L. L., który również w obu ww. firmach był upoważniony do ich rachunków bankowych. P.S., ani M. O. nie mieli mieć żadnej wiedzy na temat transakcji dotyczących obrotu materiałami budowlanymi oraz wykonywanych usług. Nie potrafili oni podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji zafakturowanych przez reprezentowane przez nich firmy. Wskazywali natomiast, że wiedzę na ten temat ma L. L.. Również A. S., księgowa w T sp. z o.o. oraz w firmie P. S. wskazywała, że w obu tych firmach osobą decyzyjną był L. L., który -jak zeznała - decydował o wszystkim, był odpowiedzialny za wystawianie/rozliczanie faktur, nawiązanie współpracy z kontrahentami, wycenę i zlecanie prac oraz sporządzanie kosztorysów.
Dyrektor zwrócił uwagę, że L. L. posługiwał się firmą P. S. oraz spółką T, gdyż wobec niego samego orzeczono zakaz prowadzenia działalności, w konsekwencji czego 25 lutego 2018 r., na podstawie prawomocnego wyroku z 6 maja 2016 r., sygn. Akt [...], został on wykreślony z rejestru przedsiębiorców. Wskazał, że T sp. z o.o. chociaż została założona we wrześniu 2016 r., to w 2018 r. udziały w tej spółce nabył M. O., który również zgodnie z danymi zawartymi w krajowym Rejestrze Sądowym 23 października 2018 r. objął formalnie funkcję prezesa zarządu tej spółki i pełnił ją do 17 lutego 2022 r., kiedy to jedynym członkiem zarządu T sp. z o.o. został L. L..
W okresie którego dotyczy decyzja T sp. z o.o. jedynie firmowała działalność L. L. przemawiała także okoliczność, że w tym czasie ww. spółka jako adres swojej siedziby wskazywała Z., ul. [...], tj. adres lokalu wynajmowanego w oparciu o zawartą z L. L. umowę najmu z 17 września 2018 r., dotyczącą podnajmu lokalu wynajmowanego przez L. L..
Dyrektor podzielił ocenę organu podatkowego I instancji, co do tego że podatnik nie zachował staranności w celu upewnienia się, że nie ma do czynienia z przestępstwem podatkowym. Wskazał, że przemawia za tym to, iż w sierpniu i wrześniu 2018 r. T sp. z o.o. nie zatrudniała żadnego pracownika, a w październiku 2018 r. (tj. od 17 października 2018 r.) miała zatrudniać jedną osobę - L. L.. W prawdzie firma M tytułem "personel tymczasowy" wystawiła na rzecz T Sp. z o.o. faktury VAT (tj. dwie we wrześniu 2018 r. i siedem faktur VAT wystawionych w październiku 2018 r.), to jednakże zostały one uznane za faktury fikcyjne. Dyrektor podkreślił, w dokumentacji T sp. z o.o. nie stwierdzono żadnych umów zawartych z firmami podwykonawczymi, które mogłyby wykonać prace określone w spornych fakturach VAT. Wedle DIAS wystawienie przez T sp. z o.o. na rzecz podatnika spornych faktur VAT miało jedyne na celu umożliwienie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, który nie został odprowadzony do budżetu Państwa. Spółka za III kwartał 2018 r. nie złożyła deklaracji VAT-7K, chociaż w rejestrze sprzedaży za ten okres uwzględniła ona sprzedaż na łączną kwotę netto: 348.976,00 zł oraz VAT: 70.514,48 zł.
Dyrektor zwrócił uwagę, że M. O. (zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym pełniący funkcję prezesa zarządu T sp. z o.o. w okresie od 23 października 2018 r. do 17 lutego 2022 r.) przyznał, że w spółce T pozostały nieuregulowane zaległości z okresu, gdy był jej prezesem oraz, że zobowiązania te przejął L. L. (prezes zarządu T sp. z o.o. od 17 lutego 2022 r.). W trakcie przesłuchania przeprowadzonego 29 marca 2023 r. L. L., zapytany dlaczego nie reguluje zobowiązań podatkowych wprost wskazał natomiast, że nie będzie nic płacił w tym kraju.
Organ odwoławczy wskazał na nierealny względem warunków rynkowych koszt prac wynikający z tychże faktur, zwłaszcza że koszt materiałów miał w przeważającej części obciążać podatnika.
Dyrektor uznał, że podatnik nie tylko nie zachował staranności w celu upewnienia się, że nie ma do czynienia z przestępstwem podatkowym, ale miał pełną świadomość co do charakteru tych transakcji. Wniosek taki DIAS wyprowadził z niejasnych jego zdaniem okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy podatnikiem a M. O.. Podatnik początkowo miał podawać, że znał już wcześniej M. O. lecz nie kojarzył od kiedy występował on jako przedstawiciel Spółki (przesłuchanie 29 grudnia 2020 r.). Natomiast na potrzeby toczącego się wobec niego postępowania 4 maja 2023 r. wyjaśnił, że do nawiązania współpracy z T sp. z o.o., doszło za pośrednictwem P. S., który przyprowadził do M. O. i powiedział, że przejmuje on jego pracowników oraz że poleca tą firmę.
Opisując okoliczności podpisania z T sp. z o.o. umowy z 30 sierpnia 2018 r. wskazał natomiast, że została ona podpisana, gdy do hotelu przyjechał M. O. i P.S.. W kontekście powyższego DIAS zauważył, że choć zgodnie z zeznaniami firm M. O. miała przejąć pracowników P. S., to równocześnie podatnik wskazał, że w 2018 r. przy remoncie hotelu poza spółką T pracowała także firma P. S., a nie interesowało go kto co robi.
Organ odwoławczy wyeksponował, że w dacie zawarcia przez podatnika umowy z 30 sierpnia 2018 r. M. O. nie posiadał nawet udziałów w ww. spółce. W związku z kontrolą prowadzoną wobec T sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ww. spółka przedłożyła egzemplarz tej umowy, gdzie w pozycji Wykonawca widnieje odcisk pieczęci tej spółki oraz podpis "L.". Natomiast, w związku z ww. kontrolą podatnik przedłożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. egzemplarz umowy, gdzie w pozycji Wykonawca widnieje podpis "O.", a w trakcie prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego, okazał on dwa egzemplarze tej umowy, podpisane ze strony T sp. z o.o. przez L. L..
Zdaniem Dyrektor powyższe jednoznacznie wskazuje, że wskazana wyżej umowa została sporządzona jedynie celem uwiarygodnienia transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz przez ww. spółkę, a z uwagi na aktywne uczestnictwo w tych pozorowanych działaniach miał pełną świadomość co do ich charakteru. O tym że miał świadomość co do charakteru transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT świadczy także treść poszczególnych protokołów odbioru robót towarzyszących tym fakturom.
Dyrektor stwierdził, że w przypadku spornych faktur, które określił mianem fikcyjnych podatnik nie tylko nie zachował staranności w celu upewnienia się, że nie ma do czynienia z oszustwem podatkowym (jak wskazuje organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji), ale miał pełną świadomość co do charakteru transakcji udokumentowanych tymi fakturami. W ocenie DIAS organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2018 r. świadomie posłużył się fakturami VAT niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.
Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania odnośnie błędnych ustaleń faktycznych oraz związanych z tym naruszeń przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. Stwierdził, że decyzja Naczelnika w sposób wystarczający przedstawia ustalony stan faktyczny i spełnia wymogi przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 o.p. Postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami, a zebrany w sprawie materiał został następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że organ podatkowy I instancji skupił się na wykazaniu w działaniach podatnika braku staranności w celu upewnienia się, że nie ma on do czynienia z przestępstwem podatkowym, podczas gdy – zdaniem DIAS - ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Podatnik miał pełną świadomość co do charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na poczynione przez Naczelnika ustalenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych.
Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów o jakie wnosiła strona Dyrektor podkreślił, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego strona nie składała jakichkolwiek wniosków dowodowych. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy I instancji nie zakwestionował tego, że w 2018 r. w hotelu prowadzone były prace remontowe. Niemniej jednak, czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez T sp. z o.o., z całą pewnością nie zostały wykonane.
Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z 9 listopada 2025 r. wniosła skargę na decyzję DIAS z 25 września 2025 r. Zaskarżając decyzję w całości strona podniosła zarzuty naruszenia:
art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszeń przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy;
art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz;
art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znaj dujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyrażające się w dokonaniu ustalenia, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze dostawców;
art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. - wykazania braku należytej staranności strony w doborze dostawcy, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej udział w przestępstwie VAT, (firmanctwie), rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,
nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny z dokumentacją fotograficzną potwierdzają nakreślony przez Skarżącego zakres usług nabytych od dostawców;
dokonanie oceny postawy Skarżącego w zakresie doboru dostawców na podstawie rozstrzygnięć wydanych w odniesieniu do tych dostawców przez inne organy podatkowe w późniejszym okresie niż okres za który złożono kwestionowane deklaracje;
naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegające na nieudostępnieniu Skarżącemu we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści, dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców Skarżącego, a uznanie za dowody rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców Skarżącego.
pominięcie przedstawionych dowodów oraz wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich wnioskowanych czynności dowodowych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w zakresie usług świadczonych przez T dla Skarżącego takich jak
- przesłuchanie Skarżącego w charakterze świadka osób świadczących usługi dla dokonanie kompleksowej kontroli i weryfikacji ksiąg rachunkowych oraz ewidencji VAT spółki T oraz dowodów nabycia i sprzedaży w okresie od września 2018 do czerwca 2019 roku co w rezultacie może prowadzić do wniosku iż, usługi wykonane przez T dla Skarżącego zostały prawidłowo zaewidencjonowane i wykonane.
- uwzględnienie i właściwą analizę dowodów przedstawionych przez Skarżącego w wyjaśnieniach i odpowiedziach na pytania organu pierwszej instancji, które jednoznacznie wskazują, iż Skarżący nabył usługi wykazane w kwestionowanych fakturach.
art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ pierwszej instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również nie wskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania;
art. 8 8 ust. 3 a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. oba w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości
dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia T sp. z o.o.- mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń.
Strona wniosła o:
a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,
b) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Rozwijając argumentację na poparcie skargi strona skarżąca podkreśliła, że rozstrzygnięcie organu oparto o decyzje wydane przez inny organ podatkowy wobec kontrahenta tj. T Sp. o.o. i nie dokonano samodzielnych ustaleń. Zaznaczono, że stwierdzenie nieprawidłowości u kontrahenta nie może stanowić automatycznie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego u Skarżącego. W kontekście działania O. i L. w imieniu T Sp. o.o. wskazano, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe powinny ustalić stan świadomości Skarżącego z daty przyjęcia faktur do ewidencji i deklarowania kwot podatku. Zaznaczył, że podjęcie działalności gospodarczej przez O. w formie spółki handlowej było związane z kontynuacją firmy prowadzonej przez firmę P. S. (ten ostatni nie zamierzał prowadzić działalności z uwagi na załamanie nerwowe będące następstwem wypadku na prowadzonej przez niego budowie), która to z kolei już wcześniej świadczyła usługi na rzecz Skarżącego.
Skarżący dodał, że samo podpisanie umowy nie przesądza o uprawnieniu do odliczania podatku naliczonego, a dopiero otrzymanie faktury i zgodność danych w chwili złożenia deklaracji. Zatem dopiero na tą datę organ powinien dokonać oceny czy faktura została wystawiona przez osoby uprawnione na dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie na dzień podpisania umowy. Organ powinien badać świadomość i należytą staranność podatnika na dzień korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.
Podsumowując swoje stanowisko pełnomocnik Podatnika wskazał, że wszystkie roboty budowlane wykazane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane, a ich wykonanie potwierdzają przedstawione dokumenty stwierdzające zakup materiałów, protokoły odbioru robót, przedstawiona dokumentacja zdjęciowa, zeznania świadków i wyjaśnienia strony oraz możliwa do przeprowadzenia wizja lokalna. Strona nie uczestniczyła w jakimkolwiek przestępstwie podatkowym. Strona w chwili przyjmowania faktur za wykonane usługi nie miała jakiejkolwiek świadomości, o ewentualnym naruszeniu prawa lub niewykonywaniu obowiązków wynikających z przepisów prawa przez podmioty związane ze spółką T i nie może odpowiadać za ich działania lub zaniechania.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 11 grudnia 2025 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie.
Pełnomocnik strony przy piśmie z 27 lipca 2026 r. złożył do akt wydruki wyroków Sądu Rejonowego w B. z 17 czerwca 2025 r. sygn. akt [...] (sentencja) oraz Sądu Okręgowego w B. z 26 listopada 2025 r. sygn. akt [...] (sentencja wraz z uzasadnieniem).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga dotyczy decyzji wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem odpowiadającej właściwości sądu administracyjnego i podlegającej kontroli przez pryzmat jej zgodności z prawem.
Spór w sprawie ogniskuje się na zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi związane z pracami remontowo-wykończeniowymi w obiekcie hotelowym. Skarżący akcentuje, że prace objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami zostały wykonane. Spółka będąca wystawcą faktur stanowiła kontynuację wcześniejszej działalności gospodarczej jednego ze znanych mu kontrahentów i była prowadzona przez znane mu osoby. Skarżący nie mógł mieć wiedzy odnośnie wewnętrznych ustaleń dotyczących funkcjonowania wystawcy faktur, w szczególności tego że Spółka będąca wystawcą faktur faktycznie firmować miała działalność innego podmiotu. Organy podatkowe natomiast zarzuciły, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach ze Spółką, która to nie wykonała wspomnianych prac. Zdaniem organów podatkowych prace wykonał inny podmiot niż Spółka, która to w okresie objętym decyzją nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a została powołana dla firmowania działalności osoby wobec której obowiązywał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przyjął, że Skarżący w pełni świadomie przyjął faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.
Na wstępie odnieść się należy, do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd mając na względzie m.in. treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 zbadał tę kwestię z urzędu. Działanie powyższe było konieczne bowiem przedmiotem postępowania są rozliczenia podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2018 r., dla których nominalny wyznaczony art. 70 § 1 o.o. 5-letni termin przedawnienia kończył z dniem 31 grudnia 2023 r., a dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. - z dniem 31 grudnia 2024 r. Tymczasem zaskarżona decyzja DIAS została wydana 25 września 2025 r., a doręczona 10 października 2025 r., co wymagało analizy dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe.
Okolicznością z jakiej organy podatkowe wywodziły o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych było przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że doszło do tego 11 września 2023 r. wraz z rozszerzeniem kwalifikacji prawnej czynu stanowiące przedmiot postępowania przygotowawczego o przestępstwa wyczerpujące znamiona przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 k.k.s., z art. 56 § 2 k.k.s. i z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wspomniana data została wskazana jako dzień od którego zawieszony został bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniem, w wystosowanym w trybie art. 70c o.p. zawiadomieniu z 13 października 2023 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony oraz stronie przed dniem 31 grudnia 2023 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem (akta administracyjne odwoławcze k. 9-12).
Spełnione zostały zatem minimalne ustawowe wymogi dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednocześnie Sąd podzielił ocenę Dyrektora, co do tego że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Za powyższym wnioskiem przemawia to, że: 1) skierowanie postępowania na tor przestępstwa karnoskarbowego nastąpiło w postępowaniu karnym wszczętym 11 lipca 2023 r. przez niezależny od organów podatkowych organ procesowy – w tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło pod presją rychłego upływu terminu przedawnienia, której to z resztą nie mógł być poddany niezależny organ procesowy działający poza strukturami administracji skarbowej; 2) w toku postępowania karnoskarbowego doszło do postawienia skarżącemu zarzutów a następnie wniesienia aktu oskarżenia – okoliczność ta w zasadzie wyklucza instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego gdyż świadczy o tym, że zmierzało ono do osiągnięcia właściwych mu celów.
Wynik postępowania karnoskarbowego w postaci prawomocnego uwolnienia Skarżącego od zarzucanych mu czynów, o czym będzie jeszcze mowa niżej, pozostaje w niniejszej sprawie bez wpływu na ocenę, co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po pierwsze z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony sposób, a w konsekwencji sposób zakończenia postępowania karnoskarbowego nie ma znaczenia dla określenia wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie postępowanie karnoskarbowe i postępowanie podatkowe jakkolwiek z sobą związane – głównie przez wspólną podstawę faktyczną – realizują odmienne cele. Przedmiotem postępowania karnego jest urzeczywistnienie norm prawa karnego, co następuje poprzez ustalenie okoliczności czynu, osoby sprawcy/sprawców, zbadanie warunków odpowiedzialności prawnokarnej, a końcu przejście do represji karnej. Natomiast postępowanie podatkowe zmierza do ustalenia istnienia i treści stosunków prawnopodatkowych, a zatem przede wszystkim wysokości zobowiązania podatkowego oraz podmiotów odpowiedzialnych za jego wykonanie. Stąd postępowanie te są wzajemnie niekonkurencyjne, mogą toczyć się samodzielnie. Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Rzeszowie z 9 lipca 2026 r., sygn. akt I SA/Rz 116/26 wraz z przedstawionym tamże orzecznictwiem(powołane orzeczenia dostępne poprzez CBOSA), co do tego że uniewinnienie podatnika wyrokiem sądu karnego nie oznacza automatycznie, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Podsumowując Sąd stwierdził, że w sprawie doszło 11 września 2023 r. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postepowaniem (za poszczególne okresy od września 2018 r. do lutego 2019 r.) w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. W dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji postępowanie karnoskarbowe nie było zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia spoczywał. Do prawomocnego zakończenia tego postępowania doszło wraz z wydaniem przez Sąd Okręgowy w B. z 26 listopada 2025 r. oddalającego apelację oskarżyciela publicznego, co jednak nastąpiło po doręczeniu zaskarżonej decyzji.
Przechodząc do istoty sprawy stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednakże nie z przyczyn, które wprost zostały podniesione w skardze.
Wyrażone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług zmierzającymi do urzeczywistnienia jego zasad, a to neutralności ekonomicznej dla podatnika-przedsiębiorcy oraz przeniesienia ciężaru podatku na konsumenta (opodatkowanie konsumpcji). Jednakże prawo to nie jest bezwarunkowe.
Podążając za wyjaśnieniami zamieszczonymi w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 152/25 zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest zapatrywanie zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności.
Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Samo wykonanie usług i ich wykorzystane do działalności opodatkowanej (nawet udokumentowane umowami, protokołami odbioru, fakturami oraz zapłatą) nie będzie dawało prawa do odliczenia, jeżeli usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje podatnikowi, jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym.
Oczywistym jest, że inaczej wygląda proces dowodzenia okoliczności istotnych dla spawy w przypadku, gdy stawiana jest teza o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji gdy powodem odmowy jest stan w którym podatnik powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym. W tym kontekście pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" zbliżają się oceny jego działań pod kątem "umyślności" lub "nieumyślności" (niedbalstwa).
Działanie umyślne wystąpi, gdy wykazane zostanie, że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Wówczas podatnik wie o oszustwie i przystępuje do niego. W takiej sytuacji ustalenia organów muszą jednoznacznie wskazywać na świadomość i celowości działania podmiotu co do popełnianego oszustwa. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.
Brak jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie faktu uczestnictwa w oszustwie. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1126/20).
Podkreślenia wymaga, że z uwagi na zasadniczą odmienność "stanu świadomości" podatnika w obu omawianych przypadkach organ podatkowy ma opowiedzieć się jednoznacznie za jednym z wariantów. Zadaniem organu podatkowego jest przedstawienie wywodu na potwierdzenie jednej z dwóch tez dających powód do odmowy prawa do odliczenia, to jest: o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym (co zakłada jego wiedzę o oszustwie), albo działalnie podatnika w sytuacji, w której wprawdzie o oszustwie nie wiedział, lecz mógł i powinien był wiedzieć że transakcja stanowi możliwe oszustwo. Brak takiej jednoznaczności stanowi istotne utrudnienie w prowadzeniu kontroli legalności decyzji, a nadto poddaje wątpliwość poprawność toku rozumowania organu podatkowego. Analiza zachowania podatnika pod kątem działania w dobrej wierze ma sens dopiero wówczas gdy nie ma mowy o świadomości oszustwa. Jeżeli zatem organ wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności (co ma znaczenie, gdy nie miał świadomości oszustwa), a ponadto miał działać ze świadomością oszustwa (a zatem miał wiedzę o oszustwie), to argumentację taką trudno uznać za przekonywującą gdyż oba te twierdzenia wzajemnie się wykluczają. Nie ma takim przypadku pewności jak w istocie została ukształtowana podstawa faktyczna orzekania przyjęta przez organ podatkowy.
Przekładając powyższe wyjaśnienia na realia rozpatrywanej sprawy stwierdzić przychodzi, że zaskarżona decyzja DIAS była pod omawianym względem niespójna. Organ odwoławczy "rozszerzył" przyczyny odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego względem tego, co zostało podane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor uznał bowiem, że podatnik działał z pełną świadomością udziału w oszustwie podatkowym. Jednocześnie organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu podatkowego I instancji, co do tego że Podatnik nie zachował staranności w celu upewnienia się, że nie ma do czynienia z przestępstwem podatkowym. Dyrektor stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez T Sp. z o.o. są "fikcyjne", przy czym nie jest do końca jasne, czy rozumiał przez to wyłącznie nierzetelność podmiotową (co przyjął organ podatkowy I instancji), czy też uznał, że dokumentują one czynności opodatkowane do jakich w ogóle nie doszło.
Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że Skarżącego prawomocnie uniewinniono od zarzutów popełnienia przestępstw karnego z art. 271a § 1 k.k. i karnoskarbowego z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. art. 62 § 2a k.k.s., a polegających przyjęciu kwestionowanych pięciu faktur VAT dokumentującymi wykonanie usług ogólnobudowlanych przez T Sp. o.o. i uwzględnieniu ich w deklaracjach podatkowych składanych przed organem podatkowemu. Uzasadnienie wspomnianego wyroku odwoławczego zwieńczone jest stwierdzeniem, że zarzucane oskarżonemu (Skarżącemu w niniejszej sprawie) przestępstwa można popełnić umyślnie, a z okoliczności ustalonych przez Sąd Okręgowy w B. nie sposób wywieść, że Skarżący miał świadomość tego, że faktury mu przedłożone są nierzetelne.
Stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu powyższego wynika, że ustalenia stojące u podstaw orzeczenia uniewinniającego nie wiążą sądu administracyjnego. W konsekwencji, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 21 stycznia 2026 r. sygn. akt I FSK 510/23, gdy dochodzi do wydania w stosunku do osoby skarżącego wyroku uniewinniającego, nie może to w żaden sposób wiążąco oddziaływać na sądową ocenę postępowania podatkowego. Niemniej jednak, fakt niezwiązania wyrokiem uniewinniającym, nie oznacza, że sąd administracyjny powinien go zupełnie zignorować. Pośrednio zatem nie mogą go zignorować również organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wydanie wyroku uniewinniającego w sprawie karnej powiązanej z postępowaniem podatkowym, nie może być odbierane jako automatycznie prowadzące do eliminacji orzeczeń zapadłych w tym drugim postępowaniu (por. wyrok NSA z 4 września 2025 r. sygn. akt II FSK 59/23). Procedury karna i podatkowa są odrębne, inne są przesłanki odpowiedzialności. W konsekwencji ocena prawna nawet wyprowadzona z tych samych okoliczności faktycznych lecz przez pryzmat innych uregulowań i celów może doprowadzić w tych postępowaniach do całkowicie odmiennych rezultatów jeżeli chodzi o odpowiedzialność strony odpowiednio karną oraz podatkową.
W niniejszej sprawie ustalenia przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd Okręgowy w B. w wyroku uniewinniającym oraz Dyrektora w decyzji podatkowej są biegunowo odmienne jeżeli chodzi o kwestię świadomości (wiedzy) skarżącego odnośnie nierzetelności faktur i tym samym udziału w oszustwie podatkowym. Jak to już przybliżono wcześniej Sąd powszechny stwierdził brak u Skarżącego takiej świadomości, podczas gdy DIAS przyjął pełną świadomość strony, co do nierzetelności faktur. Kwestia świadomości podatnika należy do ustaleń faktycznych i w tym zakresie Sąd Okręgowy wypowiedział się bazując na zaoferowanym mu materiale dowodowym. Jednocześnie dostrzec należy, że lektura uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego wskazuje, że utożsamiał on działania M. O. z działaniami T Sp. z o.o. akcentując wykonanie prac budowlanych na jakie opiewały faktury. Podczas gdy, zwłaszcza w obszarze sformalizowanego podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma to, jaki konkretnie podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna) był wykonawcą czynności opodatkowanej utrwalonej w fakturze VAT, z której podatek naliczony ma podlegać odliczeniu. Fakturą VAT nierzetelną, a zatem niedającą prawa do odliczenia będzie, faktura która nie oddaje faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego również pod względem podmiotowym. Było to już sygnalizowane wcześniej w motywach niniejszego orzeczenia i wspomniano o tym także w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego.
Powyższe wskazuje na konieczność co najmniej ponownej analizy przez organ odwoławczy tego, czy materiał sprawy dostarcza podstaw do przypisania Skarżącemu świadomości nierzetelności faktur. Powyższe zdaje się tym bardziej zasadne, że organy podatkowe swój wniosek o świadomości podatnika o nierzetelności faktur nie wyprowadziły z ustaleń wprost wskazujących na taką okoliczność. Nie wykazały bezpośredniego zaangażowania skarżącego w organizację oszustwa podatkowego. Organy podatkowe nie potwierdziły np. zeznaniami świadków, że podatnik wiedział, iż Spółka będąca wystawcą faktur w rzeczywistości nie wykonała dokumentowanych nimi usług budowlanych.
Zadaniem organu odwoławczego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie w pierwszej kolejności jednoznaczne wskazanie, czy podtrzymuje twierdzenie o w pełni świadomym udziale Skarżącego w oszukańczych transakcjach, czy też podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego upatruje w niezachowaniu przez podatnika nie dochowaniu należytej staranności przez podatnika znamionującym brak dobrej wiary. Przyjmując pierwszy z wariantów DIAS obowiązany będzie skonfrontować własne ustalenia z ustaleniami Sądu powszechnego dla uzasadnienia przyjęcia odmiennej oceny kwestii świadomości podatnika, co rzetelności faktur VAT. W razie potrzeby i według uznania organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 229 o.p. np. sięgając po materiał zgromadzony w postępowaniach karnych i innych dotyczących L. L. (któremu organy podatkowe przypisywały firmanctwo) za okresy objęte niniejszym postępowaniem.
Jeżeli natomiast organ odwoławczy przyjmie drugi z wariantów to wówczas powinien ponownie przeprowadzić analizę materiału sprawy pod kątem zachowania przez podatnika dobrej wiary przy kwestionowanych transakcjach. Odnosząc się zgłaszanej przez stronę konieczności skupienia się przy stosowaniu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na kwestii oceny zachowania dobrej wiary podatnika stanu z momentu przyjęcia faktur wskazać należy, że ocena taka powinna być dokonana kompleksowo uwzględnieniem całości relacji gospodarczych pomiędzy dostawcą usługi (wystawcą faktury VAT) i odbiorcą (faktury VAT).
Niezależenie jednak od przyjętego przez organ podatkowy I instancji podejścia, w każdym z wariantów nieodzowne zdaniem Sądu jest zbadanie przez DIAS wątku dotyczącego działalności T Sp. z o.o. w okresie jakim doszło do kwestionowanych transakcje. Organy podatkowe nie rozwinęły argumentacji z jakich względów uznają, że wspomniana Spółka nie mogła świadczyć usług na jakie opiewały zakwestionowane faktury. Wypowiedź organów podatkowych jeżeli chodzi o przyczyny dla których uznano, że Spółka nie mogła wykonać usług jest nader skąpa i w zasadzie ogranicza się do stwierdzenia braku pracowników, fikcyjności zakupów od podmiotu M usług wynajmu pracowników w październiku 2018 r., a także braku umów z firmami podwykonawczymi. Brak jest wyjaśnienia, co naprowadziło organy podatkowe na wniosek o fikcyjności zakupów od firmy A. K.. Tymczasem to właśnie ewentualne wykazanie braku możliwości wykonania usług ogólnobudowlanych przez podmiot wystawiający faktury stanowić powinna punkt wyjścia dla ewentualnego stwierdzenia nierzetelności podmiotowej faktury.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że wobec otwartego systemu dowodów obowiązującego w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 o.p.) organy podatkowe były uprawnione do poczynienia ustaleń w oparciu o materiał zgromadzony innych postępowaniach (np. w kontroli podatkowej prowadzonej wobec T Sp. o.o.). Sam fakt wykorzystania tak zebranej dokumentacji, a także powołanie się na decyzje wydawane wobec kontrahentów Skarżącego nie daje podstaw do stwierdzenia działania przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ odwoławczy uwzględni konieczność zbadania warunków do merytorycznego rozpatrzenia sprawy na tle biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, biorąc pod uwagę art. 70 § 7 pkt 1 i 2 o.p.
Sąd na podstawie na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od DIAS kwotę 6.917 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 1500 zł (k. 13a, 38) równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 5400 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118).