Skarżąca podkreśliła, że nie polemizowała z argumentacją zawartą w wyniku kontroli, a jedynie wskazywała i nadal wskazuje, że - w jej ocenie - argumentacja ta oraz zebrany materiał dowodowy nie dowodzą, iż w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 112c ust. 1 u.p.t.u., czyli ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.
Zdaniem skarżącej wadą zaskarżonej decyzji jest także nieokreślenie podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Według skarżącej obowiązek taki wynika wprost z treści art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Poprzestanie wyłącznie na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego jest błędne, ponieważ określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. nie można utożsamiać z wydaniem wyniku kontroli czy też złożeniem przez skarżącą korekty deklaracji VAT za ten okres. Określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w formie decyzji administracyjnej.
Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczących prawidłowości zastosowania stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur skarżąca zaznaczyła, że złożenie korekty deklaracji VAT za grudzień 2021 r. w zakresie objętym wynikiem kontroli było konieczne. Prawidłowe jest bowiem stanowisko organu, iż skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług. Zaznaczyła, że z uwagi na charakter i formę przedmiotowych usług nie ma możliwości przedstawienia innych dowodów potwierdzających wykonanie przez A. K. spornych usług. W ocenie skarżącej powyższe nie oznacza jednak, że w momencie otrzymania kwestionowanych faktur i ich ujęcia w złożonej deklaracji VAT, skarżąca miała świadomość braku wykonania usług przez A. K., a okoliczność taka nie wynika z żadnego ze zgromadzonych dowodów. Brak możliwości udowodnienia przez skarżącą wykonania spornych usług nie oznacza jej świadomości, że usługi te nie zostały wykonane, a utożsamianie tych okoliczności przez organ narusza art. 191 i art. 121 § 1 o.p.
Kolejno skarżąca podniosła, że organ pominął jej wyjaśnienia, które odnosiły się do zasadniczej kwestii, jaką jest jej rzekoma świadomość co do rzekomego niewykonania kwestionowanych usług przez A. K..
Skarżąca wyjaśniła, że w 2021 r. wykonywała transakcje związane z samochodami osobowymi, przy czym była to działalność poboczna, dodatkowa w stosunku do głównego przedmiotu działalności, jakim jest udzielanie pożyczek. Wskazała, że jej zarząd nie posiadał doświadczenia oraz kontaktów handlowych w branży samochodów osobowych, jednak, korzystając z zaistniałych wówczas warunków gospodarczych, podjął decyzję o przystąpieniu do transakcji związanych z tą branżą. Jak zaznaczyła skarżąca, jej zarząd miał natomiast wiedzę wynikającą z wieloletniej znajomości z A. K., że od wielu lat działa on na rynku samochodów osobowych i posiada bogate doświadczenie oraz szerokie kontakty handlowe w tej branży.
Skarżąca stwierdziła również, że nie musiała dodatkowo sprawdzać wiarygodności A. K., gdyż wieloletnia znajomość z nim dawała pewność, iż kontrahent posiada stosowną wiedzę i doświadczenie handlowe.
A. K. wskazał podmioty, które mogły być potencjalnie zainteresowane nabyciem samochodów, tj. A sp. z o.o. sp. kom. oraz B sp. z o.o., jak również osoby działające w ramach tych spółek, do których skarżąca mogła zwrócić się z konkretną ofertą handlową. Wskazał również, że przeprowadził rozmowę z tymi osobami i w kontaktach z nimi polecił powołać się właśnie na niego.
Skarżąca stwierdziła, że działała w dobrej wierze, gdyż nie posiadała żadnych podstaw czy przesłanek do uznania, czy nawet przypuszczenia, że A. K. nie wykonał przedmiotowych usług na jej rzecz. Wyjaśniła, że dopiero analiza wyniku kontroli wykazała fakt, że nie przedstawiła i "praktycznie nie ma możliwości" przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych czynności.
Skarżąca zaznaczyła także, że nie sposób nie zgodzić się z organem, iż zeznania A. K. są ogólnikowe i niespójne z wyjaśnieniami prezesa zarządu skarżącej (T. S.), a świadek pomija czy też nie pamięta szeregu okoliczności transakcji.
Skarżąca wskazała, że z wyjaśnień P. L. (przedstawiciela firmy "L") nie wynika, iż A. K. aktywnie uczestniczył w transakcji, jednakże świadek stwierdził jednoznacznie, iż to T. S. (zarząd skarżącej) zadzwonił do P. L. z ofertą sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Zdaniem skarżącej warto zadać pytanie (którego organ prowadzący postępowanie nie zadał, co stanowi istotną wadę zgromadzonego materiału dowodowego) skąd zarząd skarżącej pozyskał wiedzę, iż P. L. jest osobą trudniącą się w ramach firmy "L" transakcjami w zakresie pojazdów samochodowych oraz skąd zarząd skarżącej pozyskał numer telefonu do P. L.. W ocenie skarżącej niewątpliwie P. L. nie znał źródła pochodzenia wiedzy zarządu skarżącej w tym zakresie, a przecież odpowiedź na te pytania jest prosta i oczywista: zarząd skarżącej uzyskał informacje, o których mowa od A. K., a zatem w takiej sytuacji skarżąca nie mogła mieć świadomości, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.
Skarżąca stwierdziła również, że w toku postępowania nie pozyskano żadnych istotnych informacji od firmy "B", a pisemne wyjaśnienia tego podmiotu nie wniosły niczego istotnego do sprawy, szczególnie w odniesieniu do świadomości skarżącej. Według skarżącej z wyjaśnień firmy "B" wynikało, że ze strony tego podmiotu transakcję przeprowadził były pracownik S. K., jednakże organy podatkowe nie zebrały i nie próbowały zebrać dowodów w postaci zeznań tej osoby, co stanowi istotną wadę zgromadzonego materiału dowodowego. W toku przesłuchania S. K. można było uzyskać informacje o sposobie nawiązania współpracy ze skarżącą oraz o ewentualnej roli A. K. w tej kwestii. Tym samym dowód ten miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do tożsamego zarzutu przedstawionego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, gdyż konieczność przesłuchania S. K. ujawniła się dopiero w wyniku analizy decyzji organu pierwszej instancji i dopiero wówczas skarżąca uzyskała wiedzę, że w opinii organu pierwszej instancji posiadała wiedzę i świadomość, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.
Zdaniem skarżącej wskazane przez organ argumenty na jej świadomość nierzetelności faktur, zarówno oceniane łącznie, jak i odrębnie, tezy takiej nie potwierdzają. Argumenty te mogą co najwyżej podawać w wątpliwość wykonanie przez A. K. przedmiotowych usług, ale nie mogą odnosić się do kwestii świadomości zarządu skarżącej w tym zakresie. Zaprezentowana przez organ argumentacja jest wadliwa, sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz nie może dowodzić świadomości zarządu skarżącej, iż kwestionowane usługi nie zostały wykonane.
Skarżąca wskazała także, iż zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., ten przepis znajduje zastosowanie w zakresie w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Tym samym, art. 112c ust. 1 u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że brak należytej staranności nie stanowi podstawy do jego zastosowania, bo ustawodawca nie użył sformułowania "mógł wiedzieć" czy "powinien wiedzieć".
2.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.).
4. Węzłową dla sprawy okolicznością faktyczną, której przyjęcie determinowało rozstrzygnięcie kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., była wiedza skarżącej co do tego, że wystawione wobec niej przez firmę A. K. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
Zdaniem DIAS faktury dotyczące wykonania usług pośrednictwa handlowego oraz usług marketingowo-reklamowych dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, a jednocześnie skarżąca świadomie zawyżyła zadeklarowany podatek naliczony o podatek wynikający z tychże faktur.
Skarżąca zgadza się z tym, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (str. 3 skargi), złożyła korektę deklaracji VAT w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, jednak twierdzi, że nie miała świadomości nierzetelności zakwestionowanych faktur, a zatem nie ma podstaw do zastosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u.
5.1. Sąd stwierdza, że - wbrew twierdzeniom skarżącej, która zarzuca naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (zarzut nr 3 w skardze) - organy podatkowe w stopniu wystarczającym zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Podjęły przy tym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organy dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów oraz wpływu udowodnienia jednych okoliczności na inne, według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Sąd podkreśla, że organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale też ich wzajemne powiązania w zakresie potrzebnym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem stanowisku skarżącej - która polemizuje z prawidłowymi wnioskami wyciągniętymi przez organy podatkowe - brakuje kompleksowego spojrzenia na zebrane informacje dowodowe.
Dokumentacja na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając istnienie okoliczności skutkujących koniecznością ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki organu płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p., jak również nie naruszają zasady otwartego katalogu dowodów - określonej w art. 180 o.p. oraz zasady proporcjonalności. Organy nie naruszyły wskazanej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie warunki określone w art. 210 § 4 o.p.
5.2. Ze stanowiska wyrażonego w skardze (str. 3) wynika, że skarżąca akceptuje ustalenie organów podatkowych, iż wystawione wobec niej przez A. K. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
Sąd stwierdza, że takie ustalenia faktyczne organów podatkowych są prawidłowe, gdyż wynikają one ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Te same dowody uzasadniają stanowisko organów, że skarżąca miała świadomość nierzetelności faktur.
5.3. Skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu na uczestnictwo A. K. jako pośrednika w transakcjach sprzedaży samochodów.
Tymczasem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane (por. postanowienie TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, ECLI:EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
Co istotne w tym kontekście, TSUE wskazał również, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyroki TSUE: z 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, pkt 24; z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 39). Jeżeli bowiem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależniona od wykazania przez beneficjenta takiego prawa (podatnika) rzeczywistej realizacji transakcji służącej jego działalności opodatkowanej.
Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 18 kwietnia 2024 r., I FSK 333/20 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to bowiem konstrukcja konkretnego przepisu prawa podatkowego materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Każdy, kto powołuje się na jakieś fakty, w myśl reguły affirmanti incumbit probatio (ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym) powinien je udowodnić. Oznacza to, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który z przepisu materialnego prawa podatkowego wywodzi dla siebie określone uprawnienie podatkowe, uzależnione od wykazania spełnienia warunków materialnych danej normy. Reasumując, jeżeli podatnik korzysta z prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia on materialne warunki do skorzystania z niego.
5.4. Ostatnie uwagi nabierają szczególnego znaczenia w sprawie takiej jak niniejsza, dotyczącej fakturowania usług niematerialnych. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że w takich sytuacjach to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane. W wyroku z 15 maja 2018 r., I FSK 117516, NSA wskazał, że wykazanie usługi marketingowej nie ogranicza się do przedstawienia umowy z kontrahentem, faktury potwierdzającej jej wykonanie czy nawet przedstawienia dokonanych przelewów za jej wykonanie. W innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z 6 listopada 2025 r., I FSK 1771/22) stwierdza się, że o faktycznym wykonaniu usługi marketingowej przesądza namacalny dowód jej wykonania. Efekt wykonania usług niematerialnych jest trudno uchwytny, czasami niewidoczny. Stąd też dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług podatnik musi zadbać o dowody materialne potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, aby później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (wyroki NSA z: 3 marca 2016 r., I FSK 1544/14; 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1375/15; 8 maja 2018 r., I FSK 1222/16; 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; 26 kwietnia 2019 r., I FSK 744/17; 18 stycznia 2021 r., I FSK 767/20; 16 września 2021 r., I FSK 548/18).
Nawiązując do realiów tej sprawy Sąd przypomina, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na wykonanie usług pośrednictwa oraz usług marketingowych przez A. K.
5.5. W tej sprawie na wstępie należy podkreślić, że w treści zakwestionowanych faktur zawarto informację, iż skarżąca płatności dokona w formie przelewu. A. K. zeznał, że płatność wystąpiła i miała formę przelewu. Jednakże ustalenia przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej nie potwierdziły tego, aby zapłata zobowiązania wynikającego z tych faktur została zrealizowana w tej formie. Skarżąca, aż do dnia rozprawy, nie przedstawiła żadnego dowodu uregulowania tego zobowiązania.
Zatem brak wykazania przez skarżącą zapłaty A. K. za wykonanie omawianych usług jest poważną okolicznością wskazującą nie tylko na ich niewykonanie, ale również na świadomość skarżącej, że usługi te nie miały miejsca.
5.6. W dalszej kolejności Sąd zwraca uwagę na wskazywaną przez T. S. (prezesa zarządu skarżącej) faktyczną rolę A. K. w sprzedaży samochodów a jednocześnie na wysokość ustalonego wynagrodzenia.
Prezes zarządu skarżącej zeznał bowiem, że rola A. K. ograniczyła się do przekazania informacji o potencjalnych nabywcach samochodów oraz umożliwieniu powoływania się na niego. Podczas przesłuchania T. S. podał, że A. K. nie publikował nigdzie ofert sprzedaży, nie ponosił żadnego ryzyka finansowego, nie uczestniczył w negocjacjach reprezentując skarżącą, nie był odpowiedzialny za transport samochodów do nabywców, nie brał udziału w ustalaniu ceny sprzedaży, nie brał udziału w nadzorze nad dostawą towaru do nabywcy samochodów. T. S. zeznał też, że na fakturze nr [...] błędnie wskazano przedmiot usługi jako "usługę marketingowo reklamową zgodnie z umową", gdyż - tak jak druga faktura - dotyczyła również wyłącznie pośrednictwa handlowego.
Wartość usług A. K. została w fakturach wyceniona na łączną kwotę netto 162.630 zł, VAT 37.174,90 zł oraz kwotę brutto 198.804,90 zł.
Samochody AUDI i BMW przy sprzedaży których miał pośredniczyć A. K., skarżąca nabyła za łączną kwotę brutto 3.044.304,23 zł, a następnie odsprzedała je za łączną kwotę brutto 3.662.000 zł. Uzyskany zysk z transakcji wyniósł więc 617.695,77 zł brutto. Natomiast poniesione przez skarżącą koszty wynikające z wystawionych przez A. K. faktur, jak wskazano, wyniosły łącznie 198.804,90 zł brutto.
Poniesione przez skarżącą nakłady na tego rodzaju pośrednictwo handlowe byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do zysków ze sprzedaży, zwłaszcza w kontekście zeznań T. S., z których wynika, iż usługi świadczone przez A. K. miały polegać wyłącznie na przekazaniu informacji o potencjalnych nabywcach samochodów i umożliwieniu powoływania się na niego przy zawieraniu transakcji. Jest to kolejna okoliczność, która podważa wiarygodność twierdzenia skarżącej, że nie miała wiedzy, iż faktury wystawione przez A. K. są nierzetelne.
5.7. Niewiarygodność tego rodzaju twierdzenia skarżącej wynika również stąd, że kontrahenci skarżącej – L sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. nie potwierdzili udziału A. K. w transakcjach sprzedaży samochodów. Podmioty te nie wskazały na aktywność A. K. w jakiejkolwiek formie. Reprezentujący L sp. z o.o. w relacjach ze skarżącą P. L. stwierdził, że nie zna A. K., jako pierwszy zadzwonił do niego - na ogólnodostępny nr telefonu - prezes S., który był traktowany jak każdy klient biznesowy, bez żadnych preferencji, samochody sam wycenił na podstawie cen rynkowych, a w negocjacjach uczestniczył wyłącznie T. S.. Także wyjaśnienia B sp. z o.o. wskazują, że w transakcjach z tą firmą udział brał wyłącznie T. S..
W tym stanie rzeczy nieracjonalne byłoby przekonanie skarżącej, że A. K. wykonał na jej rzecz sporne usługi o wartości 162.630 zł netto.
5.8. Ponadto należy zauważyć, że zeznania A. K. i T. S. dotyczące zakresu zakwestionowanych usług nie pokrywają się.
Po pierwsze, A. K. twierdził (po okazaniu faktur), że jedna z nich dotyczyła "usługi marketingowej", natomiast T. S. wskazał, że została ona błędnie opisana i odnosi się (tak jak druga faktura) wyłącznie do usług pośrednictwa handlowego.
Po wtóre, co do samej usługi pośrednictwa A. K. podał, że wykonał ją w znacznie większym zakresie niż potwierdzał to T. S., w ocenie którego, jak już zasygnalizowano, ograniczyła się tylko do przekazania informacji o podmiotach, którym skarżąca może sprzedać samochody i możliwości powołania się na niego przy zawieraniu transakcji. A. K. zeznał bowiem, że jego rola polegała na wyszukaniu klienta. W tym celu korzystał ze swojej wiedzy i swojej bazy danych, dzwonił do nich, pisał e-maile, chodził na spotkania. Jednocześnie, udzielając odpowiedzi na pytanie o sporządzenie ofert sprzedaży wskazał tylko, iż nie nazwałby tego ofertą, ponieważ - jak to określił - "to były chyba telefony do osób, które mogły by być zainteresowane tymi samochodami".
W związku z tym Sąd zwraca uwagę, że A. K. przed okazaniem mu przedmiotowych faktur nie wiedział czego one dotyczyły, ani komu faktycznie skarżąca sprzedała samochody. Nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że uczestniczył w transakcjach w jakiejkolwiek roli, w tym nie przedstawił żadnej korespondencji e-mailowej, którą rzekomo miał prowadzić w imieniu skarżącej.
Trafnie zatem zauważył DIAS, że nawet jeżeli A. K. podjął jakiekolwiek czynności związane z wystawionymi przez siebie fakturami, to ograniczały się one wyłącznie do przekazania skarżącej informacji o potencjalnych nabywcach, którzy na terenie [...] byli podmiotami od lat funkcjonującymi w tej branży, z ugruntowaną pozycją na rynku, powszechnie znanymi. Jednocześnie nie publikował nigdzie ofert sprzedaży, nie kontaktował się z nabywcami, nie przeprowadzał wstępnych rozmów i negocjacji, nie ponosił żadnego ryzyka finansowego, nie uczestniczył w negocjacjach reprezentując skarżącą, nie był odpowiedzialny za transport samochodów do nabywców końcowych, nie brał udziału w ustaleniu ceny sprzedaży, nie brał udziału w nadzorze nad dostawą towaru do nabywcy samochodów. Także z tej perspektywy twierdzenie skarżącej, że nie wiedziała o nierzetelności wystawionych przez A. K. faktur jest niewiarygodne.
5.9. Nie sposób więc przyjąć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. K. - którego prezes zarządu skarżącej "znał od lat", skarżąca nie była świadoma, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Takie stanowisko DIAS znajduje uzasadnienie nie tylko w poszczególnych informacjach dowodowych z osobna, które wyżej zostały przedstawione, ale przede wszystkim, na skutek ich łącznego i kompleksowego zinterpretowania. W okolicznościach sprawy jest nieprawdopodobne a tym samym niewiarygodne, aby skarżąca dokonując transakcji sprzedaży samochodów i następnie składając deklaracje w których pomniejszyła podatek o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur przypuszczała, że A. K. rzeczywiście wykonał na jej rzecz zafakturowane usługi pośrednictwa handlowego oraz usługi marketingowo-reklamowe.
5.10. Konkluzji tej nie zmieniają argumenty przedstawione przez skarżącą w skardze.
Wbrew stanowisku skarżącej organ nie wyciągnął negatywnych wniosków z faktu złożenia przez skarżącą korekty deklaracji VAT, zgodnej z wynikiem kontroli. W szczególności nie utożsamił świadomości skarżącej, że faktury były nierzetelne z faktem złożenia przez nią korekty deklaracji. W spornej aktualnie kwestii, czyli wiedzy skarżącej o nierzetelności faktur, organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające oraz wyciągnął prawidłowe wnioski ze zgromadzonych dowodów. DIAS niejednokrotnie dawał wyraz temu, że rozróżnia kwestię nierzetelności faktur oraz kwestię świadomości skarżącej w tym przedmiocie.
Przedstawiana przez skarżącą teza o całkowitej nieświadomości realiów panujących na rynku samochodów osobowych, mająca świadczyć o uzasadnionym przekonaniu, iż A. K. wykonał sporne usługi jest nieprzekonująca. Oprócz wyżej wskazanych okoliczności można w tym miejscu zauważyć, że - jak wynika z zeznań T. S. - samochody stanowiące przedmiot sprzedaży, przy których miał pośredniczyć A. K., skarżąca wykupiła od leasingodawcy po okresie ich użytkowania w ramach zawartej z umowy leasingu, podczas którego skarżąca wynajmowała je osobom trzecim z zyskiem. Skarżąca musiała więc mieć świadomość rzeczywistej, rynkowej wartości pojazdów. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że niewiarygodna byłaby naiwność przedstawicieli skarżącej co do przekonania o zaoferowaniu jej "bardzo korzystnych warunków" przez L sp. z o.o. oraz B sp. z o.o., mających potwierdzać uzasadnione przekonanie skarżącej o wykonaniu usług przez A. K.
Nie jest zasadny także argument odnoszący się do braku przesłuchania pracownika B sp. z o.o. Wypada zauważyć, że w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego w pierwszej i drugiej instancji skarżąca nie złożyła wniosku o jego przesłuchanie. Także twierdzenie, że organ "nie pozyskał żadnych istotnych informacji" od B sp. z o.o. nie jest trafne. W aktach znajduje się pismo B sp. z o.o. z 28 listopada 2024 r., przesłane przez ten podmiot w odpowiedzi na wezwanie NUCS, z którego wynikają istotne dla sprawy okoliczności opisane szczegółowo w decyzjach podatkowych.
6.1. Niezasadne są również zarzuty skargi (oznaczone jako nr 1 i 2) dotyczące naruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego.
6.2. Obecnie obowiązująca treść art. 112b i art. 112c u.p.t.u. została wprowadzona z dniem 6 czerwca 2023 r. na mocy art. 1 pkt 25 i 26 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059).
Art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
6.3. W okolicznościach niniejszej sprawy bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego nie nastąpiło na skutek oczywistej omyłki, nieświadomego błędu co do podjęcia określonych działań, niedochowania aktu należytej staranności czy też nieświadomego udziału w przedsięwzięciu mającym cechy oszustwa podatkowego. Organy podatkowe trafnie nie dopatrzyły się okoliczności, które wskazywałyby na to, że działania skarżącej nie były świadome.
Jak wyżej Sąd wskazał, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedstawione do rozliczenia faktury z 31 grudnia 2021 r. wystawione na rzecz skarżącej przez firmę A. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem mają charakter tzw. pustych faktur. Ta nieprawidłowość była skutkiem celowego działania kontrahenta skarżącej, a skarżąca miała wiedzę (świadomość) w tym przedmiocie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwracał na to uwagę organ odwoławczy.
Obecne, zastosowane przez organ, brzmienie art. 112b u.p.t.u. oraz art. 112c u.p.t.u. jest wynikiem uwzględnienia przez ustawodawcę wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19, ECLI:EU:C:2021:287 (por. uzasadnienie projektu powołanej ustawy nowelizującej z 26 maja 2023 r., Sejm IX kadencji, nr druku 3025).
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c u.p.t.u., wedle stawki 100% dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług, świadomie dokonując zakupu "pustych" faktur, a nie towarów lub usług (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2025 r., I FSK 770/22; 8 grudnia 2022 r., I FSK 1561/22; 20 grudnia 2024 r., I FSK 1066/24; 5 listopada 2025 r., I FSK 1983/22; 21 listopada 2025 r., I FSK 1777/22).
Z tych powodów, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy prawidłowo zastosowały art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
6.4. Również niezasadnie skarżąca argumentuje, iż w realiach tej sprawy organ miał obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła bowiem korektę deklaracji podatkowej w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, co oznacza, że zrezygnowała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur opisanych w wyniku kontroli. Trafnie zauważył DIAS, że pokontrolna korekta deklaracji ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego. NSA odnosząc się do takiego zagadnienia w wyroku z 12 czerwca 2025 r., I FSK 770/22 stwierdził, że w tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Korekta pokontrolna wywiera skutek, o którym mowa w art. 21 § 2 o.p., a podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty. Z racji złożenia przez spółkę pokontrolnej korekty deklaracji podatkowej odpadły zatem przesłanki do wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości zwrotu podatku (art. 21 § 3 i § 3a o.p.). Nie ma przesłanek do prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą ustalenia kontroli podatkowej kwalifikujące faktury na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Oznacza to bowiem, że podatnik z taką kwalifikacją się zgodził. Złożenie deklaracji lub jej korekty powoduje, że powstaje domniemanie prawne prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej (korekty deklaracji), chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
W takiej sytuacji, w postępowaniu zmierzającym do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być ocena zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Kwestia zastosowania tych przepisów jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że podatnik uwzględnił ustalenia kontroli, składając stosowną korektę. Skoro w obrocie prawnym pozostaje korekta deklaracji VAT uwzględniająca ustalenia kontroli podatkowej albo celno-skarbowej, wskazujące na zaniżenie zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnej deklaracji, to organ orzekający wyłącznie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie miał żadnych podstaw do kwestionowania woli podatnika wyrażonej w tejże korekcie. Uszczuplenie podatku miało miejsce, ale zostało skorygowane przez podatnika po kontroli celno-skarbowej.
7. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.