Ponadto wobec niezgodności pomiędzy orzeczeniem kwoty zaległości podatkowej w sentencji decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 6.010,00 zł, a kwotą zreformowaną w wysokości 5.990,00 zł, organ odwoławczy stwierdził, że odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 5.990,00 zł wynoszą 3.076,00 zł, zamiast wskazanych w sentencji decyzji organu pierwszej instancji w wysokości 3.086,00 zł.
Sposób wyliczenia ww. odsetek przedstawiono w tabeli na str. 19 decyzji organu odwoławczego.
2) W części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanej za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za okresy:
- 6/2020 r. w wysokości 5.484,66 zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 2.227,00 zł,
- 9/2020 r. w wysokości 11.872,00 zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 4.584,00 zł,
- 10/2020 r. w wysokości 3.999,74 zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 1.518,00 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że jak wynika ze stanu faktycznego, po kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za 1-10/2020 r., Spółka złożyła 2 czerwca 2021 r. korekty deklaracji VAT-7 m.in. za 6,9,10/2020 r. Jednak w korektach nie uwzględniono w całości ustaleń kontroli. Wobec tego organ pierwszej instancji postanowieniem z 8 października 2021 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług m.in. za 6,9,10/2020 r., które zakończył wydaniem 14 lipca 2023 r. decyzji nr [...] [...] określającej m.in. za:
- czerwiec 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.314,00 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 140,00 zł,
- wrzesień 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.083,00 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 413,00 zł,
- październik 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.977,00 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 94,00 zł.
Od decyzji nie zostało wniesione odwołanie, a zatem stała się ona ostateczna.
Jednocześnie postanowieniem z 28 czerwca 2023 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: 7-12/2018 r., 1-9,12/2019 r., 6,9,10/2020r., I-IV kwartał 2021 r. i I kwartał 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Powołując się na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wskazał, że skoro postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanej, wszczęte zostało 28 czerwca 2023 r. - czyli wtedy, gdy toczyło się już postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług wobec Spółki m.in. za 6, 9,10/2020 r. wszczęte 12 października 2021 r. i nie zostało ono wówczas zakończone wydaniem decyzji określającej ten wymiar, która doręczona została 17 lipca 2023 r., to w takiej sytuacji wszczęcie postępowania wobec zobowiązanej, jako członka zarządu było przedwczesne.
Uwzględniając więc przedstawioną argumentację, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, w której organ ten orzekł o odpowiedzialności zobowiązanej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:
- 6/2020 r. w wysokości 5.484,66 zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 2.227,00 zł,
- 9/2020 r. w wysokości 11.872,00 zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 4.584,00 zł,
- 10/2020 r. w wysokości 3.999,74 zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 1.518,00 zł
i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.
Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie bezprzedmiotowość postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanej , jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 6,9,10/2020 r. oraz odsetki od tych zaległości, zaistniała z uwagi na brak podstaw prawnych - ze względu na zakaz wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. - do wszczęcia tego postępowania w opisanej wyżej sytuacji.
3) W części dotyczącej wskazania w sentencji w tabeli na str. 2 decyzji organu pierwszej instancji w rubryce "SUMA" - łącznej kwoty zaległości podatkowej w wysokości 331.988,39 zł i łącznej kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 124.647,00 zł oraz w rubryce "RAZEM DO ZAPŁATY" kwoty 457.391,74 zł organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku ze zreformowaniem decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za 2/2019 r. i za odsetki za zwłokę od tej zaległości, a także z uwagi na uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 6, 9 i 10/2020 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości, zmieniła się także sumaryczna wartość należności, za które odpowiada zobowiązana. W tej sytuacji organ odwoławczy zreformował także tę część decyzji wskazując, że w tabeli na str. 2 decyzji w rubryce "SUMA" - łączna kwota zaległości podatkowej za okresy objęte decyzją wynosi 310.611,99 zł, a łączna kwota odsetek za zwłokę za okresy objęte decyzją wynosi 118.308,00 zł oraz w rubryce "RAZEM DO ZAPŁATY" kwota wynosi 429.676,34 zł.
Wskazano, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych, o których mowa powyżej, w związku z czym przekształciły się one w zaległości podatkowe zgodnie z art. 51 O.p., od których naliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 O.p.
Organ odwoławczy zbadał również:
- wysokość należnych odsetek za zwłokę, które zostały naliczone do 22 grudnia
2023 r., tj. dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji,
- wysokość orzeczonych kosztów egzekucyjnych
nie stwierdzając podstaw do zmiany decyzji w tym zakresie, za wyjątkiem zreformowanej niniejszą decyzją kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za 2/2019 r. oraz za 6, 9 i 10/2020 r.
Podsumowując tę część uzasadnienia, organ odwoławczy uznał, że w dniu orzekania o odpowiedzialności podatniczki istniały ww. zobowiązania Spółki, przekształcone w zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność ponosi zobowiązana oraz istnieją one nadal.
Dalej wskazano, iż w związku z ciążącymi na Spółce zaległościami organ pierwszej instancji podjął działania w celu wyegzekwowania należności podatkowych poprzez wystawienie 12 tytułów wykonawczych (wymienione na str. 22-23 zaskarżonej decyzji). Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanej za zaległości Spółki z tytułu ww. zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (VAT) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z 28 czerwca 2023 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanej, jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki, tj. 28 czerwca 2023 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w związku z wystawieniem ww. tytułów wykonawczych. A zatem organ odwoławczy uznał, że w przypadkach okresów objętych decyzją organu pierwszej instancji, z wyjątkiem okresów 6, 9 i 10/2020 r., warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. został spełniony.
Ponadto decyzja organu pierwszej instancji wydana została w terminie, wynikającym z art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, upływał bowiem 1 stycznia 2024 r. (za 7-11/2018 r.), 1 stycznia 2025 r. (za 12/2018 r. - 9/2019 r.), 1 stycznia 2026 r. (za 12/2019 r.), 1 stycznia 2027 r. (za I-III kwartał 2021 r.), 1 stycznia 2028 r. (za IV kwartał 2021 r. - I kwartał 2022 r.), tak więc organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed tymi terminami.
Dokonując z kolei analizy przesłanek z art. 116 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż zobowiązana pełniła funkcję prezesa zarządu albo członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań (przekształconych w zaległości podatkowe). Zgodnie z aktami niniejszej sprawy, powołanie zobowiązanej na stanowisko prezesa zarządu Spółki nastąpiło na podstawie § 15 umowy tej Spółki z 20 maja 2015 r. (postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 22 maja 2015 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego). Następnie:
- 28 czerwca 2017 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr [...] postanowiło jednomyślnie odwołać zobowiązaną z funkcji prezesa zarządu,
- 28 czerwca 2017 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr [...] postanowiło jednomyślnie powołać na stanowisko prezesa Spółki G. M.,
- 28 czerwca 2017 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr [...] postanowiło jednomyślnie powołać zobowiązaną na stanowisko wiceprezesa Spółki,
- 17 listopada 2017 r. postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego funkcja zobowiązanej, tj. "prezes zarządu", została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, natomiast została wpisana funkcja "wiceprezes zarządu",
- 3 marca 2021 r. uchwałą o zmianie składu zarządu Spółki nr [...], Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało G. M. z funkcji prezesa zarządu i zobowiązaną z funkcji członka zarządu, a powołało zobowiązaną na stanowisko prezesa zarządu i M. G. na stanowisko członka zarządu,
- 3 marca 2021 r. uchwałą zmieniającą umowę Spółki nr [...] zmieniono treść umowy Spółki z 20 maja 2015 r.,
- 1 kwietnia 2021 r. postanowieniem Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonano zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, z którego wynika, że zobowiązana pełniła funkcję prezesa zarządu, a M. G. pełni funkcję członka zarządu, co potwierdza wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na 26 czerwca 2023 r.
Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że w okresie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, zobowiązana pełniła funkcję członka zarządu Spółki (prezesa lub wiceprezesa), tj. od 20 maja 2015 r., czyli od dnia zawiązania umowy Spółki i pełni ją do nadal. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, określona w art. 116 O.p., a powyższe okoliczności nie są kwestionowane.
Następnie organ odwoławczy rozważył wystąpienie drugiej z przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). W tej kwestii organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, gdyż niewątpliwie prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna okazała się nieskuteczna. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ egzekucyjny w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dotyczącego jej zaległości nie tylko objętych przedmiotową decyzją z zakresu podatku od towarów i usług, ale także wynikających z tytułu innych należności, podejmował działania mające na celu zaspokojenie wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie. Organ egzekucyjny w ramach podejmowanych czynności:
- skierował zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do kontrahentów Spółki,
- skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do C S.A., I S.A., M S.A.,
- poszukiwał wierzytelności na podstawie składanych JPK.
W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wystawił 12 tytułów wykonawczych. Analizując działania organu egzekucyjnego, zmierzające do realizacji zaległości podatkowych Spółki, co obiektywnie również świadczy o efektach prowadzonej egzekucji, organ odwoławczy stwierdził w oparciu o akta sprawy, że organ ten poszukując majątku Spółki podejmował liczne czynności, które jednak nie doprowadziły do uzyskania spłaty przedmiotowych zaległości.
W toku postępowania egzekucyjnego dokonano:
- zajęć rachunków bankowych - ostatni wpływ z 3 marca 2022 r.,
- zajęć plików JPK - ostatni wpływ 28 marca 2022 r.,
- pobrań gotówki przez poborców skarbowych - ostatnie pobranie z 26 listopada
2021 r.,
a także ustalono, że Spółka:
- nie posiada nieruchomości,
- nie posiada środków transportu,
- nie posiada aktualnych plików JPK.
W związku z powyższym organ egzekucyjny nie dokonał zajęć nieruchomości ani środków transportu.
Ponadto ustalono, że Spółka posiada rachunek bankowy w C, który został zajęty podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego (zbieg egzekucji - łączne prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.). Ostatni wpływ z rachunku bankowego jest z 3 marca 2022 r.
Z kolei z raportów o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z udziałem Spółki, w celu przeprowadzenia egzekucji należności objętych tytułami wykonawczymi wynika, że poborca skarbowy nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych, z uwagi na to, że nikogo nie zastał pod adresem Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Spółka zmieniła siedzibę na K., ul. [...] [...] - wpis w KRS z 24 lipca 2023 r.).
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że podjęte czynności nie doprowadziły do zrealizowania celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest ściągnięcie zaległości. Pomimo więc braku wydania formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ogół dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego czynności i brak w ich wyniku realizacji należności ciążących na Spółce, potwierdza w jego ocenie, bezskuteczność egzekucji w przedmiotowej sprawie. Zauważono przy tym, że w niniejszej sprawie, dowodami potwierdzającymi bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki są wszystkie podejmowane, wyżej wymienione, czynności organu egzekucyjnego, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych.
Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawa uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ odwoławczy rozważył kwestię ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność zobowiązanej za przedmiotową zaległość.
Wskazano, że zgodnie z pismem Sąd Rejonowy K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy z 8 marca 2023 r., nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki.
Natomiast z materiału dowodowego wynika, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Ustalono, że Spółka posiada zaległości wobec:
1) Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z tytułu:
- odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2/2020 r.,
- podatku dochodowego od osób prawnych za 12/2021 r.,
- podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 2-12/2021 r., 1-3/2022 r.,
- podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2-10/2021 r.,
- podatku od towarów i usług za okres: 7-12/2018 r., 1-9,12/2019 r., 6,9,10/2020 r., 3,6,9,12/2021 r., 3/2022 r.;
2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych:
- Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres: 5/2021,10/2021-9/2022 r. w kwocie należności głównych 16.332,84 zł,
- Ubezpieczenia zdrowotnego za okres: 4,5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. w kwocie należności głównych 3.312,01 zł,
- Funduszu pracy, Funduszu Solidarnościowego, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. w łącznej kwocie należności głównych 641,12 zł.
Organ odwoławczy uznał, że w zakresie powyższych należności opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.
Dalej wskazano, że w latach 2018-2022 Spółka miała trudności w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy w okresie pełnienia przez zobowiązaną funkcji członka zarządu Spółki, zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ ustalił też, jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności.
Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 27 grudnia 2018 r. (26 grudnia 2018 r. święto), tj. w dniu, w którym opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące. W sierpniu 2018 r. Spółka nie uregulowała bowiem w terminie płatności podatku od towarów i usług za 7/2018 r. (z terminem płatności 27 sierpnia 2018 r.), a we wrześniu 2018 r. za 8/2018 r. (z terminem płatności 25 września 2018 r.). Kolejne terminy płatności niezapłaconych należności przypadły w dalszych okresach, co świadczy o utrwaleniu się niewypłacalności Spółki w kolejnych latach, a ciążące na Spółce zadłużenie dotyczyło więcej niż jednego wierzyciela.
Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że w momencie nieuregulowania drugiego z kolei zobowiązania, wobec którego opóźnienie w płatności przekroczyło 3 miesiące, zaistniały okoliczności spełniające przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. A zatem w sytuacji, gdy Spółka stała się niewypłacalna 27 grudnia 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony do 28 stycznia 2019 r. (26 stycznia 2019 r. - sobota, 27 stycznia 2019 r. - niedziela). Organ odwoławczy zgodził się w tej sytuacji z wnioskiem organu pierwszej instancji, odnośnie wystąpienia okoliczności, obligującej do wystąpienia z wnioskiem o upadłość, jednakże po ponownej ocenie tego samego materiału dowodowego, dokonał korekty daty czasu właściwego na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Wskazano przy tym, że okoliczność ta nie zmienia jednak oceny poprawności wniosku zasadniczego, odnoszącego się do konieczności wystąpienia przez zobowiązaną ze stosownym wnioskiem do sądu upadłościowego. Przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniały bowiem w okresie, gdy zobowiązana pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a taki wniosek nie został zgłoszony do sądu.
Organ odwoławczy zaznaczył również, że w niniejszej sprawie decydujące, w zakresie stwierdzenia stanu niewypłacalności Spółki, było zaprzestanie wykonywania istniejących wymagalnych jej zobowiązań pieniężnych i to zaistnienie tej okoliczności zdeterminowało ustalenie momentu niewypłacalności Spółki na 27 grudnia 2018 r. oraz wynikającego z tego faktu obowiązku złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości do 28 stycznia 2019 r. - czego nie uczyniono.
Organ odwoławczy uznał również, że okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby po stronie zobowiązanej istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie można zatem przyjąć, że skoro członek zarządu Spółki nie realizuje nakazu ustawowego poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia ku temu przesłanek, jak w niniejszej sprawie, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie ocenić można jako niezawinione.
Analizując natomiast wystąpienie ostatniej z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, tj. wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, organ odwoławczy wskazał, że do dnia wydania przez niego zaskarżonej decyzji, zobowiązana nie wskazała istniejącego majątku spełniającego powyższe warunki. A zatem w niniejszej sprawie ostatnia przesłanka egzoneracyjna również nie została spełniona.
Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W kwestii naruszenia art. 116 § 1 i § 4 O.p. zauważono, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji na stronach od 118-120 dokładnie wskazał zarówno uregulowania prawne, jak i działania organu egzekucyjnego na podstawie, których uznano bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Organ odwoławczy dokonując powtórnej oceny zebranego i nieznacznie uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego także przedstawił ww. działania podjęte przez organ egzekucyjny, potwierdzając ich bezskuteczność w związku z ustaleniem, że nie doprowadziły one do uregulowania istniejących zaległości Spółki.
Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika zobowiązanej, stanowiącym istotę zarzutów, że niezakończenie postępowania egzekucyjnego wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a więc brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub części, wyklucza możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przeprowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne i dokonane w jego ramach czynności wykazały bowiem, że Spółka nie posiada nieruchomości ani innego majątku, a zajęcia dokonywane przez ten organ również nie doprowadziły do uregulowania zaległości. Z okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wynika, że pomimo zastosowania dopuszczalnych środków egzekucyjnych nie został ujawniony majątek Spółki, który pozwalałby na zaspokojenie dochodzonych należności. Okoliczności te potwierdzają więc bezskuteczność prowadzonej egzekucji.
Na marginesie zauważono, że poza kwestionowaniem bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak formalnego jej zakończenia, zobowiązana również nie wskazała na jakikolwiek majątek Spółki, z którego organ mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję jej zaległości.
Organ odwoławczy nie zgodził się też się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 122, art. 116 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p., gdyż w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem części zreformowanej zaskarżoną decyzją, przeprowadzono postępowanie, w wyniku którego wyjaśniono wszystkie okoliczności niezbędne dla orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanej za zaległości Spółki. Stan faktyczny sprawy i ustalenia dokonane w jej toku potwierdziły istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności zobowiązanej za zaległości ww. Spółki oraz brak zaistnienia przesłanek wykluczających tę odpowiedzialność. Formułując powyższy zarzut nie wskazano natomiast, dlaczego doszło do naruszenia ww. przepisów oraz nie wskazano, jakich dowodów organ pierwszej instancji nie uwzględnił.
Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., bowiem organ pierwszej instancji postanowieniem z 10 listopada 2023 r. włączył do materiału dowodowego dokumenty wskazane w tym postanowieniu, a następnie postanowieniem z 10 listopada 2023 r. poinformował zobowiązaną o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, zobowiązana nie skorzystała z tej możliwości. Z kolei organ odwoławczy postanowieniem z 30 kwietnia 2024 r. oraz z 5 czerwca 2024 r. również wyznaczył zobowiązanej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji zobowiązana także nie skorzystała z tej możliwości.
W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zarzuciła zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkującego nieprawidłowym ustaleniem, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna podczas, gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko Spółce nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego,
b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie orzeczenie, co do istoty sprawy oraz utrzymanie w mocy w pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji podczas, gdy odwoławczy powinien był w całości uchylić decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie;
2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki w sytuacji, gdy w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko tej Spółce nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części, w szczególności poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego wynika co prawda, że wobec Spółki zastosowano wybrane środki egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowej. Jednakże w ramach prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego nigdy nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w całości lub części. W szczególności egzekucja nie zakończyła się wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W związku z tym pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie doszło do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub części. Powyższe uznał natomiast za podstawowy warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej Spółki. W ocenie pełnomocnika skarżącej, wobec braku stwierdzenia w postępowaniu egzekucyjnym bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki w całości lub części należy uznać, że nie doszło tym samym do spełniania przesłanki warunkującej solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu.
Podsumowując pełnomocnik skarżącej uznał, że o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki można byłoby mówić dopiero, jeżeli egzekucja z majątku tej Spółki okazałaby się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można bowiem stwierdzić wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego. Dopiero zakończenie tego postępowania formalnym aktem organu egzekucyjnego dałoby natomiast pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności.
W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej uznał, że organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie jako, bezprzedmiotowe.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu, solidarnie ze Spółką, za jej (Spółki) zobowiązania podatkowe. Skarżąca twierdzi bowiem, że nie wykazano przesłanki bezskuteczności egzekucji, w szczególności nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Organ zaś twierdzi, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona w każdy obiektywny sposób, co w niniejszej sprawie uczyniono.
W sporze tym należy przyznać rację organowi odwoławczemu.
Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).
W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 O.p.).
Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne.
Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.).
Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (względnie lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3638/14; z 21 września
2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15; z 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 26/18). Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06; z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1263/15). Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo). Ponadto podkreślić należy, że omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 205/17 i powołane tam orzecznictwo; uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, publik. ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22).
Nie upłynął także termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, będącym przedmiotem decyzji, co Sąd przedstawił już szczegółowo na str. 4 i 5 uzasadnienia.
Nie budzi także wątpliwości, co też nie jest kwestionowane przez skarżącą, że pełniła ona funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że skarżącą do zarządu Spółki została powołana na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z 20 maja 2015 r., na stanowisko Prezesa Zarządu. Funkcję tę skarżąca sprawowała do 28 czerwca 2017 r., kiedy to na mocy Uchwały [...] r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników została odwołana z tej funkcji i jednocześnie na mocy uchwały nr [...] powołana została na funkcję wiceprezesa Spółki. W dniu 3 marca 2021 r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników Spółki, które uchwałą nr [...] dokonało zmiany zarządu Spółki poprzez odwołanie G. M. z funkcji prezesa zarządu oraz skarżącej z funkcji członka zarządu i powołanie skarżącej na stanowisko prezesa zarządu i M. G. na stanowisko członka zarządu. Z powyższego wynika, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie od 20 maja 2015 r. i nadal ją pełni.
Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).
W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.
Reasumując, o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06).
W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały, że spełniona została ww. przesłanka.
Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna.
Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że egzekucja wobec Spółki została skutecznie wszczęta, co organ odwoławczy szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji.
W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wystawił 12 tytułów wykonawczych. Postępowania te skierowane zostało skierowane do całego majątku Spółki, bowiem nie tylko doręczono zawiadomienia o zajęciu do C S.A., I S.A., M S.A., ale także w oparciu o pliki JPK do dłużników takich jak PRZEDSIĘBIORSTWO BUDOWLANE "D1" S.A., S sp. z o. o. oraz M1 S.A. Dalej, poborca skarbowy nie mógł dokonać czynności egzekucyjnych, z uwagi na to, że nikogo nie zastał pod adresem Spółki - ul. [...] [...] w S. W toku czynności ustalono, że pomieszczenie zastało zamknięte. Jednocześnie ustalono, że Spółka zmieniła siedzibę na K., ul. [...] [...] - wpis w KRS z 24 lipca 2023 r. Skarżąca nie kwestionowała, że w toku postępowania egzekucyjnego ostatnia wpłata z rachunku bankowego w toku postępowania egzekucyjnego miała miejsce 3 marca 2022 r. Jednocześnie w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości, ani też nie posiada środków transportu. Stwierdzono także, że Spółka nie posiada aktualnych plików JPK. Zatem już tylko z tych okoliczności wynika, że organy zasadnie uznały, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.
W świetle powyższego nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca były przedwczesne. Bezskuteczność egzekucji wykazana została bowiem w sposób obiektywny.
Odnosząc się do przesłanek negatywnych, stwierdzić należy, że skarżąca nawet nie próbowała ich wykazać. Z odpowiedzi Sądu Rejonowego K.- [...] w K. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości czy o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został złożony. Jednocześnie skarżąca nie podnosiła braku winy w jego niezgłoszeniu, a także nie próbowała wskazywać istnienia majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia w znacznej części.
W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił datę "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że najstarsze zobowiązania Spółki, jakie nie zostały uregulowane dotyczą podatku od towarów i usług za okres: 7-12/2018 r., tj. z terminem płatności 27 sierpnia 2018 r., 25 września 2018 r., 25 października 2018 r., 26 listopada 2018 r., 27 grudnia 2018 r., 25 stycznia 2019 r. Ponadto Spółka nie regulowała także swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 1-9,12/2019 r., 6,9,10/2020 r., 3,6,9,12/2021 r., 3/2022 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: 2-12/2021 r., 1-3/2022 r., podatku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres: 2-10/2021 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. oraz odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: 2/2020 r.
Jednocześnie Spółka posiada zaległości w ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres: 5/2021,10/2021-9/2022 r., Ubezpieczenia zdrowotnego za okres: 4,5/2021 r., 11/2021 r. - 9/2022 r. oraz na rzecz Funduszu pracy, Funduszu Solidarnościowego, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres: 5/2021 r., 11/2021 r. 9/2022 r.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 6140), dalej: P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z treści art. 11 ust. 1a P.u. wynika, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W myśl art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 P.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Natomiast z treści art. 10 P.u. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych 27 grudnia 2018 r. (26 grudnia 2018 r. święto), tj. w dniu, w którym opóźnienie w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania przekroczyło 3 miesiące. W sierpniu 2018 r. Spółka nie uregulowała bowiem w terminie płatności podatku od towarów i usług za 7/2018 r. z terminem płatności 27 sierpnia 2018 r., a we wrześniu 2018 r. za 8/2018r. z terminem płatności 25 września 2018 r. A zatem w sytuacji, gdy Spółka stała się niewypłacalna 27 grudnia 2018 r., wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony do 28 stycznia 2019 r., (26 stycznia 2019 r. sobota, 27 stycznia
2019 r. niedziela), czyli nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.
Skarżąca jednak wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie złożyła.
Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, wobec czego bezsporne jest, że przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.
W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 116 § 1 O.p.
Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Stosownie bowiem do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Co więcej skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego.
Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p.
Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 180 O.p. skoro skarżąca nie składała wniosków dowodowych. Nie wskazano także na czym miałoby polegać naruszenie art. 235 O.p.
Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p.
Organ odwoławczy zasadnie wobec brzmienia treści art. 234 O.p. odstąpił od zreformowania decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości za 12/2019 r.
Organ odwoławczy dokonał także prawidłowej reformacji decyzji tj. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu Spółki, z tą Spółką za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres 2/2019 r. w wysokości 5.990,00 zł i za odsetki za zwłokę w wysokości 3.076,00 zł.
Prawidłowe jest także rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, w której organ ten orzekł o odpowiedzialności zobowiązanej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: 6/2020 r., 9/2020 r.,10/2020 r. oraz odsetki od tych zaległości i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W tym zakresie zaistniała bowiem bezprzedmiotowość postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, z uwagi na zakaz wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 8 października 2021 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług m.in. za 6,9,10/2020 r., które zakończył wydaniem 14 lipca 2023 r. decyzji wymiarowej. Natomiast organ pierwszej instancji postanowieniem z 28 czerwca 2023 r., doręczonym w tym samym dniu, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.
W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo określił łączną kwotę zaległości podatkowej w wysokości 310.611,99 zł, łączną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 118.308,00 zł oraz w rubryce "RAZEM DO ZAPŁATY" kwotę 429.676,34 zł.
Na koniec Sąd zauważa, że w tut. Sądzie była już rozpoznawana sprawa skarżącej w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz odsetek stałych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2020 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi i Sąd wyrokiem z 13 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1201/24 skargę oddalił. Wyrok jest prawomocny.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę.