Dalej SKO stwierdziło, że fakt samego zajęcia nieruchomości, a także zakres zajętego obszaru korespondowały bezpośrednio z treścią złożonej przez podatnika informacji podatkowej i stanowiskiem prezentowanym przez niego w trakcie postępowania. Ze złożonego przez stronę oświadczenia wynikał jednoznacznie fakt wykorzystania całego terenu nieruchomości w ramach działalności statutowej A. w zakresie kultury fizycznej i sportu, co miało uprawniać do zastosowania zwolnienia w stosunku do całej powierzchni nieruchomości. Ustalenie zatem, że na tej nieruchomości w tym samym okresie prowadzona była przez A. i inne podmioty działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu tożsamych usług, jednakże o odpłatnym charakterze, skutkowało koniecznością stwierdzenia, że teren całej nieruchomości był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można było bowiem uznać, że cały obszar nieruchomości jest zajęty na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu i równocześnie przyjąć, że ten sam teren nie jest zajęty na tego samego typu działalność prowadzoną na obszarze lotniska, ale w celach komercyjnych. W toku postępowania Prezes A. potwierdził treść porozumienia poprzez wskazanie, że A. korzystał w pełnym zakresie z działki należącej do podatnika na podstawie umowy porozumienia, wskazując, że część działalności statutowej prowadzona jest odpłatnie, a część nieodpłatnie.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że nie znajdują one merytorycznego oparcia. Zdaniem SKO podatnik nie mógł powoływać się na rozstrzygnięcia wydane w stosunku do innych podatników za poprzednie lata podatkowe (dotyczyło to drugiej części lotniska [...]), a organy podatkowe miały prawo poczynić własne ustalenia w sprawie. Ponadto podatnik nie przedstawił żadnych argumentów na okoliczność, że zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona. Nie udowodnił również, że część lotnicza nieruchomości była incydentalnie wykorzystywana przez A. w ramach działalności gospodarczej. Nie wskazano ani na jakich konkretnie działkach, ani w jakim okresie miało mieć to miejsce. Niezasadny był również zarzut nieprzesłuchania świadka A.O., gdyż organ ustalił niezbędne okoliczności w oparciu o zeznania innego świadka.
Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej decyzji zarzucił:
1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 1 lub 68 § 2 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie i utrzymanie w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 rok, które w dacie orzekania przez organ odwoławczy (15 listopada 2024 r.) nie istniało, albowiem wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia z upływem 31 grudnia 2019, najpóźniej 2021 roku,
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:
a) art. 145 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji na adres byłego pełnomocnika było skuteczne, pomimo iż organ podatkowy został skutecznie poinformowany o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przed datą wysłania przedmiotowej decyzji, co w konsekwencji uniemożliwiło wprowadzenie jej do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia,
b) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wyraziło się w celowym zignorowaniu przez organ pierwszej instancji, a następnie w zaakceptowaniu przez organ odwoławczy, faktu odwołania pełnomocnictwa, co doprowadziło do bezprawnej próby obciążenia podatnika zobowiązaniem, które uległo przedawnieniu,
c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegające na zaniechaniu wyczerpującego zbadania i wyjaśnienia kluczowej dla sprawy okoliczności, tj. skutków prawnych odwołania pełnomocnictwa dla skuteczności doręczenia decyzji, co miało decydujący wpływ na błędne ustalenie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,
d) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że działalność statutowa prowadzona przez A. na spornej nieruchomości stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, z pominięciem jej niedochodowego charakteru i celów statutowych, a także z rażącym pominięciem wiążących tez wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19,
e) art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z ustaleniami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, który wymaga wykazania faktycznego zajęcia nieruchomości na cele gospodarcze, a w konsekwencji nieprawidłową kwalifikację całości nieruchomości jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej z pominięciem jej statutowej, niezarobkowej funkcji.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego przedstawił w pierwszej kolejności chronologię zdarzeń, wyjaśniając, że:
- przedmiotem postępowania było zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016,
- zgodnie z art. 68 § 1 lub 68 § 2 oraz 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2019 r., najpóźniej 31 grudnia 2021 r.,
- w toku postępowania, pismem z 1 grudnia 2021 r. skarżący wskazał organowi pierwszej instancji adres swojego pełnomocnika jako jedyny adres do doręczeń,
- następnie, pismem z 2 grudnia 2021 r., doręczonym organowi pierwszej instancji w tej samej dacie, pełnomocnik skarżącego poinformował organ o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa w sprawie podatku za 2016 rok,
- mimo posiadania tej wiedzy organ pierwszej instancji 13 grudnia 2021 r. wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe nr [...] i podjął próbę jej doręczenia na adres byłego już pełnomocnika,
- w zaskarżonej decyzji z 15 listopada 2024 r. SKO błędnie uznało, że opisana powyżej próba doręczenia była skuteczna, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji,
- z analizy treści "szczątkowego" odwołania i korespondencji związanej z okolicznościami poprzedzającymi a następnie związanymi z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że organ pierwszej instancji po swej wieloletniej przewłoce, lekceważąc zasadę prawdy materialnej, postanowił wydać decyzję nie dokańczając właściwie postępowania dowodowego. Decyzja nigdy nie została skarżącemu doręczona, ani prawidłowo ani faktycznie, lecz została odesłana wraz z kopertą 28 grudnia 2021 r. i znajduje się w aktach sprawy, a skarżący 27 grudnia 2021 r. zawiadomił organ pierwszej instancji o swym adresie do doręczeń, jednakże decyzja nigdy nie została wysłana na wskazany przez niego adres. W zaskarżonej decyzji z 15 listopada 2024 r. SKO błędnie uznało, że opisana powyżej próba doręczenia była prawidłowa i skuteczna, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji,
- post factum SKO postanowieniem z 14 maja 2025 nr SKO.4110.7.2025 uznało zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu zobowiązania za rok 2016, zaskarżonego skargą.
Następnie wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji z 13 grudnia 2021 r. nigdy nie została skutecznie doręczona skarżącemu przed dniem odpowiednio 31 grudnia 2019 lub 2021 r., skutkiem czego zobowiązanie podatkowe za rok 2016 wygasło. W konsekwencji zaskarżona decyzja SKO wydana w 2024 r. dotyczy zobowiązania nieistniejącego, co stanowi rażące naruszenie prawa materialnego i musi skutkować jej uchyleniem i umorzeniem postępowania.
Bezpośrednią przyczyną przedawnienia zobowiązania podatkowego była bezskuteczność próby doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, będąca wynikiem rażącego naruszenia przepisów proceduralnych.
Teza organu odwoławczego, jakoby wskazanie adresu pełnomocnika jako adresu do doręczeń czyniło ten adres skutecznym do odbioru pism niezależnie od trwania stosunku pełnomocnictwa, jest w sposób oczywisty błędna i stanowi niedopuszczalną próbę sanowania rażącego naruszenia prawa proceduralnego przez organ pierwszej instancji. Wskazany adres do doręczeń był nierozerwalnie związany z bytem prawnym pełnomocnictwa i utracił jakiekolwiek znaczenie prawne z chwilą jego wygaśnięcia.
Z chwilą doręczenia organowi pierwszej instancji 2 grudnia 2021 r. pisma o wypowiedzeniu pełnomocnictwa ze zwolnieniem z obowiązku działania, organ ten został w sposób prawnie skuteczny poinformowany o ustaniu umocowania. Od tego momentu organ był zobowiązany do zaprzestania kierowania korespondencji na adres byłego już pełnomocnika. Podjęta 13 grudnia 2021 r. próba doręczenia pisma podmiotowi, który nie był już uprawniony do reprezentowania skarżącego, była czynnością prawnie bezskuteczną i nie mogła wywołać skutku w postaci wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego.
Odnosząc się do kwalifikacji prawnej działalności prowadzonej przez A. skarżąca zwróciła uwagę, że SKO oparło swoje ustalenia wyłącznie na fakcie, że A. świadczył niektóre usługi odpłatnie, całkowicie ignorując cel statutowy i niedochodowy charakter tej działalności. Takie uproszczenie jest niedopuszczalne w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Skarżący wskazał, że działalność A. była działalnością statutową, a nie gospodarczą. SKO w sposób selektywny i jednostronny oceniło charakter działalności prowadzonej przez A., co doprowadziło do błędnej kwalifikacji całej nieruchomości jako zajętej na działalność gospodarczą. Zgodnie z przywołanym wyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania najwyższą stawką. Niezbędne jest wykazanie, że nieruchomość jest faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność statutowa stowarzyszenia, nawet jeśli incydentalnie jest odpłatna, nie może być automatycznie utożsamiana z działalnością gospodarczą sensu stricto. SKO zignorowało ten prawny standard, dokonując niedopuszczalnego uproszczenia i kwalifikując całość nieruchomości jako związaną z działalnością gospodarczą, co stanowi rażące naruszenie prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu merytorycznego w niniejszej sprawie poprzedzić trzeba zbadaniem prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji. Jest to konieczne niezależnie od faktu, że skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, a SKO uznało, że nastąpiło to z zachowaniem terminu do jego wniesienia.
W aktach sprawy znajduje się pismo skarżącego z 1 grudnia 2021 r., (data wpływu do organu I instancji 3 grudnia 2021 r.) w którym skarżący informował o rozpoczęciu leczenia, wskazując adres swojego profesjonalnego pełnomocnika jako adres do doręczeń. Podał jednocześnie, że na dzień sporządzania pisma nie zamieszkiwał pod adresami wcześniej podawanymi jako adresy do korespondencji.
Dalej, pismem z 2 grudnia 2021 r. (data wpływu do organu 7 grudnia 2021 r.), pełnomocnik skarżącego poinformował o wypowiedzeniu udzielonego mu pełnomocnictwa i jednoczesnym zwolnieniu go z obowiązku działania za stronę przez okres dwóch tygodni od daty wypowiedzenia (pismo wraz z formularzem OPS-1 w aktach administracyjnych).
Wójt 13 grudnia 2021 r. wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego ww. pisma poprzez przedłożenie zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa na aktualnym formularzu OPS-1 w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Jednocześnie w tym samym dniu wysłał do skarżącego, jako reprezentowanego przez pełnomocnika, decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r.
Pełnomocnik skarżącego 28 grudnia 2021 r. odebrał kierowaną doń korespondencję, a następnie pismem z tej samej daty odesłał ją do organu informując, że nie jest już pełnomocnikiem strony.
Z kolei skarżący pismem z 28 grudnia 2021 r. (data wpływu do organu 29 grudnia 2021 r.), poinformował Wójta, że ponownie adresem do korespondencji jest adres w D.
Pełnomocnik skarżącego pismem z 4 stycznia 2022 r. odmówił uczynienia zadość wezwaniu z 13 grudnia 2021 r. twierdząc, że stosunek pełnomocnictwa wygasł niezależnie od skorzystania z nieaktualnego formularza dedykowanego do tego celu.
Decyzja podatkowa organu I instancji nie została wysłana na adres strony.
Strona pismem z 11 stycznia 2022 r. (data wpływu do organu 12 stycznia 2022 r.) złożyła odwołanie, w którym domagała się przede wszystkim prawidłowego doręczenia jej decyzji Wójta.
W tak przedstawiającym się stanie faktycznym, zdaniem Sądu nie doszło do doręczenia stronie decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.
Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik skarżącego w toku postępowania podatkowego miał status pełnomocnika szczególnego, tj. upoważnionego do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne zostało złożone do akt sprawy.
W konsekwencji zgodnie z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Nie ulega również wątpliwości, że w myśl art. 138j § 2 O.p., wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz wzór pełnomocnictwa do doręczeń, a także wzór zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, umożliwiający wskazanie zakresu pełnomocnictwa oraz dane identyfikujące mocodawcę i pełnomocnika, mając na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia. Powstaje zatem pytanie, czy niedochowanie formy, bądź zastosowanie nieaktualnego formularza niweczy skutek wypowiedzenia pełnomocnictwa.
Tutejszy Sąd w wyroku z 24 września 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1187/24 stwierdził, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prezentowane stanowisko, że jeżeli pełnomocnictwo zostało sporządzone w poszanowaniu wymogów prawnych i pozwala na poczynienie ustaleń co do osoby mandanta, osoby umocowanego oraz zakresu jego działania, to brak zachowania formy w postaci złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa, bowiem nie dotyczy istoty stosunku prawnego, jakim jest pełnomocnictwo. Wskazuje się bowiem, że jedną z dopuszczalnych przez ustawodawcę form pełnomocnictwa szczególnego, bynajmniej nie dyskredytowaną, jest forma ustna, w sposób oczywisty niemogąca być złożona na formularzu urzędowym. Nie należy również tracić z pola widzenia, że ustawodawca nie wprowadził w omawianym zakresie sankcji braku skuteczności na okoliczność niezachowania formy pełnomocnictwa, jak np. w art. 257 p.p.s.a. w odniesieniu do wniosku o prawo pomocy (por. wyroki NSA z 3 października 2021 r., III FSK 2551/21 i III FSK 2552/21 oraz 14 kwietnia 2023 r., III FSK 2197/21).
W konsekwencji w niniejszej sprawie nie mogło ulegać wątpliwości organu, że doszło do skutecznego wypowiedzenia pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi skarżącego. Skutku wypowiedzenia pełnomocnictwa nie niweczyło posłużenie się nieaktualnym formularzem służącym do poinformowania organu o tej kwestii. Stosunek pełnomocnictwa już bowiem wygasł z chwilą jego wypowiedzenia. To ta czynność decydowała o zakończeniu relacji między pełnomocnikiem a stroną, którą dotychczas reprezentował. Organ zaś pozostawał związany tym faktem od daty poinformowania go o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu, o skutku tym organ powziął już wiadomość z chwilą wpływu zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa i zwolnieniu pełnomocnika z obowiązku działania za stronę przez okres dwóch tygodni. Nawet jeśli organ I instancji żądał poinformowania go o wypowiedzeniu pełnomocnictwa na formularzu określonej treści, to nie mógł nie dostrzec, że stosunek pełnomocnictwa został rozwiązany. W konsekwencji organ nie mógł określać adresata decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. jako osoby reprezentowanej przez radcę prawnego i do tego radcy prawnego kierować skutecznie korespondencji. W dacie jej doręczania na pełnomocniku nie ciążył już bowiem prawny obowiązek działania za stronę. W konsekwencji pełnomocnik ten nie miał nawet obowiązku informowania strony, o fakcie wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Nie można akceptować sytuacji, w której dochodzi do ustalenia obowiązku podatkowego, a podatnika pozbawia się możności zapoznania z treścią rozstrzygnięcia i możliwości jego poddania kontroli instancyjnej.
Oceny tej nie zmieniają dwie istotne kwestie. Po pierwsze, podatnik złożył odwołanie, którego argumentację poszerzył w złożonym piśmie procesowym. Po drugie, podatnik informował organ o tym, że jego dotychczasowe adresy do doręczeń pozostają nieaktualne.
Co do tej pierwszej kwestii należy stwierdzić, że żaden przepis nie uzdrawia niejako wadliwości doręczenia decyzji. Artykuł 6 ust. 7 u.p.o.l. stanowi bowiem, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Zastrzeżenie z ust. 11 nie ma w sprawie zastosowania. Nadto, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Brak prawidłowego doręczenia pociąga za sobą ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstało.
Co do drugiej kwestii, zgodnie z art. 146 § 1 i 2 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
W ocenie Sądu powyższy przepis prowadzi do wniosku, że zaniechanie przez podatnika zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, ale mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Warunkiem zastosowania powyższego wniosku jest jednak skierowanie korespondencji adresowanej dla strony pod adres uprzednio podany przez podatnika.
W niniejszej sprawie w informacji podatkowej za 2016 r. podatnik wskazał adres zamieszkania w D., zaś z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynikał adres prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jednak konsekwentnie podatnik podawał adres do korespondencji na Słowacji. Kierowana do podatnika w toku postępowania korespondencja adresowana była na dwa adresy – w Polsce oraz na Słowacji. Dopiero od daty przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego, organ doręczał korespondencję pod adresem pełnomocnika. W konsekwencji, wobec rozwiązania stosunku pełnomocnictwa, organ winien kierować korespondencję do podatnika pod podany przez niego adres z tym, że gdyby adres ten okazał się nieaktualny, wystąpiłby skutek, o którym mowa w art. 150 O.p.
Ponownie rozpatrując sprawę, SKO weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię przepisów i uzna, że decyzja organu I instancji nie została prawidłowo doręczona, ani nawet nadana na adres nieaktualnego już pełnomocnika skarżącego. W związku z tym wyda odpowiednie orzeczenie co do wniesionego odwołania tak, by decyzja pierwszoinstancyjna została prawidłowo doręczona. Dopiero wówczas rozpocznie swój bieg termin do wniesienia odwołania.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.
W punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.