Uzasadnienie
Decyzją z 2 października 2025 r., nr SKO.III/423/134/2025, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania B sp. z o.o. z siedzibą w R (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz 111, dalej jako O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy H. (dalej jako organ podatkowy) z 13 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W następstwie kontroli kompleksowej dokonanej przez Regionalną Izbę Obrachunkową, podczas której powzięto informację o posadowieniu zbiornika na autogaz na działce nr [...] w K. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki i w konsekwencji decyzją z 13 lutego 2025 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r. w wysokości 1.184 zł przyjmując do podstawy opodatkowania budowlę o wartości 59.200 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane
- poprzez uznanie zbiorników za obiekt budowlany - budowli w rozumieniu u.p.o.l. – i pominięciu faktu powstania tych zbiorników poza procesem budowlanym, produkcji fabrycznej i montażu na miejscu położenia;
- nieuzasadnione przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają pozycje z Wykazu środków trwałych jak "nakłady dodatkowe do instalacji" (ani w postępowaniu ani w decyzji nie wyjaśniono czym fizycznie jest ten środek trwały), pompa i dystrybutor, które stanowią urządzenia techniczne nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), które nie spełniają definicji budowli, a stanowią urządzenia związane z obiektem stacji paliw, uzupełniając instalację budynku stacji paliw i służące umożliwieniu użytkowania, budynku stacji zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zdaniem pełnomocnika Spółki wykładnię należy zaczynać od art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, czyli definicji obiektu budowlanego. Obiekt w postaci zbiornika na gaz płynny do pojemności 7m2 nie wymaga uzyskiwania pozwolenia budowlanego dla posadowienia go, a zatem nie powinien być traktowany jako budowla na gruncie przepisów u.p.o.l. Jest to tymczasowy obiekt budowlany, nie połączony trwale z gruntem i zainstalowany w danym miejscy na okres krótszy niż okres jego technicznej trwałości. Odnosząc się do opinii biegłego pełnomocnik Spółki uznał, iż zakres powołania biegłego ma cechy sugerujące intencję organu, iż niezależnie ód wyniku opinii biegłego zbiornik zostanie przez organ zakwalifikowany jako budowla na potrzeby opodatkowania. Pełnomocnik zarzucił biegłemu powołanie w podstawach prawnych w opinii ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a dokonywanie wykładni tej ustawy wykracza, zdaniem pełnomocnika Strony - poza wiadomości specjalne rzeczoznawcy majątkowego.
Przed wydaniem decyzji Kolegium zdecydowało o przeprowadzeniu rozprawy, podczas której przeprowadzono dowód z opinii biegłego umożliwiając pełnomocnikowi Strony zadawanie pytań biegłemu i uzyskiwanie wyjaśnień. Na pytania pełnomocnika biegły wyjaśnił, że:
- nie jest możliwe pełnienie funkcji przez całą konstrukcję obejmującą zbiornik i oprzyrządowanie, bez tego oprzyrządowania (dystrybutor, pompa), gdyż funkcjonalnie pełnią one całość ze zbiornikiem i muszą być użyte w do celów dystrybucją zawartości tego zbiornika
- z wyliczenia wartości zawartego w opinii biegłego wynika, że zbiorniki mają niższą wartość niż oprzyrządowanie służące do dystrybucji
- sporny obiekt jest trwale związany z gruntem, przez fundamenty, którym przekazuje swoje obciążenia.
Biegły podkreślił także, iż jego wiedza potwierdzona egzaminem państwowym musiała obejmować także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże jego opinia nie jest analizą przepisów prawnych, a dotyczy stanu technicznego i parametrów technicznych spornego obiektu.
Pismem z dnia 25 sierpnia 2025r. pełnomocnik podatniczki uzupełnił swoje stanowisko w sprawie i wskazał, że w opinii Spółki całość konstrukcji składająca się ze zbiorników i ich oprzyrządowania stanowi trwale związane z gruntem urządzenie techniczne nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 3 pky 3 ustawy Prawo budowlane, jako budowle wymienia się wyłącznie "wolnostojące urządzenia techniczne". Wysoka wartość oprzyrządowania wykazana w opinii biegłego powołanego przez organ w postępowaniu, stanowi zdecydowaną większość wartości całej konstrukcji, co świadczy o tym, że zespół technicznych elementów służących do dystrybucji paliwa a nie same zbiorniki, ma zasadnicze znaczenie funkcjonalne i ekonomiczne i przesądza o funkcji użytkowej całości jakim jest nie tylko magazynowanie, ale przede wszystkim umożliwienie tankowania gazu. Pełnomocnik wskazał także, iż Spółka nie jest właścicielem fundamentu, na którym posadowiona została omawiana konstrukcja, przez co nie posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stwierdziło, że drugi z przepisów zawiera definicje legalną sporządzona przez ustawodawcę na potrzeby tej ustawy, co oznacza, że w każdym przypadku gdy pojęcie to pojawia się w u.p.o.l., to rozumiane jest właśnie w ten sposób w jaki zdefiniował je ustawodawca w art. 1a. Pojęcie "budowla" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy musi mieć zatem rozumienie wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Taka jest podstawowa zasada wykładni legalnej przyjmowanej do interpretacji pojęć użytych w tekście przepisu prawa, w pierwszeństwie przed innymi sposobami wykładni przepisów. Zatem w celu prawidłowości opodatkowywania, w pierwszej kolejności należy więc opierać się na przepisach u.p.o.l. i dokonywać wykładni tych przepisów.
W art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy zawarte jest natomiast odesłanie do dwóch pojęć zawartych w przepisach prawa budowlanego do obiektu budowlanego i urządzenia budowanego. Pojęcie "budowla" zawite w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie jest zdefiniowane przez pojęcie "budowla" w uregulowanie w przepisach prawa budowlanego. Jest szersze bowiem obejmuje dwa pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane". Wynika to wprost z brzmienia przepisu ustawy podatkowej. Taka kolejność wykładni oraz kierunek odesłań między ustawą podatkową a przepisami prawa budowlanego jest potwierdzony także w praktyce stosowania prawa, wskazanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Np. w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2897/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "termin "budowla", zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza przy tym obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicje te zawierają więc odesłanie do prawa budowlanego w zakresie definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzania budowlanego". Dalej Kolegium wskazało na zmiany legislacyjne ustawy Prawo budowlane i odwołało się do treści art. 3 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy wskazując na różnice uregulowań. Organ odwoławczy wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, stwierdzając, że termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez Trybunał Konstytucyjny odroczony o 18 miesięcy. Dlatego stasowanie omawianego przepisu w obecnym czasie musi odbywać się z dużą dozą ostrożności, która w świetle omawianego wyroku Trybunału wyrażać się powinna jak najmniejszym odejściem od samej ustawy Prawo budowlane przy dokonywaniu wykładni w danej sprawie pojęcia "budowla" i "obiekt budowlany", bez rozwijania zastosowania tej regulacji o inne ustawy i rozporządzenia.
W myśl ustawy podatkowej, obiekt budowlany (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury) stanowi budowlę, o ile taki obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ odwoławczy wskazał na kierunek interpretacji wyrażony w dwóch orzeczenia Naczelnego Sądu Admiracyjnego z 20 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 617/22 i III FSK 949/22
Podsumowując Kolegium wskazało, że analizując definicję obiektu budowlanego przy procesie subsumpcji stanu faktycznego do niej konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych.
Kolegium zaznaczyło, że stan faktyczny został zbadany przez powołanego w tej sprawie biegłego, który posiada specjalistyczną wiedzę z zakresu obiektów budowlanych i który po oględzinach w terenie dokonał opisu stanu faktycznego istniejącego na terenie stacji paliw, w niniejszej sprawie. Opis ten szczególnie uwzględnił też elementy, które wyznacza ustawa Prawo budowane. W tym zalesie opinia ta stanowi wiarygodny dowód w sprawie, zdaniem Kolegium. Biegły omówił konstrukcję zbiorników LPG z oprzyrządowaniem, co poparto dokumentacją zdjęciową. Wskazał, że zbiorniki są konstrukcją stalową zespawaną z elementów, (zawierającą nogi wsporcze w celu montażu do podłoża i połączenia z innymi zbiornikami. Zbiornik taki wymaga konstrukcji wsporczej w postaci fundamentu (bloczków betonowych), z którymi jest połączony za pomocą nóg wsporczych. Zdaniem biegłego zbiornik jest wówczas trwale z gruntem związany przejmuje obciążenie, stabilizuje położenie zbiornika i chroni przed niekorzystnym oddziaływaniem warunków atmosferycznych. Demontaż zbiornika wymaga; wykonania robót budowlanymi demontażowych.
Biegły ocenił także dodatkowe oprzyrządowanie zbiornika jak pompa i dystrybutor jako urządzeni budowlane w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, umożliwiąj|i3e użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W zakresie punktu 6.8. opinii biegłego Kolegium wskazuje, iż należy go pominąć przy ocenianiu tego dowodu w sprawie, gdyż wypowiedzi dotyczące opodatkowania nie mieszą się w zakresie specjalistycznego zakresu, do którego biegły posiada uprawnienia i do której został powołany. Następnym etapem rozważań jest czy powyżej opisany stan faktyczny mieści się w zakresie objętym omamianymi powyżej przepisami Prawa budowlanego, a następnie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy zauważyć, iż definicji "budowli" zawartej w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane #śród katalogu obiektów objętych tą definicją wymieniono również "zbiorniki". Ustawodawca nie dokonał zdefiniowania tego pojęcia, ani wskazania dodatkowych cech, które należy mleć /na uwadze przy klasyfikacji obiektów w tym zakresie. Jednakże pojęcie to było omawiane w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, co powinno być pomocne dla organu stosującego prawo przy ocenie obiektów. Kolegium wskazuje tu na W;