Z przekazanej decyzji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pierwszą decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. wydał 3 stycznia 2020 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że w miesiącach od czerwca do września 2016 r. skarżący dokonywał zakupów koncentratu molibdenu, manganu metalicznego i walcówki aluminiowej od D sp. z o.o., które następnie odsprzedawał do firmy M s.r.o. Oprócz tych bezpośrednich kontrahentów wymieniono firmy pośredniczące, z których żadna nie wystąpiła w łańcuchu transakcji objętych postępowaniem, którego dotyczy niniejsza decyzja. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie zgromadził materiału dowodowego, który pozwoliłby jednoznacznie stwierdzić, że transakcje w których skarżący brał udział wypełniają pojęcie "karuzeli podatkowej", czego skarżący miał świadomość. Ponadto, jak wynika z decyzji z 30 lipca 2021 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie udało się wskazać podmiotów, które miałyby pełnić rolę "znikających podatników". To z kolei skutkowało umorzeniem postępowania przez ten organ.
Dalej organ wskazał, że naczelnik urzędu skarbowego i naczelnik urzędu celno-skarbowego to odrębne organy podatkowe, zobligowane ustawowo do przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest organem nadzorczym w stosunku do naczelnika urzędu, nie ma żadnego wpływu na sposób prowadzenia postępowania, rodzaj gromadzonych materiałów, weryfikacji zebranych dokumentów i ich oceny. Pomimo podobieństwa transakcji nie ulega wątpliwości, że postępowania dotyczyły innych okresów rozliczeniowych, w łańcuchu transakcji brały udział różne podmioty, inny był towar (poza dwoma fakturami dotyczącymi walcówki aluminiowej). Zatem fakt, że inny organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) ponownie rozpatrując sprawę w innym postępowaniu, za inny okres rozliczeniowy nie zebrał materiału dowodowego wystarczającego do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, nie może negatywnie wpływać na postępowanie prowadzone za inny okres rozliczeniowy przez inny organ.
Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że zakwestionowane transakcje były elementem "zamkniętej karuzeli podatkowej". Tym samym Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach orzeka w oparciu o inny materiał dowodowy, czyli w innym stanie faktycznym.
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w Gliwicach. Zarzucono jej:
1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń i rozstrzygnięcia sprawy wbrew ocenie prawnej i wytycznym wyrażonych w wydanych wobec skarżącego wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. I SA/Gl 260/25, I SA/Gl 261/25 i I SA/Gl 262/25 oraz w wyrokach NSA z dnia 22 listopada 2024 r., sygn. I FSK1081/21,1 FSK1111/21 i
I FSK1082/21:
- poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji, cyt.:
"celem wywozu nie były czynności określone w art. 7 u.p.t.u., lecz upozorowywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zarówno faktury jak i inne dokumenty potwierdzające te transakcje, zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania w/w transakcji stawką 0%. Podsumowując sporne transakcje kupna sprzedaży blachy ołowianej wakowanej, walcówki aluminiowej i bieli cynkowej były częścią tzw. obrotu karuzelowego. (...) Zasada zakazu nadużycia znajduje również zastosowanie w dziedzinie podatku vat, a walka oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, (...)" (od str. 47 akapit ostatni do str. 48 akapit drugi decyzji), a więc w sposób dwutorowy przedstawiając skarżącego jako działającego świadomie w mechanizmie oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", powołując się przy tym na art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przyjmując jednocześnie argumentację charakterystyczną dla przypadków nadużycia prawa podmiotowego w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem zasad opodatkowania podatkiem vat (art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.), w wyniku czego wydana decyzja nie pozwala zdekodować kierunku i podstaw prawnych uzasadnienia i w ten sposób pomija wytyczne z w/w wyroków co do obrania precyzyjnego kierunku argumentacyjnego sporządzanego uzasadnienia,
- poprzez pominięcie przez organ drugiej instancji wytycznych NSA z wyroku w zakresie dokonania oceny (art. 121 § 1 o.p.), dopuszczalności równoczesnego występowania w obrocie decyzji w podatku vat wydanej wobec skarżącego za okres od maja do lipca 2017 r. oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 lipca 2021 r. umarzającej postępowanie podatkowe za okresy od czerwca do września 2016 r., jako zasadniczo opartych na tożsamych warunkach przeprowadzania transakcji przez skarżącego ale o ich zasadniczo odmiennej ocenie prawnej dokonanej przez organy podatkowe,
2) naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez:
- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co wynikło z:
i. obciążenia skarżącego powielonymi z pierwotnych decyzji (uchylonych wyrokami WSA) nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu, w szczególności tym, że (i) transakcje odbywały się w szybkim tempie, (ii) w transakcjach następujących po WDT skarżącego między kolejnymi podmiotami czeskimi uczestniczyli polscy obywatele, faktury były wystawiane w walucie polskiej i podmioty te posiadały rachunki w PLN, (iii) podmioty uczestniczące w łańcuchu dążyły do wydłużenia łańcucha dostaw, (iv) niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu miały siedzibę w biurze wirtualnym, (v) podmioty uczestniczące w łańcuchu od początku działalności wykazywały obroty na poziomie kilku milionów złotych, (vi) podmioty uczestniczące w łańcuchy nie angażowały własnych środków finansowych, (vii) niektóre podmioty okazały się znikającymi podatnikami, podczas gdy okoliczności te nie dotyczą transakcji skarżącego, zaś podmiotów, o których istnieniu skarżący w większości nie miał żadnej wiedzy i nie mogą one świadczyć o fikcyjności transakcji skarżącego,
ii. obciążenia skarżącego powielonymi z pierwotnych decyzji (uchylonych wyrokami WSA) okolicznościami, które nie odpowiadają realiom rynkowym i dowodom zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, w szczególności tym, że:
a) zakup blachy ołowianej walcowanej, walcówki aluminiowej i bieli cynkowej był "incydentalny" i "niepokrywający się z dotychczasowym profilem działalności skarżącego" (str. 51 uzasadnienia decyzji), co świadczy o braku analizy materiału dowodowego i pominięciu wytycznych wyroku NSA i wyroku WSA w zakresie dopuszczalności równoczesnego występowania w obrocie decyzji umarzającej, która także dotyczyła m.in. transakcji nabywania w 2016 r. walcówki aluminiowej,
b) skarżący miał nie być zainteresowany źródłem pochodzenia towarów (str. 51 uzasadnienia decyzji) przy jednoczesnym braku wskazania możliwości skarżącego w tym zakresie i pominięciem tego, że w orzecznictwie sądowo- administracyjnym przyjmuje się, że firmy, nie ujawniają swoich dostawców w obawie przed wyeliminowaniem z rynku (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r., sygn. I SA/Wr 256/18),
c) skarżący miał nie ponosić ryzyka handlowego (str. 51 uzasadnienia decyzji) podczas gdy skarżący każdorazowo angażował własne środki, w całości finansował kwotę podatku VAT uiszczając go w cenie nabywanych towarów (nie osiągnął żadnej korzyści), czego najlepszym potwierdzeniem jest niniejsze postępowanie, w którym rozstrzyga się o zwrocie VAT na rzecz skarżącego, który skarżący uiścił w cenie towarów,
d) skarżący nie ubezpieczał towaru w transporcie i podczas magazynowania (str. 51 uzasadnienia decyzji), co jest przejawem dokonywania przez organ decyzji gospodarczych "za" podatnika,
e) transakcje maiły być pozbawione celu gospodarczego i rzeczywistą korzyścią skarżącego był nienależny zwrot VAT oraz stawka 0% (skarżący miał być "brokerem-beneficjentem", np. str. 36 uzasadnienia decyzji), mimo że podatek VAT był dla skarżącego neutralny, gdyż rozliczenie podatku naliczonego (zapłaconego w cenie nabycia towarów) nie jest żadną korzyścią,
f) skarżący nie zatrudniał pracowników (str. 51 uzasadnienia decyzji) mimo, że nie musiał ich zatrudniać, albowiem zlecał wykonanie czynności (transport, magazynowanie, rozładunek) odpłatnie podmiotom trzecim, co również jest przejawem dokonywania przez organ decyzji gospodarczych "za" podatnika,
g) transakcje dotyczące obrotu blachą ołowianą cynkową, walcówką aluminiową i bielą cynkową były dokonywane z jednym kontrahentem (str. 40 uzasadnienia decyzji), mimo że rolą organu nie jest ocenianie decyzji handlowych podatnika,
h) skarżący nie zawierał z kontrahentami pisemnych umów handlowych (str. 40 uzasadnienia decyzji), mimo że w obecnych realiach gospodarczych nie jest przecież odosobnioną praktyką (przepisy jej nie wymagają),
i) pomiędzy spółką L sp. z o.o. sp. k., a skarżącym istniały powiązania osobowe, bowiem skarżący był prokurentem w L sp. z o.o. (komplementariuszu sp. k.) i zięciem prezesa zarządu w tej spółce (str. 41 decyzji), mimo że pełnienie przez skarżącego funkcji prokurenta nie świadczyło o "prowadzeniu" przez niego firmy (funkcja prokurenta nie jest równoznaczna z funkcją członka zarządu), a ponadto ustalenia decyzji nie świadczą o świadomym udziale L sp. z o.o. sp. k. w oszustwie podatkowym,
iii. zmarginalizowania znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego tj.:
a) decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za okresy od czerwca do września 2016 r., w którym to okresie skarżący miał tych samych kontrahentów (nabywał towary od D sp. z o.o. i sprzedawał w ramach WDT do M s.r.o.), prowadził działalność i weryfikował kontrahentów w tożsamy sposób jak w okresie objętym niniejszym postępowaniem,
b) tego, że ceny towaru były rynkowe i nie wzbudzały podejrzeń co do tego czy towar nie był wykorzystywany w oszustwie podatkowym,
c) tego, że w trakcie czynności sprawdzających w L sp. z o.o. sp. k. nie wykazano żadnych nieprawidłowości w zakresie handlu blachami ołowianymi,
d) tego, że skarżący uzyskiwał marżę na transakcjach,
e) tego, że dostawca skarżącego, spółka D sp. z o.o., nie był podmiotem nowym na rynku tylko funkcjonował od 6 lat,
i) tego, że skarżący samodzielnie nawiązał współpracę dostawcą D sp. z o.o., a nie za pośrednictwem L sp. z o.o. sp. k., w której był dyrektorem (D sp. z o.o. ta która dopiero później zaczęła dostarczać towar do L sp. z o.o. sp. k.),
g) tego, że zapłata za dostawy następowała za pośrednictwem rachunku bankowego,
h) tego, że żaden ze świadków nie potwierdził aby skarżący mógł być świadomym uczestnictwa w oszukańczych transakcjach,
i) tego, że skarżący posiadał pełną dokumentację dotyczącą przedmiotowych transakcji (faktury, dowody zapłaty, dokumenty PZ i WZ),
j) tego, że skarżący prowadził weryfikację kontrahentów i posiadał dokumenty potwierdzające ich rejestrację (VIES, NIP, REGON, KRS), jak również niezaleganie w podatkach i składkach ZUS,
k) tego, że skarżący weryfikował nabywany towar i utrwalał w dokumentacji fotograficznej sposób transportowania (dostaw) towaru, numery rejestracyjne i marki aut firm świadczących usługi transportu,
2) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c u.p.t.u. skoro uznał, że celem wywozu "było upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostany towaru" (str. 48 uzasadnienia decyzji),
3) brak analizy transakcji skarżącego per se co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna,
4) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które zostały zebrane i przeprowadzone post factum, z pominięciem możliwości poznawczych skarżącego istniejących w roku 2017 r.,
5) uzasadnienie rozstrzygnięcia "upozorowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (str. 48 uzasadnienia decyzji) przy jednoczesnym uznaniu, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej "transakcje kupna-sprzedaży blachy ołowianej walcowanej, walcówki aluminiowej i bieli cynkowej były częścią tzw. obrotu karuzelowego" (str. 48 uzasadnienia decyzji),
6) dokonanie ustaleń dotyczących braku należytej staranności skarżącego na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach i z jednoczesnym pominięciem zasad obrotu gospodarczego, doświadczenia życiowego oraz oparciu na twierdzeniach, których same organy nie były w stanie ustalić,
co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, prowadzącymi do uznania, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw tworzących tzw. karuzelę podatkową,
3) naruszenie przepisów postępowania art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności:
- przez brak uzasadnienia podstawy prawnej decyzji, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wynikającą z uzasadniania decyzji równolegle, niezgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA i wyroku WSA, zarówno karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak i pozornym charakterem transakcji skarżącego, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT,
- brakiem wskazania jakie konkretne dowody na świadomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej lub na to, że wiedział on lub mógł wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie, organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie, a których nie udało się zgromadzić Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydającemu decyzję umarzającą,
- brakiem wskazania mechanizmu osiągania przez skarżącego podatkowych korzyści z transakcji, co wskazuje na przyjętą przez organ koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorności wynikającej z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu), co wynika z błędnego uznania, że rzeczywistą i wymierną korzyścią skarżącego był podatek VAT, podczas gdy skarżący zapłacił VAT ponosząc ten wydatek w cenie kupowanych towarów w transakcjach krajowych,
4) naruszenie prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez organ oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u., co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez organ analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 k.c. objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji skarżącego,
5) naruszenie przepisów prawa materialnego 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie w sytuacji ustalenia nadużycia prawa i pozornego działania skarżącego oraz następnie również przez błędną wykładnię polegającą za uznaniu, że (i) w sytuacji gdy jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw okazał się znikającym podatnikiem, to również nabycie i później odsprzedaż towaru nabytego w takim łańcuchu przez skarżącego nie ma charakteru "działalności gospodarczej" ani "dostawy" i nie mieści się w zakresie VAT, (ii) prawo do odliczenia podatku VAT przez skarżącego jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, oraz (iii) na skarżącym ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów również takie, które wykraczają ponad jego możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, przejawiającą się;
- pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego nie wynika ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą ale z tego, że na innych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" (T1 sp. z o.o., M1 sp. z o.o., K Sp. z o.o., V1 s.r.o.),
- uznaniem, że jedynym celem transakcji skarżącego było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT oraz stawki 0%, podczas gdy skarżący uzyskiwał marżę 3,85% i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, a ponadto podatek VAT był dla skarżącego neutralny, gdyż rozliczenie podatku naliczonego (zapłaconego w cenie nabycia towarów) nie jest żadną korzyścią,
- uznaniem, że skarżący nie prowadził działalności, a jego dostawy nie stanowiły dostawy mimo, że nawet po zaistnieniu oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy,
- pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego ma wyłącznie transakcja, w której wystąpił znikający podatnik, nie zaś wszyscy uczestnicy łańcucha,
- brakiem wskazania działań (wzorca zachowań), których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od skarżącego w celu sprawdzenia czy u jego dostawcy i odbiorcy nie wystąpił nierzetelny podmiot ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności skarżącego,
- nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie (i po stronie jego dostawców) oraz uznaniem, że handlując metalami skarżący powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahentów" (str. 49 uzasadnienia decyzji), podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,
- usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o co skutkowało przypisaniem skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami.
6) naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt aa w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania dostaw skarżącego do M s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mimo wystąpienia materialnych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów i mimo, że skarżący dokonując dostaw dochował należytej staranności i pozostawał w dobrzej wierze, że dokonuje transakcji WDT, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności i terytorialności.
Wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów weryfikacyjnych dot. dostawcy skarżącego - D sp. z o.o. tj. zaświadczeń o niezaleganiu w ZUS i US, na okoliczność: weryfikacji przez skarżącego swojego dostawcy przed rozpoczęciem współpracy, należytej staranności skarżącego w kontaktach z kontrahentami.
W oparciu o przytoczone podstawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., względnie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
3.3. W dniu 11 maja 2026 r. wpłynęło do Sądu zawiadomienie o wstąpieniu do postępowania Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.
Rzecznik zaskarżonej decyzji zarzucił:
1) naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie przez organ wiążącej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. I SA/Gl 260/25, I SA/Gl 261/25 i I SA/Gl 262/25 oraz w wyrokach NSA z dnia 22 listopada 2024 r., sygn. I FSK 1081/21, I FSK 1111/21 i I FSK 1082/21, polegające w szczególności na braku rzeczywistego skonfrontowania ustaleń dokonanych w niniejszym postępowaniu z ustaleniami wynikającymi z ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 lipca 2021 r. umarzającej postępowanie podatkowe wobec skarżącego za okres od czerwca do września 2016 r.,
2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyczerpujące wyjaśnienie okoliczności sprawy, brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i dowolny w szczególności przez brak przekonującego wyjaśnienia dlaczego podobne okoliczności dotyczącego tego samego podatnika, tego samego rodzaju transakcji oraz tych samych bezpośrednich kontrahentów zostały ocenione odmiennie w różnych postępowaniach podatkowych,
3) naruszenie art. 8, art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. 2025 poz. 1480 ze zm., dalej jako: "p.p.") poprzez prowadzenie sprawy przedsiębiorcy w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą zaufania przedsiębiorcy do władzy publicznej, zasadą proporcjonalności, zasadą bezstronności oraz zasadą równego traktowania, polegające na przypisaniu skarżącemu daleko idących negatywnych konsekwencji podatkowych bez należytego wyjaśnienia, dlaczego w zbliżonych okolicznościach faktycznych wcześniejszego okresu rozliczeniowego organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w niniejszej sprawie organ przyjął wobec skarżącego stanowisko odmienne.
Wniesiono o uwzględnienie niniejszego pisma w toku postępowania oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10 powołanym przez autorów cytowanego wyżej Komentarza stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.
Dalej należy wskazać, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).
W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/15).
Z wydanych w sprawie wyroków NSA o sygn. akt I FSK 1081/21, I FSK 1082/21, I FSK 1111/21, a także wydanych w ich następstwie wyroków tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 260/25, I SA/Gl 261/25 oraz I SA/Gl 262/25 wynikały następujące wskazania, co do dalszego postępowania organu podatkowego.
Organ jest zobligowany do jednoznacznego ustalenia, czy w sprawie miała karuzela podatkowa czy nadużycie prawa w rozumieniu nadanym temu pojęciu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zależności od przyjętych ustaleń organ winien zastosować, uwzględniając przedstawione powyżej wyjaśnienia, adekwatną podstawę prawną ewentualnego zakwestionowania rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.
Jednocześnie uwzględnienia wymaga, że NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że nie jest rolą Sądu usuwanie "dwukierunkowych" wywodów organu, porządkowanie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji czy wręcz zastępowanie organu w formułowaniu motywów wydanego rozstrzygnięcia. NSA zastrzegł także, że Sąd nie może dokonywać za organ wyboru, która z różnych przedstawionych przez organ koncepcji dla określenia zaistniałych zdarzeń stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.
W rezultacie Sąd nie może też wziąć na siebie, wymaganego przez NSA od organu, zestawienia argumentacji zawartej w kontrolowanym rozstrzygnięciu z motywami ostatecznej (wydanej wprawdzie przez inny organ) decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 lipca 2021 r. umarzającej postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. (z której NSA przeprowadził dowód uzupełniający w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.) Z decyzji tej wynika, że w tym okresie kontrahentami podatnika w zakresie handlu walcówką aluminiową również były D sp. z o.o. (od której to spółki podatnik nabywał towary) i M s.r.o. (której sprzedawał towary w ramach WDT). W rozstrzygnięciu tym wskazano, że brak jest dowodów na świadomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej lub na to, że wiedział on lub mógł wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie. Stwierdzono także, że skarżący przeprowadził w tamtym okresie ustandaryzowaną weryfikację kontrahentów (z tymi kontrahentami, z którymi nawiązał kontakt w sprawie dotyczącej poszczególnych miesięcy 2016 r. kontynuował współpracę w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i transakcje z nimi zostały zakwestionowane). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zwrócił też uwagę, że u D nie zostały zakwestionowane przez właściwe organy podatkowe faktury dokumentujące transakcje ze skarżącym w okresie od czerwca do września 2016 r. Jak wskazał NSA owa konfrontacja musi być przeprowadzona z uwzględnieniem wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to zasada mogłaby doznać uszczerbku w przypadku, kiedy bardzo podobne okoliczności spraw tego samego podatnika byłyby oceniane odmiennie przez poszczególne organy.
5. W ocenie Sądu wyrok został wykonany jedynie w pierwszym z ww. aspektów. W wydanej ponownie decyzji w drugiej instancji, organ wypełnił dyspozycję Sądu, wyraźnie wskazując na podstawę prawną ustaleń, tj. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i w ten sposób zweryfikował uzasadnienie, aby nie budziło już żadnych wątpliwości.
Nie stoi temu w sprzeczności, wbrew opinii skarżącego, użycie w jednym miejscu decyzji (str. 48) słowa "upozorowany", które w oczywisty sposób stanowi w tym wypadku synonim słów: sfałszowany, sfingowany, wyreżyserowany, nieprawdziwy, nierzeczywisty. Świadczy o tym kontekst całego zdania.
W wydanej ponownie decyzji organ jednoznacznie określił, że sprawa dotyczy karuzeli podatkowej i została oparta na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu zarzut strony o dwutorowości rozstrzygnięcia, oparty na znalezieniu w decyzji na str. 48 wyrwanych z kontekstu słów "upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy" jest całkowicie niezasadny. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby skonstatować, że zaskarżona decyzja w którymkolwiek miejscu wskazuje, iż organ uznał zakwestionowane faktury za potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności.
Wszelako, zdaniem Sądu organ nie wykonał dyspozycji poprzednio orzekającego Sądu w drugim aspekcie, tj. braku dokonania zaleconej przez Sąd konfrontacji argumentacji nn. sprawy z motywami ostatecznej wydanej wprawdzie przez inny organ, decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za okresy od czerwca do września 2016 r. W opinii Sądu argumentacja strony skarżącej jak i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu niewystarczające są w tym względzie wywody organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ wypełniając dyspozycję poprzednio orzekającego Sądu wskazał jedynie, że w miesiącach od czerwca do września 2016 r. skarżący dokonywał zakupów koncentratu molibdenu, manganu metalicznego i walcówki aluminiowej od D sp. z o.o., które następnie odsprzedawał do firmy M s.r.o. Oprócz tych bezpośrednich kontrahentów wymieniono firmy pośredniczące, z których żadna nie wystąpiła w łańcuchu transakcji objętych postępowaniem, którego dotyczy niniejsza decyzja. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie zgromadził materiału dowodowego, który pozwoliłby jednoznacznie stwierdzić, że transakcje w których skarżący brał udział wypełniają pojęcie "karuzeli podatkowej", czego skarżący miał świadomość. Ponadto, jak wynika z decyzji z 30 lipca 2021 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie udało się wskazać podmiotów, które miałyby pełnić rolę "znikających podatników". To z kolei skutkowało umorzeniem postępowania przez ten organ. Naczelnik urzędu skarbowego i naczelnik urzędu celno-skarbowego to odrębne organy podatkowe, zobligowane ustawowo do przestrzegania swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest organem nadzorczym w stosunku do naczelnika urzędu, nie ma żadnego wpływu na sposób prowadzenia postępowania, rodzaj gromadzonych materiałów, weryfikacji zebranych dokumentów i ich oceny. Pomimo podobieństwa transakcji nie ulega wątpliwości, że postępowania dotyczyły innych okresów rozliczeniowych, w łańcuchu transakcji brały udział różne podmioty, inny był towar (poza dwoma fakturami dotyczącymi walcówki aluminiowej), że nie zgromadził materiału dowodowego, który pozwoliłby jednoznacznie stwierdzić, że transakcje w których skarżący brał udział wypełniają pojęcie "karuzeli podatkowej", czego skarżący miał świadomość
Tymczasem wszystkie powyższe okoliczności znane były NSA, który uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ten przeprowadzając dowód z ww. decyzji umarzającej miał świadomość tego, że decyzję tą wydał inny organ, że dotyczy ona innego okresu rozliczeniowego, innego towaru (poza dwoma fakturami dotyczącymi walcówki aluminiowej), że w łańcuchu transakcji brały udział różne podmioty, że organ w tamtej sprawie nie zgromadził materiału dowodowego, który pozwoliłby jednoznacznie stwierdzić, że transakcje w których skarżący brał udział wypełniają pojęcie "karuzeli podatkowej", czego skarżący miał świadomość. Pomimo tego NSA uznał za słuszne dokonanie konfrontacji motywów zawartych w decyzji umarzającej z argumentacją organu w nn. sprawie.
By sprostać wytycznym NSA, organ winien sięgnąć do motywów rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie wymiarowe wobec skarżącego za wcześniejszy okres. Motywy tej decyzji było następujące:
Nie jest możliwe wskazanie podmiotów, które miałby pełnić rolę "znikających podatników". Podkreślono, że sam fakt braku kontaktu w/w podatnikiem nie jest wystarczający do uznania go za "znikającego podatnika". Wymienieni podatnicy złożyli deklarację VAT- 7K za III kwartał 2016r., w której wykazali sprzedaż krajową ze stawką 23%.
Należało zatem powyższą argumentację skonfrontować z tą zawartą w nn. sprawie odnośnie "znikających podatników".
Dalej w decyzji umarzającej organ podał, że u bezpośrednich kontrahentów skarżącego tj. m.in. D spółka z o.o. nie zostały zakwestionowane przez właściwe organy podatkowe faktury dokumentujące transakcje z firmą skarżącego w okresie od czerwca do września 2016 r.
W nn. sprawie w zaskarżonej decyzji, brak jest wypowiedzi organu w tejże kwestii.
Ponadto - wskazano w decyzji umarzającej - że prezesi obu spółek, tj. m.in. spółki D potwierdzili ze współpracowali ze skarżącym oraz, że transakcje zostały zrealizowane.
W nn. sprawie chociaż organ również dysponuje zeznaniami prezesa spółki D, nie skonfrontował tej okoliczności.
Dalej w decyzji umarzającej wskazano, że również, właściciele-firm transportowych tj. S. D., G.M. i M1.N. potwierdzili transport towaru.
W nn. sprawie organ również dysponuje zenanami kierowców, w tym także ww. S.D. Mimo to brak jest w zaskarżonej decyzji wypowiedzi organu w tym zakresie.
W decyzji umarzającej organ wskazał, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest także dowodów dostatecznie potwierdzających, że skarżący był świadom udziału w karuzeli podatkowej lub przynajmniej wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie albo powinien nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji, .z uwagi na sposób działania dostawców. Ponadto w piśmie 4 maja 2021 r. wyjaśnił w jaki sposób potwierdzał wiarygodność bezpośrednich, kontrahentów. Przedłożył również dokumenty rejestracyjne i inne dotyczące w/w podmiotów, które uzyskał przed, podjęciem współpracy. W w/w piśmie wskazał także, że weryfikacja kontrahentów była ustandaryzowana i odnosiła się do wszystkich kontrahentów, z którymi współpracował w tamtym okresie.
Do tej ustandaryzowanej weryfikacji dokonywanej przez skarżącego, organ w nn. sprawie również się nie odniósł.
Powyższe uchybienia organu, tym bardziej nabierają na znaczeniu, że skarżący w skardze w sposób spójny i logiczny odpiera większość argumentów organu mających świadczyć o świadomości jego uczestnictwa w nielegalnym procederze, tj. "karuzeli podatkowej" (str. 51 zaskarżonej decyzji).
Dzieje się tak np. w kwestii argumentu organu o incydentalnym zakupie towarów niepokrywającym się z dotychczasowym profilem działalności skarżącego. Jak zasadnie podnosi skarżący, powyższe świadczy o braku analizy materiału dowodowego i pominięciu wytycznych wyroku NSA i wyroku WSA w zakresie dopuszczalności równoczesnego występowania w obrocie decyzji umarzającej, która także dotyczyła m.in. transakcji nabywania w 2016 r. walcówki aluminiowej. Jednocześnie organ wskazuje, że w poprzednich okresach przedmiotem transakcji były też koncentrat molibdenu i mangan metaliczny (proceder trwał od dłuższego czasu, nie był incydentalnym zdarzeniem w szeregu rzeczywistych transakcji).
Dalej organ akcentuje, że w nn. sprawie miał miejsce odwrócony ciąg płatności - płatności za towar pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach łańcuchowych następowały po otrzymaniu środków od swych odbiorców. Tymczasem jak wskazuje skarżący, ta okoliczność nie dotyczyła jego transakcji.
Zaś pozostałe argumenty organu jak np. brak pracowników w firmach biorących udział w kwestionowanych transakcjach; brak majątku trwałego; jedynymi przedstawicielami czeskich podmiotów byli obywatele polscy; występowanie w łańcuchu transakcji znikających podatników; podmioty uczestniczące w łańcuchu od początku działalności wykazywały obroty na poziomie kilku milionów złotych, gdyż nie dotyczy to skarżącego lecz innych podmiotów, tj. K Sp. z o.o., N sp. z o.o., T1 sp. z o.o., G sp. z o.o.; niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu miały siedzibę w biurze wirtualnym (K sp. z o.o., T1 sp. z o.o., G sp. z o.o. - raczej świadczą o zaistnieniu w sprawie nielegalnego procederu, a nie o świadomości skarżącego udziału w tym procederze.
6. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. w ostatnio wymienionym aspekcie, bowiem gdyby wykonał prawidłowo wytyczne poprzednio orzekającego Sądu, mógłby dojść do przeciwnych wniosków niż te, które wypływają z zaskarżonej decyzji.
Należy także mieć na uwadze, że poprzednio orzekający Sąd, wyraźnie wskazał że nie jest rolą Sądu dokonywanie wymaganego przez NSA od organu, zestawienia argumentacji zawartej w kontrolowanym rozstrzygnięciu z motywami decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2016.
Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy aktualne pozostają wytyczne określone w wyrokach tut. Sądu z dnia 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 260/25, 261/25, i 262/25. Organ uwzględni przedstawione spostrzeżenia, wykona wytyczne poprzednio orzekającego Sądu i wyda rozstrzygnięcie, które w sposób należyty uzasadni.
Należy bowiem podkreślić, że zarówno organ podatkowy jak i sąd orzekający w niniejszej sprawie obowiązane były podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku. Przywołany wyrok posiada, bowiem przymiot prawomocności, nie uległ istotnej zmianie stan faktyczny sprawy i nie uległy zmianie mające zastosowanie w sprawie przepisy.
7. Powyższe wadliwości spowodowały, że wystąpiła przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mianowicie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł w pkt 1 sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
8. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego zwrot niezbędnych kosztów postępowania z uwzględnieniem uiszczonego wpisu od skargi (5.241 zł), wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (10.800 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).