W skardze zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1. art. 21 § 3 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organ, że wysokość podatku jest inna niż wskazana w deklaracji, podczas gdy podatnicy prawidłowo obliczyli wysokość zobowiązania podatkowego,
2. art. 2a o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. poprzez nierozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatników i odstąpienie od kierowania się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, a tym samym utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy na gruncie sprawy zachodzą okoliczności powodujące rozbieżność w ocenie sytuacji prawnej skarżących,
3. art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji,
4. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do tych organów, a to poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia,
5. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a oparcie się jedynie na materiale zgromadzonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz uznanie, że przedmiot niniejszego postępowania ma jedynie charakter prawny, a nie faktyczny,
6. art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący i prawidłowy całego materiału dowodowego w sprawie,
7. art. 191 o.p. poprzez oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, pomimo stwierdzenia przez organ odwoławczy, że istniały okoliczności sprawy, które nie zostały w pełni wyjaśnione,
8. art. 11 ust 1 u.p.p. poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało brakiem rozstrzygnięcia na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości, co do treści normy prawnej,
9. art. 12 u.p.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że skarżący w żaden sposób nie utrudniali prowadzenia postępowania podatkowego,
10. art. 14 u.p.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że organ pierwszej instancji był uprawniony do odstąpienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym,
11. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie przez organ odwoławczy wadliwej decyzji pierwszoinstancyjnej, pomimo że decyzja ta nie odpowiadała prawu i okolicznościom stanu faktycznego;
12. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta nie odpowiada prawu i okolicznościom stanu faktycznego.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 6 czerwca 2024 roku. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Jak podniesiono w skardze, stanowisko organu jest niespójne. Z jednej strony stwierdzono, że decyzja o nałożeniu podatku od przedmiotowej nieruchomości przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatku jest prawidłowa. Z drugiej strony ustalono, że "Zgodnie z § 3 umowy lokal jest wynajęty z przeznaczeniem do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Najemcy oraz osób pozostających z Najemcom we wspólnym gospodarstwie domowym". Zdaniem skarżących powyższa okoliczność przemawia za tym, aby zastosować wobec spornego lokalu niższą stawkę opodatkowania. O działaniu organu w sposób naruszający zaufanie strony do organów podatkowych świadczy fakt, że zarówno organ I jak i II instancji są autorami decyzji wydanych z naruszeniem prawa w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, co zostało stwierdzone w ramach wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1431/23.
W konsekwencji zdaniem skarżących zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, nie wzięły pod uwagę treści poprzedniego rozstrzygnięcia kontrolnego w tożsamej sprawie, bezrefleksyjnie pozostając przy błędnej interpretacji przepisów podatkowych. Wskazana wadliwość obu decyzji ma swoje źródło w nieprawidłowym postępowaniu organu podatkowego, który to nie wziął pod uwagę różnorodności opodatkowanych nieruchomości, a tym samym różnych stawek ich opodatkowania. Prezydent Miasta C. błędnie zakwalifikował przedmiotową nieruchomość jako podlegającą opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, a w konsekwencji dokonał wymierzenia wysokości podatku w oparciu o błędną stawkę opodatkowania. Samo to stanowi samoistną przesłankę do uchylenia decyzji i jej przekazania do ponownego rozpoznania. Według skarżących organ powinien ustalić rzeczywisty stan wykorzystania nieruchomości zgodnie z posiadanymi dokumentami, umowami, a następnie prawidłowo określić zobowiązanie podatkowe.
W skardze podkreślono, że prezentowaną przez skarżących interpretacja przepisów podatkowych poparł Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), na skutek czego przystąpił on do tożsamych postępowań prowadzonych przed WSA w Gliwicach kolejno pod sygnaturami akt I SA/Gl 883/24 i I SA/Gl 803/24. Rzecznik pismem z dnia 8 października 2024 r. działając z urzędu wstąpił do postępowania wszczętego wnioskiem Prokuratora Generalnego oraz wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały interpretacyjnej o treści podzielającej stanowisko skarżących tj. co do niestosowania podwyższonej stawki opodatkowania wobec budynków mieszkalnych lub ich części przeznaczonych do najmu mających służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzonej przez podatników podatku od nieruchomości działalności gospodarczej.
W efekcie wyżej podjętych działań Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania prowadzonego pod sygnaturą III FPS 2/24 dnia 21 października 2024 r. wydał uchwałę interpretacyjną, w ramach której Sąd wskazał, że pojęcie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza rzeczywiste, fizyczne wykorzystywanie nieruchomości na działalność gospodarczą. Sąd podkreślił, że zajęte na działalności gospodarczą nie są te części budynku, które są faktycznie zajęte na mieszkanie, czyli w których rzeczywiście są realizowane cele mieszkaniowe, nawet jeśli właścicielem takiego budynku mieszkalnego jest przedsiębiorca. Jednocześnie Sąd wskazał, że faktem prawnie relewantnym jest samo zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, przy czym nie ma znaczenia, czy zaspokajane są potrzeby właściciela mieszkania, najemcy czy innej osoby. Końcowo stwierdzono, iż powyższe rozstrzygnięcie interpretacyjne NSA jak się wydaje jednoznacznie rozstrzyga kwestię ustalenia sposobu wymiaru podatku od nieruchomości na gruncie niniejszej sprawy, co równoznacznie przesądza, że treści decyzji podatkowej Prezydenta Miasta C. jak i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach są sprzeczne z przepisami obowiązującego prawa, a treści ich rozstrzygnięć nie odpowiadają prawu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Istotą sporu w sprawie pozostaje zagadnienie zastosowania prawidłowej stawki
w podatku od nieruchomości w odniesieniu do lokalu mieszkalnego oddanego w najem przez osoby prowadzące działalność gospodarczą.
Sąd zauważa, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2025r. sygn. akt I SA/Gl 883/24. |Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powyższym orzeczeniu o sygn. akt I SA/Gl 883/24.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Definiując pojęcie "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" należy zaznaczyć, że w judykaturze wykształciły się dwie odmienne linie orzecznicze. W związku z powyższym, w wyniku wniosku Prokuratora Generalnego, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023r. poz. 70 ze zm.)".
W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Definiując powyższe pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Tak więc, gdy charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, wówczas taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Taka wykładnia spornego zagadnienia ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, tj. w konstytucyjnym nakazie wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w powyższej uchwale, na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, LEX nr 3757860; z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23, LEX nr 3756893).
Zdaniem Sądu stanowisko SKO wyrażone w zaskarżonej decyzji stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie III FPS 2/24 i narusza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię.
Organ podatkowy w analizowanej sprawie błędnie przyjął, że ujęcie spornego lokalu jako towaru handlowego w księgach podatkowych oraz zaliczanie do kosztów działalności kosztów utrzymania lokalu, jak również osiągnięcie przychodów z najmu lokalu, świadczą o związaniu lokalu z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą w zakresie: kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek jak i w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. W konsekwencji organ błędnie uznał, że w/w lokal mieszkalny powinien być opodatkowany podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Bez znaczenia dla tej oceny prawnej pozostał fakt, że omawiany lokal wykorzystywany jest na cele mieszkaniowe.
W świetle omówionej powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego taka koncepcja jest nieprawidłowa, gdyż dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, trzeba uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe – tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – wówczas taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W konsekwencji budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie podlegają opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku od nieruchomości.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię należało uznać za uzasadnione.
Ponownie analizując sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić wykładnię powyższych przepisów i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego dokona ustaleń, czy wynajem spornego lokalu mieszkalnego służy faktycznie realizowaniu potrzeb mieszkaniowych najemców oraz oceni wpływ tych ustaleń na opodatkowanie gruntu, uwzględniając treść uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 21 października 2024 r., sygn. III FPS 2/24. Organ uwzględni, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 933/11, z dnia 26 października 2017 r., sygn. II FSK 1241/17, z dnia 15 października 2020 r., sygn. II FSK 1675/18, opubl. w CBOSA).
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 1. 087 zł, obejmującą wysokość wpisu sądowego (187 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 900 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).