadczenia odpłatnych usług za pośrednictwem Lodowiska do wszystkich przychodów (netto), jakie mogłyby zostać wygenerowane z tytułu tej działalności, gdyby za wstępy nieodpłatne pobierana była odpłatność. Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą wykonywaną w ramach Lodowiska.
Wnioskodawczyni odwołała się także do broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., w której wskazano, że ż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.
Następnie Gmina podkreśliła, że Lodowisko jest wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług wskazanych w Cenniku, jak i również do czynności zasadniczo pozostających poza zakresem regulacji u.p.t.u., tj. w ramach wykorzystania Lodowiska w ramach nieodpłatnych wstępów na nie dla uczniów ze szkół z terenu Gminy w ramach zajęć lekcyjnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabyte w ramach Inwestycji są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak już zostało wspomniane. Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających u.p.t.u. Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik przychodowy, tj. udział procentowy przychodów netto uzyskiwanych za pośrednictwem czynności opodatkowanych wykonywanych na Lodowisku w całości przychodów netto, które byłyby możliwe do uzyskania za pośrednictwem Lodowiska, gdyby za nieodpłatne wstępy pobierana była odpłatność. Zdaniem Gminy, prewspółczynnik przychodowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystywania Lodowiska do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem: - opiera się na danych właściwych dla tej działalności, - eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Lodowiska, - pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Lodowiska do działalności gospodarczej, - jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (przychody netto wyrażone w złotych, których określenie jest wprost możliwe w oparciu o dokumentację prowadzoną przez Gminę), - odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Lodowiska), - pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności. Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą. Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 u.p.t.u. w odniesieniu do Lodowiska. Sposób określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do Lodowiska byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (przychodowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej działalności. W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Lodowiska, a przez to wydatków poniesionych na nie, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Taka sama metodologia powinna znaleźć również zastosowanie w odniesieniu do pozostałych obiektów sportowych na terenie Gminy, które przynajmniej częściowo są przez Gminę wykorzystywane do czynności nieodpłatnych. Zatem, w ocenie Gminy najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na Lodowisko (w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesiono wydatki inwestycyjne. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na Lodowisko niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na Lodowisko, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim Lodowisko jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik przychodowy).
Ostatecznie Wnioskodawczyni odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego klucza przychodowego.
Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny przytoczył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazując, że zasada wynikająca z tych przepisów wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Zauważono także, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy. Ponadto Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej jako "rozporządzenie") i odwołał się do § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 pkt 8 i § 3 ust. 1 rozporządzenia.
Wskazano, że ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. W związku z powyższym organ interpretacyjny przytoczył treść § 3 ust. 3 i ust. 5, § 2 pkt 4 i pkt 10 rozporządzenia wskazując, że wyłączenie wskazanych w nich transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową. Wobec tego za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 tej ustawy.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez jednostkę budżetową Gminy zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT), organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Lodowisko od kwietnia 2023 r., jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie mają Państwo możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego Gmina winna obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
Organ interpretacyjny stwierdził, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina jest zobowiązana do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmieniono, że zastosowane przez Wnioskodawczynię metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie. W związku powyższym Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.
Następnie zaznaczono, że w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.
Zatem, w rozporządzeniu Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. dla jednostki budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.
Ponadto, ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h u.p.t.u., daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
W związku z powyższym, Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W ocenie Organu interpretacyjnego, zaproponowanego przez Wnioskodawczynię sposób określenia proporcji obliczonego jako stosunek przychodów (netto), z tytułu świadczenia odpłatnych usług do wszystkich przychodów (netto), jakie mogłyby zostać wygenerowane z tytułu działalności Lodowiska, gdyby za wstępy nieodpłatne pobierana była odpłatność, nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności Lodowiska i dokonywanych nabyć towarów i usług, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. sposobu określenia proporcji nie potwierdzają takiego stanowiska.
Zaznaczono, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślono, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważono, że "ustawodawca" w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej. Podkreślono, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu (za pośrednictwem OSiR) Lodowiska wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym. Przyjęta przez Wnioskodawczynię metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez OSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia opisanego obiektu sportowo-rekreacyjnego (Lodowiska) odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność VAT. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Organ interpretacyjny odniósł się przy tym § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia wskazując, że środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej. W przypadku przyjęcia proponowanej przez Gminę metody, środki te, które stanowią znaczną część przychodów jednostek budżetowych, nie zostałyby w ogóle uwzględnione w proporcji obliczanej przez jednostki budżetowe, ani w proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Zdaniem organu interpretacyjnego, wyboru metody przedstawionej we wniosku nie uzasadnia różnica między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika przychodowego. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Gminy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik przychodowy obliczony jako stosunek przychodów (netto), z tytułu świadczenia odpłatnych usług do wszystkich przychodów (netto), jakie mogłyby zostać wygenerowane z tytułu działalności Lodowiska, gdyby za wstępy nieodpłatne pobierana była odpłatność, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.
W świetle ww, okoliczności sprawy organ interpretacyjny uznał, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Jak wykazano powyżej, zaproponowana metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Uwzględniając powyższe, organ interpretacyjny stwierdził że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Tym samym uznano, że Gmina nie wykazała by przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.
Tym samym organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na Lodowisko od kwietnia 2023 r. z wykorzystaniem wskazanego w opisie sprawy prewspółczynnika przychodowego obliczonego jako stosunek przychodów (netto), z tytułu świadczenia odpłatnych usług do wszystkich przychodów (netto), jakie mogłyby zostać wygenerowane z tytułu działalności Lodowiska, gdyby za wstępy nieodpłatne pobierana była odpłatność. Zatem uznano, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.
W skardze na powyższą interpretację Gmina, reprezentowana przez radczynię prawną, zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej jako Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z Lodowiskiem w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Lodowisko, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
c. art. 86 ust. 2a, 2b u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na Lodowisko, przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania Lodowiska i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
d. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć o w odniesieniu do Lodowiska, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określone w art. 120 i 121 O.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskainej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania;
b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Uzasadniając podniesione zarzuty autorka skargi podniosła, że art. 86 ust. 2a i ust. 2b u,p.t.u. określają ramy proporcjonalnego odliczenia VAT w przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i pozostałej. Wynika z nich kilka podstawowych zasad, które należy brać pod uwagę przy stosowaniu prewspółczynnika ("sposobu określenia proporcji"), tj.:
- prewspółczynnik służy do określenia zakresu wykorzystania nabytych dóbr do działalności opodatkowanej, a nie pozostałej (art. 86 ust 2a zdanie pierwsze infine u.p.t.u.),
- prewspółczynnik powinien uwzględniać specyfikę działalności, czyli rodzaj czynności, w ramach których podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi (art. 86 ust. 2a zdanie drugie u.p.t.u.),
- prewspółczynnik powinien uwzględniać specyfikę nabycia, czyli naturę (rodzaj) nabywanego towaru lub usługi (art. 86 ust. 2a zdanie drugie u.p.t.u.),
- prewspółczynnik powinien zapewnić odliczenie VAT w części przypadającej wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.),
- prewspółczynnik powinien obiektywnie odzwierciedlać część VAT naliczonego przypadającą na działalność gospodarczą.
W świetle powyższych zasad - stosując prewspółczynnik podatnik może odliczyć dokładnie tyle VAT naliczonego, ile przypada na jego działalność gospodarczą opodatkowaną VAT ("wyłącznie"), a organ skarbowy nie może mu nakazać odliczyć mniej ("obiektywnie odzwierciedla"). Jednocześnie podatnik sam może odliczyć mniej, bo odliczenie VAT jest jego prawem, a nie obowiązkiem (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że każdy prewspółczynnik skonstruowany na gruncie tych przepisów - także taki, który wprowadzony zostaje na mocy delegacji ustawowej - musi zapewnić rzetelny poziom odliczenia VAT, tj. taki, który obiektywnie odzwierciedla wykorzystanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej podatnika.
Z kolei w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. ustawodawca wskazuje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane. Pozostawia się zatem podatnikowi swobodę wyboru określonej metody kalkulacji preproporcji. Przepis ten zawiera jedynie przykładowy otwarty katalog dostępnych sposobów kalkulacji zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Jedynie bowiem sam podatnik, znając charakter prowadzonej przez siebie działalności, jest w stanie określić proporcję, która będzie najbardziej odpowiadała specyfice tej działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Pełnomocniczka Gminy zauważyła, że ustawodawca w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. umocował ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia dla określonych kategorii podatników, w którym minister może przedstawić sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i określić sposób kalkulacji tejże proporcji. Minister Finansów skorzystał z tej opcji i wydał Rozporządzenie określające sposób kalkulacji proporcji m.in. w jednostkach samorządu terytorialnego. Jednocześnie, ustawodawca w art. 86 ust 2h ww. ustawy wskazał, iż w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, iż ustawodawca pozostawia samemu podatnikowi wybór mechanizmu służącego określeniu zakresu prawa do odliczenia VAT od danej kategorii wydatków. Jeżeli zatem podatnik:
- jest objęty przepisami Rozporządzenia, oraz
- uzna, że metodologia obliczenia zakresu odliczenia VAT nie odpowiada najbardziej specyfice danej działalności i dokonywanych nabyć, oraz
- zna bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć i który w sposób wyczerpujący realizuje kryteria wskazane w art. 86 ust. 2a i 2b ww. ustawy - to może go jak najbardziej zastosować. Wykładnia literalna przepisu art. 86 ust 2h u.p.t.u. nie pozostawia w ocenie Gminy żadnych wątpliwości - to od podatnika zależy, czy może zastosować inny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Gmina podkreśliła także literalne brzmienie art. 86 ust. 2h u.p.t.u.
Zdaniem Gminy, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji szczegółowo wskazała, dlaczego powinna stosować zaproponowany przez siebie prewspółczynnik i dlaczego metoda z Rozporządzenia nie jest właściwa w odniesieniu do wydatków związanych z Lodowiskiem. W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym Gmina może, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastosować dla odliczenia VAT od wydatków objętych Wnioskiem (tj. wydatków związanych z Lodowiskiem) prewspółczynnik przychodowy jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Wyjaśniono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności i nabyć polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane. Ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji.
Autorka skargi stwierdziła, że wprowadzając art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ustawodawca wprost wskazał, że to do podatnika należy wybór sposobu określenia proporcji, którą ma zastosować celem odliczenia VAT. Podatnik sam najlepiej zna specyfikę prowadzenia działalności, w związku z czym jest w stanie wskazać sposób, w jaki określi związek wydatków z działalnością opodatkowaną. Bez wątpienia celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom (w tym jednostkom samorządu terytorialnego) wyboru, sposobu określenia proporcji. Odwołano się także do uzasadnienia zmian w u.p.t.u. na potwierdzenie tego stanowiska.
W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż metoda przedstawiona we Wniosku stanowi metodę obliczenia proporcji bardziej reprezentatywną niż metoda opisana w Rozporządzeniu. Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków będących przedmiotem Wniosku, zastosowanie prewspółczynnika przychodowego będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Lodowiska w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności realizowanej za pomocą Lodowiska jest naibardziei naturalny i nailepiei odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z Lodowiskiem. Przesłanki przemawiające za reprezentatywnością prewspółczynnika przychodowego W ocenie Gminy, zaproponowany prewspółczynnik przychodowy najdokładniej odzwierciedla rzeczyvyiste wykorzystywanie Lodowiska. Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (udostępnianie Lodowiska na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, metoda ta bowiem:
- opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
- eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Lodowiska,
- pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Lodowiska do działalności gospodarczej,
- jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (przychody netto wyrażone w złotych, których określenie jest wprost możliwe w oparciu o dokumentację prowadzoną przez Gminę),
- odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Lodowiska),
- pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.
W opinii Gminy, metoda przychodowa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (w zakresie odpłatnego udostępniania Lodowiska na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, metoda ta pozwala na możliwie najdokładniejsze wyliczenie zakresu wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych VAT. Proporcja przyjęta przez Gminę cechuje się zatem mierzalnością oraz obiektywizmem i odnosi się do działalności faktycznie wykonywanej z użyciem Lodowiska, a nie całej działalności Gminy (bądź jednostki budżetowej zarządzającej Lodowiskiem). Co więcej, to Gmina najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie sportu i rekreacji, w ramach której następuje udostępnianie Lodowiska. Uznać należy, że to właśnie ona powinna wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter.
Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków będących przedmiotem Wniosku, zaproponowana proporcja przychodowa stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Lodowiska do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych. Gmina jest w stanie podać wartość przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania Lodowiska w przychodzie całkowitym Lodowiska, rozumianym jako suma przychodu z wejść odpłatnych i przychodu, jaki potencjalnie mogłyby wygenerować wejścia nieodpłatne. Jest to kompletna i najpełniejsza realizacja wymogów przewidzianych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. i jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą".
Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaki jest sposób wykorzystania Lodowiska, w tym do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na udostępnianiu go: odpłatnie na rzecz zainteresowanych użytkowników (znacząco przeważająca cześć - czynności opodatkowane VAT) i nieodpłatnie na rzecz uczniów ze szkół położonych na terenie Gminy wraz z opiekunami (działalność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT). Specyfika działalności Gminy w zakresie sportu i rekreacji, w której ramach mieści się wykorzystanie Lodowiska, polega właśnie na udostępnianiu obiektów sportowych na rzecz różnych kategorii podmiotów, w sposób komercyjny i niekomercyjny. Z uwagi na fakt, iż dzięki m.in. stosowanemu Cennikowi Gmina jest w stanie wskazać zakres wykorzystania Lodowiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych oraz wewnętrznych (uczniów w ramach zajęć lekcyjnych), to właśnie kryterium przychodowe w przedstawionym stanie faktycznym jawi się jako najbardziej klarowne. Usługi te są w pełni mierzalne, tj. Gmina potrafi dokładnie wskazać - w sposób przedstawiony we Wniosku - w jakim zakresie samo Lodowisko wykorzystywane jest do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz (równie precyzyjnie) w jakim zakresie przeznaczone jest ono do działalności innej niż działalność gospodarcza.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy, oczywiście nietrafna jest konstatacja Organu interpretacyjnego. Gmina nie podziela jednocześnie argumentów Organu, jakoby o niereprezentatywności prewspółczynnika przychodowego przesądzać miało to, iż rzekomo nie uwzględnia on sposobu finansowania działalności Gminy (str. 33-34 Interpretacji), Wręcz przeciwnie - w ocenie Skarżącej kalkulacja prewspółczynnika według metody z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii finansowania, ale wręcz by ją zniekształciła. Bezpośrednie ujęcie otrzymywanych przez Gminę dofinansowań w proporcji prowadziłoby jedynie do zaburzenia proporcji odliczenia VAT w zakresie działalności związanej z Lodowiskiem, a w konsekwencji uzyskania wyniku radykalnie odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT (w zakresie związanym z Lodowiskiem). Dodatkowego podkreślono, że Gmina w pewnym sensie uwzględnia otrzymywane dofinansowanie w zaproponowanej we Wniosku proporcji przychodowej - koszt nieodpłatnego udostępniania Lodowiska (określony m.in. przy wykorzystaniu obowiązującego Cennika) jest pokrywany właśnie z tego rodzaju "innych" źródeł dofinansowania. Innymi słowy, proporcja Gminy nie pomija sposobu finansowania OSIR, a pozwala jedynie na prawidłowe wyodrębnienie tego sektora działalności jednostki, która dotyczy bezpośrednio Lodowiska - zarówno po stronie czynności opodatkowanych, lak i nieopodatkowanych VAT. Jednocześnie przyjęta przez Gminę proporcja jest obiektywna i precyzyjna, a w szczególności stanowi zdecydowanie bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Zaznaczono, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być "najbardziej" adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Skoro Lodowisko jest wykorzystywane przez Gminę do ściśle określonego segmentu działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego środka trwałego, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności danej jednostki organizacyjnej administrującej danym obiektem obiektywnie odzwierciedlać będą część wydatków inwestycyjnych przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Lodowiska. Zdaniem Skarżącej, prewspółczynnik z rozporządzenia nie pozwaia on obiektywnie ustalić kwoty VAT naliczonego od wydatków na Lodowisko przypadającej na działalność gospodarczą Gminy w ramach działalności prowadzonej w ramach Lodowiska, bowiem nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie stopnia wykorzystania Lodowiska ani specyfiki realizowanych w tym obszarze nabyć. W efekcie prowadzi on do bardzo znacznego i nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia VAT naliczonego.
Zdaniem autorki skargi, gdyby interpretacja zastosowania w niniejszej sprawie była prawidłowa, oznaczałoby to, że Gmina pomimo wykorzystywania Lodowiska do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w takim samym zakresie jak inni podatnicy, np. spółka komunalna, miałaby prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu innej, w praktyce zwykle niższej, preproporcji. To prowadziłoby do dyskryminacji jednostek samorządu terytorialnego wobec innych podatników, prowadzących analogiczną działalność. W ocenie Gminy, przyjęcie takiego podejścia powodowałoby naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, które określają zasady równego traktowania oraz zakaz dyskryminacji, który w tym przypadku przejawiałby się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie byłoby stosowane.
Podniesiono także, że w świetle pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112, przepisy VAT na poziomie krajowym powinny zapewniać zachowanie zasady konkurencyjności zarówno na rynku lokalnym jak i wspólnotowym. W celu realizacji tej normy, opodatkowanie takiej samej czynności powinno zostać ustalone każdorazowo na tym samym poziomie. Powyższe odnosi się również do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, które to prawo jest elementem składowym systemu podatku VAT. W porównaniu do przedsiębiorców prowadzących analogiczną działalność w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych. Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w analogicznej wysokości, przy czym jednak w odróżnieniu od tych podmiotów gospodarczych - przyjmując podejście zaprezentowane przez Organ w interpretacji - nie byłoby uprawnione do dokonania odliczenia VAT w takiej samej wysokości. Nie ulega wątpliwości, że wskazana zasada jest zachwiana, jeśli obaj podatnicy są zobowiązani do naliczenia podatku należnego w tej samej wysokości, natomiast jednemu z nich odliczenie podatku naliczonego przysługuje w innej wysokości. Takie stanowisko, w opinii Gminy, narusza wskazaną zasadę niezakłócania warunków konkurencji i w konsekwencji pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112.
Zdaniem Gminy w przedmiotowej sytuacji doszło także do naruszenia przez Organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy. Organ nie uzasadnił w należyty sposób, dlaczego metoda określona w Rozporządzeniu powinna zostać uznana za bardziej adekwatną. Zdaniem Gminy, Organ nie odniósł się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę metodologii we Wniosku, ani nie uzasadnił należycie ww. tezy o braku obiektywnych powodów, dla których sposób wyliczenia proporcji przez Gminę jest bardziej reprezentatywny, szczególnie, że Gmina przyjęła dla celów proporcji konkretne i mierzalne, faktyczne dane, które mogą być obiektywnie zweryfikowane przez organy podatkowe. Organ, w sposób całkowicie bezzasadny przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) Lodowiska do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia wyłącznie przy zastosowaniu opartego o bardzo ogólne kryterium dochodowe (właściwe dla OSiR) sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realne wykorzystanie Lodowiska - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania Lodowiska do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Organ błędnie założył wydając Interpretację, że zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji odliczenia VAT nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Ponadto nie odniósł się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 u.p.t.u. dokonywanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach, wskazanych przez Gminę w uzasadnieniu stanowiska w zakresie przedstawionego przez nie opisu sprawy.
Skarżąca powołała się ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE na poparcie swojego stanowiska.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja dotycząca zastosowania przez Gminę prewspóczynnika przychodowego.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony rozumie się taki stan faktyczny, na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji o możliwości zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019r., I FSK 817/17). Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016r., I FSK 745/15). Organ nie jest uprawniony do weryfikowania i modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionego w części G wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013r., I FSK 1809./12; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019r., I FSK 822/17). Postępowanie "interpretacyjne" opiera się zatem wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika. Skutki przedstawienia tego stanu niezgodnie z rzeczywistością lub pomijania istotnych okoliczności dla prawnopodatkowej kwalifikacji danego zdarzenia, ponosi wnioskodawca. Podkreślenia też wymaga, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest możliwe uzupełnianie stanu faktycznego wydanej interpretacji (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125-127).
W niniejszej sprawie Gmina we wniosku wskazała, że przedmiotem wniosku jest możliwość stosowania prewspółczynnika w zakresie zrealizowanej w latach 2019-2021 inwestycji pn. "Przebudowa, rozbudowa i nadbudowa budynku hali lodowiska w B. przy ul. [...]", wykorzystywanej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wskazano przy tym, że po zakończeniu inwestycji Lodowisko zostało przekazane do administrowania jednostce budżetowej Gminy - OSiR i zarządzeniem nr [...] Prezydenta B. z dnia 17 lutego 2021 r. sprawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów użyteczności publicznej o charakterze sportowo-rekreacyjnym pozostających w posiadaniu Ośrodka Sportu i Rekreacji z siedzibą w B. przy ul. [...], wprowadziła cennik, w którym ustalono stawki za różne rodzaje odpłatnego korzystania z Lodowiska, przewidziane przez Gmin.
Zatem w świetle powyższego Sąd, związany ww. stanem faktycznym, ocenił jedynie prawidłowość stanowiska Gminy co do zastosowania prewspółczynnika przychodowego w odniesieniu do działalności Lodowiska jako jedynego środka trwałego zarządzanego przez OSiR. Z treści wniosku nie wynika bowiem, by OSiR zarządzał innymi środkami trwałymi. Taka informacja nie została podana w treści pierwotnego wniosku, jak i nie była przedmiotem wezwania organu interpretacyjnego.
Odnosząc się zatem do meritum sporu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.
W kolejnych ustępach art. 86 u.p.t.u. zawarto przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Natomiast w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. ustawodawca zamieścił delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym jednostki budżetowej. Pojęcie dochodu wykonanego jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu. Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2 h u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h u..p.t.u.. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (t.j. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.
Na tle tych przepisów w judykaturze ukształtowały się dwie linie orzecznicze - chociaż w punkcie wyjścia zgodnie przyjmują one tożsame założenia w stosunku do takich podmiotów jak skarżąca Gmina, które nie są klasycznymi podmiotami gospodarczymi, lecz w pewnych przypadkach taką działalność prowadzą - a zasadnicze rozbieżności dotyczą, jak wskazuje podnoszona argumentacja, czy dopuszczalne jest stosowanie różnych wskaźników do różnych obiektów (środków trwałych) zarządzanych przez jedną jednostkę organizacyjną gminy oraz roli rozporządzenia dla sposobu określenia współczynnika. Dodatkowo w zakresie sieci wodno-kanalizacyjnych dominujący jest pogląd o możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika, a podyktowanego specyfiką prowadzonej przez Gminy działalności.
Wedle jednej linii orzeczniczej, reprezentowanej przykładowo w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 230/22, z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 449/19, wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1606/18 czy wyroku z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 271/20, z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19, z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 838/17, z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 304/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1590/17, wyroku WSA w Łodzi z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 311/22, sądy przyjmują, że "zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze". Przedstawiciele tego nurtu interpretacyjnego podkreślają, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" i tylko szczególne przesłanki, jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, mogą uzasadniać odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych, bowiem "nie ma również podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji". A zatem "ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa". Podnoszą jednak, że "swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status".
Wedle drugiej linii - przyjmowanej w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1959/19, z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19, z 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2269/18, z 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18, wyroku WSA w Krakowie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 827/20, wyroku WSA w Szczecinie z 19 lutego 2020 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Sz 908/19, czy w wyroku WSA w Białymstoku z 26 lutego 2020 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Bk 736/19, w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 107/19, w wyroku WSA w Łodzi z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 649/18, czy wyrok WSA w Warszawie z 8 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 80/22 - zaś sądy argumentują, że "przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia, wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, (...). W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. (...) nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko (...) uwzględnia (...) złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (...) nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji". Jednakże "metoda ustalenia prewspółczynnika musi (...) odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (...) powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". A zatem wedle przedstawicieli tego nurtu orzeczniczego "przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne"; "polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego". Należy – jak podkreślają sądy – "uwzględnić m.in. specyfikę funkcjonowania danej jednostki. Nie można więc pomijać działalności związanej z przedmiotowym obiektem (hala sportowo i lodowisko), z którym związane są wydatki, które wygenerowały podatek naliczony, w tym przede wszystkim, niewątpliwie inną proporcję czynności opodatkowanych do niepodatkowanych, niż w przypadku chociażby innych aktywności Powiatu, gdzie działalność opodatkowana ma charakter marginalny. W takiej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia (...) może niezasadnie ograniczać prawo danej jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego". W judykatach podkreśla się też bezzasadność założenia organu, że "Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika"; pominięcie przez "organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaju dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy"; a także poprzestanie przez organ na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia oraz nie wskazanie z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że stanowisko Gminy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji i wskazany w nim sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy jest błędne.
Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie – przychylając się do drugiej z zaprezentowanej linii orzeczniczej, szczegółowo uargumentowanej w wyrok NSA z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2269/18 – zauważa, że za przesądzające o możliwości zastosowania innej niż wskazana w rozporządzeniu metody rozliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku świadczenia przez Gminę usług mieszanych innych niż wodno-kanalizacyjne judykatura, po pierwsze, uznaje to, czy wnioskodawca wskazał argumenty za tym przemawiające, tj. czy dana konkretna aktywność wnioskodawcy – Gminy jako podatnika podatku VAT jest na tyle specyficzna, że uzasadnia zastosowanie innej metody niż wskazana w rozporządzeniu oraz czy wystarczająco przekonująco zaprezentował on metodę wyliczenia prewspółczynnika, tym samym wykazując, iż ten prewspółczynnik umożliwia jak najbardziej precyzyjne rozliczenie podatku VAT naliczonego niż metoda wskazana w rozporządzeniu; a po drugie, że -co jednakże nie jest wprost eksponowane - jaka jest proporcja działalności gospodarczej do działalności "niegospodarczej" Gminy, co z kolei ma przesadzające znaczenie dla charakteru prowadzonej przez wnioskodawcę – Gminę działalności w danym obszarze. Reprezentatywnym w pierwszym ze wskazanych względów jest wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 311/22, w którym Sąd stwierdził, że "obowiązkiem Gminy, która chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć" i właśnie w tej sprawie ograniczenie się przez Gminę we wniosku wyłącznie do wskazania i opisania metody, według której chciałaby dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji ponoszenia wydatków mieszanych, tj. przypadających zarówno na działalność gospodarczą, jak i działalność pozostającą poza systemem VAT, oraz brak argumentacji, że zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna od opisanych w rozporządzeniu, stanowiło podstawę do oddalenia skargi. W drugiej kwestii z kolei reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., I FSK 1959/19, w którym w skondensowany i szczegółowo uargumentowany sposób Sąd – opowiadając się za zastosowaniem indywidualnej metody rozliczenia podatku VAT należnego – przyjął, że "w znacznej części [inwestycja – dopisek WSA] wykorzystywana jest do działalności gospodarczej" i ten argument miał przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy, tj. uznania zasadności zastosowania przez wnioskodawcę indywidualnego prewskaźnika, co oczywiste w indywidualnych okolicznościach tamtej sprawy.
W świetle, zwłaszcza tych reprezentatywnych, judykatów nie ma więc najmniejszej wątpliwości, że rozstrzygające znaczenie mają dwie kwestie: treść wniosku interpretacyjnego i zawarte w nim argumenty przemawiające za zastosowaniem indywidualnego wskaźnika oraz występujące w danej sprawie proporcje między działalnością gospodarczą i "niegospodarczą". Pomijając rozbieżności judykatury co do tego, czy dopuszczalne jest w świetle u.p.t.u. odrębne traktowanie działalności prowadzonej przez gminy – tę samą jednostkę organizacyjną w poszczególnych zarządzanych przez nią obiektach (środkach trwałych) stosowanie odrębnych metod rozliczania podatku VAT naliczonego w razie świadczenia usług mieszanych w tych obiektach - sądy administracyjne za istotną wskazówkę dla rozpoznania tego rodzaju spraw uznają jej okoliczności faktyczne przesądzające o tym, czy działalność ta jest na tyle specyficzna, że uzasadnia zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika. Tymczasem w tej sprawie organ interpretacyjny – pomijając wspólne dla obu linii orzeczniczych stanowisko rozważania swoje oparł na gołosłownym (bez odwołania do konkretnych uargumentowanych okoliczności faktycznych) kwestionowaniu zasadności zaprezentowanej przez skarżącą Gminę we wniosku interpretacyjnym i jego uzupełnieniu szczegółowej argumentacji, bez oceny podnoszonych przez Gminę argumentów.
Wobec tego Sąd rozpoznający tę sprawę stwierdza, że skarżąca Gmina szczegółowo we wniosku interpretacyjnym i jego uzupełnieniu wykazała zarówno specyfikę działalności gospodarczej w odniesieniu do Lodowiska, jak i sposób wyliczenia prewspółczynnika, a organ interpretacyjny nie przestawił racjonalnych i obiektywnych argumentów sprzeciwiających się zastosowaniu wskazanej przez skarżącą Gminę indywidualnej metody wyliczenia prewspółczynnika. I ta specyfika uzasadniała zastosowanie w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację tego obiektu odrębne rozliczenie VAT naliczonego w stosunku do tego kompleksu. W tym zakresie wskazać trzeba przede wszystkim, że na terenie Lodowiska – co nie jest sporne między stronami - skarżąca Gmina prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc odpłatne usługi komercyjne, a jedynie incydentalnie (marginalnie) udostępnia ten kompleks nieodpłatnie uczniom szkół w ramach lekcji WF. Ilość i czas udostępniania kompleksu uczniom jest zatem niewspółmierny do udostępniania tego kompleksu odpłatnie. Nieodpłatne udostępnianie Lodowiska dla potrzeb przeprowadzenia lekcji WF stanowi zatem tylko dodatek do zasadniczej gospodarczej działalności Gminy na obiekcie. W stosunku do tego kompleksu w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca Gmina jest jak najbardziej podmiotem gospodarczym, a jedynie na zasadzie wyjątku występuje jako pomiot publiczny. Co więcej działalność skarżącej Gminy w tym zakresie jest - jak wynika z wniosku - wyodrębniona z całej jej działalności, gdyż kompleks Lodowiska stanowi w całości nowy obiekt gminny. Nie można zatem tego szczególnego statusu Gminy w tej konkretnej sprawie pomijać przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika. Co istotne, a pomijane przez organ interpretacyjny, lecz potwierdzające gospodarczy co do zasady charakter działania Gminy w stosunku do spornego obiektu, Lodowisko Gmina realizowała z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, a dopiero teraz zastanawia się nad zmianą jego przeznaczenia dla potrzeb lekcji WF. Nie może zatem być żadnych wątpliwości co do statusu Gminy w stosunku do tegoż obiektu. Znamiennym w tej sprawie jest też pomijany przez organ interpretacyjny jako istotny argument w postaci stosowanego systemu identyfikacji czasu wejść i wyjść z basenu osób korzystających z basenu. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego wniosku interpretacyjnego na Lodowisku funkcjonuje system, który pozwala na identyfikację wejść na halę Lodowiska, w celu skorzystania ze ślizgawki. W konsekwencji, możliwe jest precyzyjne określenie liczby dzieci (oraz nauczycieli jako opiekunów) korzystających bezpłatnie ze wstępu na Lodowisko. Analogicznie możliwe jest ustalanie również liczby wszystkich osób korzystających z wstępu na Lodowisko odpłatnie Dzięki powyższemu. Gmina jest w stanie określić dokładną ilość wejść zarówno odpłatnych, jak i nieodpłatnych, a przez to bezpośrednio wskazać przychód netto z wejść odpłatnych oraz potencjalny przychód netto, jaki mogłyby wygenerować wejścia nieodpłatne. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą Gminą, że z uwagi na wprowadzony system nadzorowania wejść i wyjść z kompleksu – co stanowi odróżniający element stanu faktycznego tej sprawy od innych podobnych - będzie ona mogła ustalić wartość wskaźnika przychodowego, który najdokładniej pokaże jak wykorzystywane będzie Lodowisko oraz jak najbardziej precyzyjnie będzie mogła dokonać odliczeń VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, a także będzie mogła zastosować wskaźnik przychodowy do kalkulacji tzw. wieloletniej korekty. Powyższego w żaden sposób nie podważają podnoszone przez organ interpretacyjny lakoniczne argumenty. Jak bowiem przyjmuje judykatura fakt otrzymania przez Gminę dofinansowania na realizację inwestycji jest irrelewantny prawnie dla VAT-u, nie wpływa on bowiem w żaden sposób na możliwość odliczenia VAT-u (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19). Znamiennym przy tym jest, że okoliczność ta nie stanowi dla organu interpretacyjnego żadnej przeszkody do odliczenia VAT-u, gdy obiekt jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej – odpłatnego jego udostępniania.
W ocenie Sądu, zatem klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Lodowiska. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania basenu na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną.
Ostatecznie Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wyrażał już stanowisko, że możliwe jest stosowanie prewspółczynnika przychodowego. Podzielił np. stanowisko Gminy, że zaproponowana przez Gminę metoda odliczenia wg wielkości przychodu z działalności gospodarczej powiększonego o przychody z innej działalności oddaje istotę prowadzonej działalności i zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2142/19).
W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach obiektów sportowo -rekreacyjnych (lodowiska). Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. NSA uznał, że przedstawiona przez Gminę metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19, a także z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 2497/21).
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę.
O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.s.