- nie wie jaki towar był transportowany, czy był przeładowywany,
- nie wie co było zapisane na etykietach obudów do sejsmografów,
- nie wie czy duże kartony zawierały etykiety identyfikujące towar,
- nie zna parametrów towaru, który skarżący zakupił, a następnie sprzedał,
- nie zna producenta obudów do sejsmografów,
- nie weryfikował swojego odbiorcy, tj. T1s.r.o.; adres tej firmy otrzymał telefonicznie lub SMS-em - nie pamięta,
- płatności za fakturę WDT nie dokonuje T1s.r.o. lecz inna firma,
- na Słowacji w siedzibie firmy T1 nie był,
Towar był odbierany przez kierowcę pracującego w formie kuriera, ale podatnik nie wie, czy to faktycznie ten samochód dojechał do celu.
Jak wyjaśnił skarżący: "Nie mam 100% pewności, że towar nie został przypadkiem przeładowany na inny pojazd. Ten samochód, który odbierał towar z B. to był samochód do 2,5 tony, bus pod plandeką".
Kontrahent ze Słowacji składając zamówienie, nie wskazał do jakiego rodzaju sejsmografów obudowy mają być przeznaczone, nie podał parametrów sejsmografów, aby podatnik mógł dostarczyć mu właściwe, pasujące do zamówionych sejsmografów' obudowy, ale było odwrotnie, to podatnik wysłał próbkę w postaci jednej sztuki obudowy. Kontrahent to zaakceptował i w związku z tym doszło do realizacji transakcji.
Ponadto sam podatnik zwrócił uwagę na barierę językową w tym zakresie, wyjaśniając:
"Według informacji otrzymanej od kontrahenta ze Słowacji obudowy miały być jednym z elementów do sejsmografów przeznaczonych do kopalń. On nie wyznaczył parametrów jakie mają mieć obudowy, być może chciał, ale ja nie potrafiłem go zrozumieć z uwagi na barierę językową. Dlatego zaoferowałem próbkę, aby ją obejrzał i sprawdził czy mu ta obudowa pasuje. Chodziło m.in. o usytuowanie otworów technologicznych".
Skarżący nie potrafił wyjaśnić jakie informacje znajdują się na etykietach umieszczonych na pojedynczych opakowaniach i obudowach. Są to jakieś ciągi literowo-cyfrowe, ale podatnik nie potrafi rozszyfrować, czego dotyczą. Nie pamiętał, czy duże kartony zawierały etykiety identyfikujące towar, był zdenerwowany tym faktem i nie zwrócił uwagi na to czy na pudłach dużych są etykiety.
Skarżący nie zna nazwy producenta obudów sejsmografów. Jedynie informacje odnoście pochodzenia, wyprodukowania towaru otrzymał od R. D. - powiedział, że jest to produkt polski.
DIAS zaznaczył, iż wraz z zakupem obudów nie otrzymał od R.D. certyfikatów identyfikujących obudowy oraz świadczących o źródle ich pierwotnego pochodzenia (wyprodukowania), a także autentyczności i legalności ich pochodzenia, a jedynie otrzymał atest 3.1 - Abnahmepufzeignis 3.1 i deklarację zgodności Nr [...].
Podatnik wyjaśnił, że tak wysoka cena zakupu obudowy do sejsmografu wynosząca 1.312,0 zł netto/szt. wynika z tego, że jest to obudowa specjalistyczna wykonana ze specjalnego tworzywa. W przypadku dostawy towaru na zamówienie, to organ zauważył, że cena, za którą A sp. z o.o. sprzedała obudowy do sejsmografów do B sp. z o.o. była aż kilkadziesiąt razy niższa, co przeczy tezie, że cena musiała być aż tak wysoka.
DIAS wrócił uwagę na:
- nie angażowanie własnych środków finansowych na zakup i sprzedaż towarów,
- brak pracowników,
- brak własnych środków transportu do przewozu towarów,
- brak nakładów związanych z reklamą i promocją towarów,
- towar wysokiej wartości będący przedmiotem obrotu nie był ubezpieczony,
- brak rozmów negocjacyjnych z dostawcami i odbiorcami, które często warunkują przystąpienie do handlu towarami o dużej wartości,
- brak zabezpieczeń finansowych w przypadku utraty wartości towarów, stanowiących obrót fakturowy,
- zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta,
- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.
Wszystkie te elementy wskazują jednoznacznie w ocenie DIAS na oderwanie od zasad rynkowych i skonstruowanie transakcji jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej przy jednoczesnym odsunięciu podejrzeń od jej twórców i beneficjentów. W rezultacie organ stanął na stanowisku, że skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Wykazano, że nabycia towarów były dokonywane pod konkretne zamówienie dla z góry zaplanowanej sprzedaży. DIAS uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdził fakt, że podatnik świadomie i czynnie brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur oraz na brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów.
W przekonaniu DIAS na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane i zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest nieuzasadniony. Powyżej opisane fakty uzasadniają stwierdzenie naruszenia przez podatnika art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W zakresie podatku należnego DIAS zaznaczył, iż sporny towar skarżący miał sprzedać w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T1s.r.o., NIP [...].
Z informacji uzyskanych od słowackich organów skarbowych wynika, że firma T1, s.r.o. jest nieosiągalna, nie odbiera przesyłek w swojej siedzibie. Przedstawiciel ww. firmy nie kontaktuje się z organem podatkowym. Przedłożył zerową deklarację podatkową za czerwiec 2018 r. Tamtejszy organ podatkowy uznał, że podatnik nie dokonał żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu w przedmiotowym okresie podatkowym. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M. Z. - prezes zarządu T1 s.r.o., nie mógł potwierdzić dostarczenia towaru do ww. firmy, bowiem w czerwcu 2018 r. nie pełnił żadnej funkcji w zarządzie tej spółki, nie współpracował z nią i jak sam stwierdził - nie miał z nią nic wspólnego. Nie miał żadnej wiedzy na temat przedmiotowej transakcji.
Jak podano w zaskarżonej decyzji, dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 u.p.t.u., tj. należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju i art. 13 u.p.t.u., tj. dostawca i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku. W tej sytuacji, niespełnienie jednego z powyższych warunków, skutkować będzie odmową uznania takiej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i co za tym idzie oznacza to odmowę zastosowania 0% stawki VAT.
DIAS wskazał, iż wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego sam przez się nie decyduje jednak jeszcze o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania. Warunkiem jest bowiem, aby wywieziony z kraju towar został dostarczony do innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
Ustalone okoliczności niniejszej sprawy wskazały jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz T1 s.r.o. dotyczące sprzedaży obudów do sejsmografów dokumentują transakcje nierzeczywiste. Z materiału dowodowego wynika, że towar ten miał zostać kupiony od O T. D., który również uczestniczył w pozorowanej transakcji polegającej na obrocie fakturowym celem osiągnięcia korzyści finansowych.
Jak wskazał skarzący w wyjaśnieniach z 9 sierpnia 2018 r.:
"(...) Miałem zapytanie od kontrahenta słowackiego odnośnie obudów, więc zadzwoniłem do Pana R. czy ma w swojej ofercie tego typu asortyment. Po dwóch trzech dniach zadzwonił że ma tego typu towar. Poprosiłem go złożenie oferty handlowej, w jakiej cenie mógłby mi sprzedać towar i na jakich warunkach. Po otrzymaniu od Pana R. D. oferty handlowej złożyłem z kolei ofertę handlową mojemu kupującemu ze Słowacji."
Zatem w dalszym ciągu brak jest jakichkolwiek konkretów co do tego jakie to miały być obudowy. Wiedzy co do rodzaju, parametrów i pochodzenia obudów do sejsmografów nie posiadały także pozostałe podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Natomiast podatnik w opisanym wyżej łańcuchu transakcji pełnił rolę podmiotu, do którego należało dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W świetle powyższych ustaleń, DIAS uznał, iż obrót obudowami do sejsmografów wg faktury nr [...] z 26 czerwca 2018 r., wartość EUR; 84 800,00 kurs: 4,3372 wartość netto: 367.794,56 zł, którą zaklasyfikował on jako wewnątrzwspólnotową dostawa, nie miał rzeczywistego charakteru, nie stanowił czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Miał generować jedynie zapisy księgowe umożliwiające otrzymanie zwrotów podatku od towarów i usług.
Ustalono, że towary były fakturowane przez kilka podmiotów w łańcuchu dostaw w ramach transakcji krajowych i ostatecznie wewnątrzwspólnotowej.
Zdaniem DIAS powyższe potwierdza także odpowiedź od słowackich organów skarbowych:
"Nasz podatnik T1, s.r.o. jest nieosiągalny. Podatnik nie odbiera przesyłek w swojej siedzibie. Upoważniony przedstawiciel nie kontaktuje się z organem podatkowym. Podatnik przedłożył zerową deklarację podatkową za okres podatkowy 6/2018. Organ podatkowy uważa, że podatnik nie dokonał żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu w przedmiotowym okresie podatkowym".
DIAS stwierdził, iż zaewidencjonowana przez podatnika faktura wystawiona przez O T. D. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie wszedł w posiadanie praw do rozporządzania obudowami do sejsmografów jak właściciel. Tym samym opisana wyżej faktura dotycząca transportu tego towaru, a wystawiona na rzecz podatnika przez firmę T sp. z o.o. nie stanowi dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego VAT. Przedmiotowe faktury są to tzw. "puste" faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
DIAS ustalił, iż w czerwcu 2018 r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z opisanych wyżej faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu obudów do sejsmografów i usług transportowych, czym naruszył przepisy art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Dalej wyjaśniono, że przedstawione dowody zakupu towaru spełniają formalne kryteria dla dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak same w sobie nie spełniają obiektywnego kryterium zrealizowania przez strony wskazanej w fakturze transakcji sprzedaży towaru. Koniecznym jest bowiem potwierdzenie wykonania transakcji pomiędzy stronami w aspekcie materialnym.
Jak ustalono w związku z przedmiotową transakcją skarżący nie angażował żadnych swoich środków technicznych, osobowych, kosztowych jakie zwykle ponoszą przedsiębiorcy biorący udział w profesjonalnym obrocie gospodarczym towarem. Faktycznie nie magazynował towaru, ta sama ilości towaru wg przyjętej faktury za zakup została w tym samym dniu zafakturowana przez podatnika na kolejnego uczestnika w łańcuchu dostaw towarów.
Stwierdzono, że podmiot T sp. z o.o. wystawił na rzecz skarżącego 28 czerwca 2018 r. fakturę VAT nr [...] z tytułu transportu ww. towaru do odbiorcy na trasie B. PL – P. SK wartość netto 650,58 zł, VAT 149,63 zł. Nie negując wykonania tego transportu DIAS stwierdził, że skoro jednak podatnik nie dokonał przedmiotowej dostawy towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym nie mógł także ponieść kosztów transportu towaru do jego odbiorcy.
Zwrócono uwagę, iż w ustalonym łańcuchu transakcji nie wystąpił ani faktyczny producent towaru, ani jego ostateczny odbiorca (np. podmiot wykorzystujący go w produkcji i sprzedający do konsumentów), nie można było ustalić podmiotu na początku łańcucha dostawców, nie można było ustalić ekonomicznego uzasadnienia transakcji, a towar krążył pomiędzy uczestnikami w łańcuchu dostaw. Dlatego też przedmiotowe usługi transportowe nie mogą zostać uznane za usługi wykonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wobec powyższego faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowe O T. D. oraz przez firmę transportową T sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Konkludując DIAS stwierdził, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku. Tym samym uznano, iż organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.
Podatnik wniósł do tut. Sądu skargę na decyzję DIAS.
W skardze zarzucono decyzji DIAS naruszenie:
- przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, tj. art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 oraz art. 108 u.p.t.u. w zw. z art. 193 o.p. poprzez niezasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe O T. D. oraz określenie podatku podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów zakupionych od ww. firmy,
- przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj:
- art.. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niedopełnieniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, a także pomijanie oraz nieprzeprowadzenie dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, a więc mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie domniemania, iż M. W. P nie dokonała zakupu a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki T1s.r.o. Słowacja, , które to domniemanie było następstwem nieprzeprowadzenia kontroli w tej spółce i niezweryfikowania dowodów księgowych spółki oraz niezweryfikowanie wyciągów z rachunków bankowych potwierdzających, iż zarówno T1s.r.o. Słowacja jak i skarżący zapłacili za zakupiony towar, co dowodzi, iż kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce,
- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zdaniem podatnika w swoich zeznaniach obszernie wyjaśniłem przebieg transakcji a dowody w postaci dokumentów księgowych, potwierdzeń przelewów, protokołu załadunku, listu przewozowego oraz mój osobisty nadzór nad załadunkiem potwierdzają, iż transakcja faktycznie miała miejsce, a jego działalność nie była fikcyjna. Zauważył, że organy podatkowe nie były w stanie skontrolować należycie spółki T1 s.r.o. Słowacja, a jedynie zwróciły się z zapytaniem do organów podatkowych słowackich o m-c czerwiec 2018 ignorując to, że kwestionowana faktura została zaksięgowana przez spółkę T1 s.r.o., w miesiącu grudniu 2018 oraz została ujęta w deklaracji VAT za ten miesiąc, na co przedstawił dokumenty. Z wyjaśnień głównej księgowej, które otrzymał podczas osobistej wizyty w B. w siedzibie spółki T1s.r.o wynikało to, że spółka w czerwcu była w trakcie sprzedaży i zmiany prezesa. Fakt ten został potwierdzony w zeznaniach pana M. Z.. Takie perturbacje spowodowały brak złożenia deklaracji VAT w czerwcu 2018. Transakcja ta została ujęta w deklaracji za grudzień 2018 i sprawozdaniu rocznym. Podatnik zarzuca, iż fakt ten został całkowicie pominięty przez organ prowadzący postępowanie co potwierdza, że organ podatkowy prowadził postępowanie w celu uzasadnienia z góry założonej tezy. Polski organ podatkowy nie zwrócił się do organu podatkowego Republiki Słowackiej z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce. Wyniki tego postępowania zaprzeczyłyby w sposób bezsporny wszystkim tezom stawianym przez polski organ podatkowy, na których opiera się negatywna dla mnie decyzja. Podatnik zauważył, iż takie zaniechanie nie może przesądzać o jego nierzetelności i pozbawiać mnie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje.
W przekonaniu podatnika fakt, iż organy podatkowe nie były w stanie skutecznie przesłuchać J. C.- pracownika V sp. z o.o. oraz A. W. - prezesa zarządu V sp. z o.o. nie może prowadzić do konkluzji, że ".... W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo opisał zebrany materiał dowodowy, który wprost wskazał, że transakcje zakupu zawarte pomiędzy Panem a firmą O T. D. oraz transakcje sprzedaży pomiędzy Panem a T1s.r.o. nie miały miejsca "
Jak wskazano w skardze, stwierdzenie to nie może przesądzać o nierzetelności i pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje.
Ponadto konstatacja, że w toku postępowania ustalono fakt ".... W trakcie postępowania podatkowego ustalony został łańcuch podmiotów biorących udział w obrocie obudowami do sejsmografów, tj.:
A sp. z o.o. – B sp. z o.o. – V sp. z o.o. – O T. D. – D M. W. – T1 s.r.o.
Skarżący podkreślił, iż jako przedsiębiorca nie dysponował własnym transportem a jedyna znana mu forma dostawy poza w/w to zlecenie usługi transportowej firmie zewnętrznej co też uczynił. Wielokrotnie korzystał z usług firm kurierskich takich jak [...], [...], [...], [...] itp. zlecając im usługi transportu wewnątrzwspólnotowego kiedy towar ze wskazanego magazynu odbierał kierowca w formie kuriera jednym samochodem (towar docierał do magazynu przeładunkowego) a potem był dostarczany innym samochodem. Dotyczy to zarówno tworów tzw. drobnicowych jak i ładunków paletowych. Nigdy nie budziło to dla nikogo żadnych wątpliwości. Jak zaznaczono w skardze, dokumentem transportowym świadczącym jednoznacznie o fakcie zrealizowania zleconego transportu jest dokument CMR, który jest w aktach sprawy.
Skarżący zwrócił uwagę, iż Przedsiębiorstwo Handlowe O T.D., W., ul. [...] dysponowało towarem, który od niego zakupił. Ponadto fakt, iż T1 s r o zakupił towar od podatnika potwierdzają dokumenty księgowe i wyciągi z rachunków bankowych tych firm. Zarzucono, iż organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia przedmiotowych dowodów (w szczególności w firmie T1s r o Słowacja) pomimo tego, że pozwoliłyby one jednoznacznie potwierdzić, iż dostawy towaru rzeczywiście były dokonywane a Przedsiębiorstwo Handlowe O T. D., W., ul. [...] dysponowało towarem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi okazały się zasadne i w rezultacie zaskarżona decyzja została uchylona w całości.
Zdaniem Sądu organ naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest kwestia ustalenia zasadności uwzględnienia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez:
1. O T. D. na sprzedaż obudów do sejsmografu w ilości 265 szt. Faktura z dnia 22 czerwca 2018r.
2. T na usługę transportową. Faktura z dnia 28 czerwca 2018r.
Natomiast w zakresie podatku należnego, istotą sporu jest ustalenia czy w kontrolowanym okresie podatnik dokonał rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz T1s.r.o.
Sąd zwraca uwagę na spostrzeżenia poczynione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1126/20 (Lex nr 3730905). Zdaniem NSA nie można się zgodzić z poglądem, że pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy wskutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął. Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność" lub "powinność" wiedzy - z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności.
W dalszej części swojego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" w istocie wiążą się z oceną elementu subiektywnego występującego u podatnika, a więc z oceną, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując ją w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego (w wyroku w sprawie I FSK 1547/21 – Lex 3844364 jako możliwy przejaw świadomości podatnika wskazano jego czynny udział w kształtowaniu oszukańczego łańcucha transakcji). Dokonane ustalenia organu w sferze "świadomości" (umyślności) podatnika powinny przy tym jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Winny one jednoznacznie świadczyć o takim charakterze świadomości (wiedzy) podatnika.
Jednocześnie podkreślono, że wskazanych ustaleń nie można czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga bowiem udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części swojego wywodu, zawartego w uzasadnieniu wyroku, wydanego w sprawie I FSK 1126/20, brak jednoznacznych ustaleń pozwalających na stwierdzenie umyślnego działania podatnika w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślności wskazanego podmiotu, mającej charakter niedbalstwa. Przejawia się ona w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary i konieczność wykazania przez organy, że podatnik nie dochował w okolicznościach konkretnej sprawy należytej staranności, której zachowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie faktu uczestnictwa w oszustwie. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo.
W realiach rozpoznanej sprawy sam fakt uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym jest niesporny, co słusznie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji. Spornym natomiast jest świadomości skarżącego, co do uczestnictwa w tym procederze, czyli czy podatnik wiedział o uczestnictwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT, czy też nie wiedział, lecz powinien był się tego domyślić, ewentualnie nie wiedział i nie mógł na podstawie towarzyszących okoliczności przypuszczać, że jest jednym z podmiotów w grupie mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Odpowiedzi zatem wymagało, czy skarżący świadomie uczestniczył w procesie oszustw podatkowych, czy też był tego nieświadomy, lecz nie dołożył należytej staranności i z tego powodu nie może skorzystać z możliwości dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług w spornym okresie, zgodnie z mechanizmem odliczenia, stanowiącym istotny element tego podatku.
W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż DIAS dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego po omówieniu przeprowadzonych w sprawie dowodów, wskazał na orzecznictwo w zakresie dobrej wiary. Konkludując DIAS stwierdził, iż staranność jest elementem dobrej wiary. Organ zauważył, iż w sprawie nie bez znaczenia pozostają odnoszące się do skarżącego poniższe okoliczności:
- podatnik nie sprawdzał firmy swojego bezpośredniego kontrahenta,
- podatnik nie wie jaki towar był transportowany, czy był przeładowywany,
- podatnik nie wie co było zapisane na etykietach,
- nie wie czy kartony zawierały etykiety identyfikujące towar,
- nie zna parametrów towaru,
- nie zna producenta obudów do sejsmografów,
- podatnik nie weryfikował odbiorcy,
W odniesieniu do skarżącego DIAS wrócił uwagę na:
- nie angażowanie własnych środków finansowych na zakup i sprzedaż towarów,
- brak pracowników,
- brak własnych środków transportu do przewozu towarów,
- brak nakładów związanych z reklamą i promocją towarów,
- towar wysokiej wartości będący przedmiotem obrotu nie był ubezpieczony,
- brak rozmów negocjacyjnych z dostawcami i odbiorcami, które często warunkują przystąpienie do handlu towarami o dużej wartości,
- brak zabezpieczeń finansowych w przypadku utraty wartości towarów, stanowiących obrót fakturowy,
- zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta,
- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.
Konkludując DIAS stwierdził, iż wszystkie te elementy wskazują jednoznacznie na oderwanie od zasad rynkowych i skonstruowanie transakcji jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Organ stanął na stanowisku, iż skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Następnie na str. 43 decyzji stwierdzono, że podatnik świadomie i czynnie brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur oraz na brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów.
Jednocześnie na str. 51 zaskarżonej decyzji stwierdzono m. in. brak dopełnienia przez skarżącego wymaganej staranności, pozwalającej na uniknięcie konsekwencji współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, co skutkowało brakiem możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż organ w nieuprawniony sposób sformułował alternatywną możliwość w zakresie świadomości i celowości działania skarżącego. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie czy skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochował należytej staranności kupieckiej. Podnieść należy, iż organ podatkowy nie mógł formułować takiej alternatywnej możliwości. DIAS powinien jednoznacznie przesądzić tę kwestię, lecz wbrew takiemu obowiązkowi, lektura zaskarżonej decyzji nie udziela jednoznacznej odpowiedzi co do faktycznej roli skarżącego w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT. Ponownie należy zwrócić uwagę, iż w zaskarżonej decyzji na str. 43 pojawiły się stwierdzenia, że skarżący świadomie i czynnie brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. DIAS w tym samym zdaniu, wskazał na brak dochowania należytej staranności w doborze kontrahentów.
Jak widać oprócz przypisania skarżącemu czynnego i świadomego udziału w karuzeli podatkowej, DIAS jednocześnie prowadzi rozważania, z których można wyprowadzić wniosek, że skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, lecz nie zachował należyte staranności. Dalsza lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie rozwiewa tych wątpliwości. Uchybienie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku przyjęcia, że skarżący świadomie uczestniczył w nielegalnym obrocie, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone z ukierunkowaniem na te okoliczności, zaś w decyzji powinny zostać przedstawione dowody je potwierdzające. W takiej zaś sytuacji, bez znaczenia pozostaje badanie należytej staranność, jako przesłanki pozwalającej na stosowanie mechanizmu odliczenia w podatku od towarów i usług. To z prawidłowo ustalonego i ocenionego materiału dowodowego, powinno jednoznacznie wynikać, czy skarżący był świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu, czy też jedynie nie dochował należytej staranności. Stan faktyczny sprawy powinien zostać jednoznacznie ustalony, tylko bowiem w takim przypadku będzie można przeprowadzić subsumcję tego stanu faktycznego pod stosowany przepis prawny. Jeżeli organ podatkowy nie ustali stanu faktycznego, nie może formułować ostatecznych wniosków. Stan faktyczny jest niezmienny, co oznacza, że albo pewne zdarzenia wystąpiły, albo nie miały miejsca. Ma to jednoznacznie wynikać z uzasadnienia wydanej decyzji, gdyż w przeciwnym wypadku za zasadne uznać należy naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Powyższe uchybienia powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja nie poddaje się ocenie w zakresie prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Podnieść należy, iż zachowanie należytej staranności w doborze klientów można badać wyłącznie w przypadku, gdy ustalono ponad wszelką wątpliwość istnienie towaru. Tymczasem na str. 47 wskazano, iż towar krążył pomiędzy uczestnikami w łańcuchu dostaw. Jednocześnie na str. 46 decyzji przyjęto, iż przedmiotowe faktury są to tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co sugeruje brak towaru, a jednocześnie wyklucza możliwość badania dobrej wiary/zachowania należytej staranności podatnika. Ponadto organ zarzucając skarżącej świadomy i czynny udział w oszustwie typu "karuzelowego" nie przypisał poszczególnym podmiotom w łańcuchu zbyć określonej roli, w tym roli bufora i brokera.
Powyższe braki uzasadnienia powodują, iż organ nie wyjaśnił podstawy prawnej wydania decyzji, czym naruszył art. 210 § 4 o.p.
W tym miejscu przypomnieć należy, iż w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).
Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto jak orzeczono w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.
W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 o.p. Oznacza ona przede wszystkim, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego rola nie ogranicza się jedynie do skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powinno jednoznacznie wynikać, że zasada ta została zrealizowania w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania. Lektura takiego uzasadnienia powinna jednoznacznie wskazywać między innymi, że dokonano kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 207 § 4 o.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W pierwszej zatem kolejności w uzasadnieniu powinny być wskazane fakty, które zostały udowodnione, czyli w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazanie, czy skarżący był świadomym uczestnikiem obrotu, czy też nie dochował należytej staranności w ocenie przeprowadzonych transakcji. Organ powinien podać, które dowody, ewentualnie w jakim zakresie potwierdzają ustalone fakty i następnie dokonać oceny tych dowodów. Na marginesie należy stwierdzić, że praktyka organów podatkowych, które w uzasadnieniu swoich decyzji szeroko cytują zeznania świadków, nie spełnia standardów wyżej przedstawionych. W takim bowiem przypadku należy się domyślać, co organ miał na myśli i z jakiej części zeznań wywodzi określone fakty. Oczywiście cytowanie fragmentów zeznań świadków może mieć miejsce, lecz powinno być ono dokonane w części odnoszącej się do oceny przeprowadzonych dowodów, nie zaś w części, która dedykowana jest na wskazanie ustalonych faktów. Wynika to wyraźnie z art. 210 § 4 o.p., który jednoznacznie wyznacza schemat uzasadnienia decyzji.
Z powyższego przepisu wynika, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinny znaleźć się fakty, które organ uznał za udowodnione oraz wykazanie dowodów, które zostały uznane za wiarygodne i takie, których wiarygodność nie została przez organ uznana. Wówczas będzie dopiero z całą pewnością wiadomym, czy materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i każdy z przeprowadzonych dowodów został poddany analizie. Sporządzone przez DIAS uzasadnienie, nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 o.p.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 o.p., wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby DIAS ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Ponadto naruszono zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., jak również art. 191 o.p., poprzez brak oceny dowodów, stanowiących podstawę stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 o.p., gdyż jej uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie.
Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, DIAS usunie spostrzeżone uchybienia.