W związku z powyższym, przejęcie przez skarżącą spółki K1 sp. z o.o. pozbawia ją prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek przez okres 24 miesięcy liczonych od dnia przejęcia.
Przepisy wskazujące na wyjątki od pewnych zasad należy interpretować ściśle, w stosunku do takich przepisów nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zakres stosowania takiej ulgi/preferencji.
W sprawie brak jest również przesłanek do zastosowania przepisu art. 2a o.p.
W ocenie organu, w sprawie brak jest wątpliwości co do wykładni omawianych przepisów, co tym samym wyklucza możliwość zastosowania przepisu art. 2a o.p.
3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucono jej:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 28k ust. 1 pkt 5 lit a) w zw. z art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że w przypadku połączenia przez przejęcie okres 24 miesięcy wyłączający czasowo korzystanie z ryczałtu od dochodów spółek liczy się o dnia przejęcia, oraz naruszenie art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w świetle brzmienia 28k ust. 1 pkt 5 lit a) w zw. z art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. i ich interpretacji z zastosowaniem art. 2a o.p., okres 24 miesięcy należy liczyć od dnia utworzenia podmiotu przejmującego,
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 28k ust. 1 pkt 5 lit a) w zw. z art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w sposób nieuwzględniający zasady określoności wynikającej z powołanych przepisów Konstytucji,
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 2a o.p. w zw. z § 156 ust. 3 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników i niezastosowanie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przepisy sformułowane są w sposób niejasny i niezgodny z zasadami prawidłowej legislacji zawartymi w powołanym rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów.
Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że powołany art. 28k ust. 1 pkt 5 lit a) u.p.d.o.p. ustanawia normę, zgodnie z którą w sytuacji gdy podatnik został utworzony w wyniku połączenia lub podziału, nie może on stosować przepisów o CIT estońskim w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Przepis ten dotyczy połączenia przez zawiązanie nowej spółki, a więc sytuacji innej niż w opisanym stanie faktycznym. Chodzi o powołanie nowej spółki, która zostaje zawiązana w wyniku połączenia innych spółek. Łączące się spółki tracą byt prawny, a w ich miejsce powstaje nowy podatnik, który otrzymuje nowe numery NIP i REGON, a także nowy numer w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
Opisane wyżej warunki nie dotyczą spółki K sp. z o.o., która została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w 2002 roku, a jej numery NIP i REGON po fuzji za spółką K1 sp. z o.o. nie uległy zmianie.
Kodeks spółek handlowych przewiduje dwa podstawowe rodzaje połączenia: przez zawiązanie nowej spółki i przez przejęcie. Wydaje się więc, że wspomniany art. 28k ust. 2 ma zastosowanie do połączenia przez przejęcie, skoro połączenie przez zawiązanie nowej spółki jest objęte wprost art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p. Wskazuje na to też brzmienie art. 28k ust. 2, który mówi, że "przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących (...)".
Zdaniem skarżącej spółki analiza powołanych przepisów, w kontekście odpowiedniego ich zastosowania, pozwala na wyróżnienie co najmniej następujących interpretacji przepisów podatkowych:
1) przepisów o CIT estońskim nie stosuje się do spółki przejmującej inną spółkę, niezależnie od tego kiedy rozpoczęła ona działalność oraz niezależnie od dnia połączenia spółek, albo
2) przepisów o CIT estońskim nie stosuje się do spółki przejmującej inną spółkę, w roku podatkowym, w którym miało miejsce połączenie, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia połączenia), albo
3) przepisów o CIT estońskim nie stosuje się do spółki przejmującej inną spółkę w roku podatkowym, w którym rozpoczęła ona działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia spółki przejmującej.
Interpretacja określona w punkcie 1) wydaje się zbyt szeroka i nie ma uzasadnienia, ponieważ pomija sformułowania ostatniego zdania zawartego w art. 28k ust. 1 pkt 5, który wprowadza ograniczenia czasowe.
Natomiast interpretacja dokonana przez organ odpowiada pkt. 2) rozważanych propozycji. W powołanej interpretacji indywidualnej organ uznał, że połączenie spółek, które nastąpiło w 2024 r. wyklucza przyjęcie przez spółkę CIT estońskiego, ponieważ od dnia połączenia nie upłynęło jeszcze 24 miesiące. Takie stanowisko zostało sformułowane pomimo tego, że przepisy ustawy w ogóle nie odwołują się do daty połączenia spółek.
Skarżąca spółka opowiada się za wykładnią rozważanych przepisów podatkowych opisaną w pkt 3).
Dalej wskazano, że odesłanie zawarte w art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. nie zostało dokonane w sposób jednoznaczny. Wprawdzie wskazany jest zakres spraw, dla których następuje odesłanie poprzez sformułowania "w przypadku łączenia, podziału, podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego" oraz "do podmiotów przejmujących oraz otrzymujących wkład niepieniężny", ale nie zostały wskazane jednoznacznie przepisy, do których się odsyła, gdyż art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. odsyła do różnych przepisów, tj. art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a)- c) oraz art. 28k ust. 1 pkt 6 lit a) i b) u.p.d.o.o. W efekcie, przepis odsyłający wskazuje różne zakresy spraw i jednocześnie różne przepisy, do których odsyła, co dodatkowo powoduje niejasność regulacji.
W ocenie organu, "w sprawie brak jest wątpliwości co do wykładni omawianych przepisów". Natomiast w ocenie skarżącego, biorąc pod uwagę niejasność i niejednoznaczność omawianych przepisów, a także sformułowanie ich w sposób niezgodny z powołanym Rozporządzeniem, istnieją wątpliwości co do wykładni tych przepisów. W tej sytuacji, organ odmawiając zastosowania art. 2a o.p. naruszył ten przepis, a także zasadę legalizmu oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga jest niezasadna.
Zakreślając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Zgodnie z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
1) (uchylony);
2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
a) z wierzytelności,
b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
c) z części odsetkowej raty leasingowej,
d) z poręczeń i gwarancji,
e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4
- w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3) podatnik:
a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych
- przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Jednak przepisy wprost wyłączają niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. W myśl bowiem m.in. art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:
5) podatników, którzy zostali utworzeni:
a) w wyniku połączenia lub podziału albo
b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;
6) podatników, którzy:
a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo
b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.
Z kolei art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że: w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.
5. Z powyższego wynika, że przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.
Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 u.p.d.o.p.
Zdaniem organu, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a w związku z art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. Z kolei strona twierdzi, że adresatem art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.d.o.p. są spółki, które powstały w wyniku łączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h., natomiast odpowiednie stosowanie tego przepisu do łączenia spółek w wariancie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. jest niemożliwe, bowiem nie dochodzi do powstania nowego podmiotu.
Ww. sposób wykładni zaprezentowany przez spółkę jest w ocenie Sądu błędny. Zawęża ona bowiem stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. tylko do sytuacji, gdzie dochodzi do utworzenia nowego podmiotu. Tymczasem taka wykładnia byłaby uprawniona, gdyby nie istniał ust. 2 art. 28k u.p.d.o.p. Samodzielnie stosowany art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a, nie daje podstaw do wyłączenia prawa do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spółkom przejmującym, jednak w powiązaniu z art. 28k ust. 2, takie wyłączenia - w ocenie Sądu - jest uprawnione. Bo choć art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.d.o.p. stanowi, że przepisów dotyczących ryczałtu nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku połączenia lub podziału, to na mocy wskazanego już art. 28k ust. 2, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.
Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy procedury tworzenia spółek: łączenie, podział i przekształcenie.
W myśl art. 492 § 1 k.s.h., połączenie może być dokonane:
1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
Inne rozumienie art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., ograniczające odpowiednie stosowanie 28k. ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.d.o.p. do tych sytuacji, gdy dochodzi do utworzenia nowego podatnika, rodziłby pytanie o sens zamieszczenia przez ustawodawcę tejże regulacji, skoro do połączenia w wyniku których zostaje utworzony nowy podmiot, odnosi się bezpośrednio art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.d.o.p. Należy też zauważyć, że w art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. brak jest zapisu, że dotyczy podatników nowoutworzonych.
Odpowiednie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.d.o.p. będzie oznaczało więc w przypadku skarżącej, wyłączenie możliwości korzystania z ryczałtu przez okres 24 miesięcy od dnia przejęcia – (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18.05.2023 r., I SA/Go 67/23).
Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy od podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 643, Sejm IX kadencji s.39). Zgodnie z uzasadnieniem, podatnik uczestniczący z restrukturyzacji (a połączenie jest właśnie jedną z form restrukturyzacji) może wybrać formę opodatkowania najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału czy wniesienia wkładu niepieniężnego. Określone w przepisach sytuacje odraczają moment przystąpienia do ryczałtu z uwagi na możliwość wystąpienia w ich wyniku komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku.
Z powyższego wynika zatem, że każde połącznie spółek także to w wyniku, którego nie powstaje nowa spółka, objęte jest dyspozycją art. 28k ust. 1 u.p.d.o.p.
6. W obliczu powyższego nie są zasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Sąd nie dopatrzył się również naruszeń prawa procesowego w szczególności art. 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak słusznie zauważył organ, aby powyższy przepis znalazł zastosowanie, po pierwsze muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania.
7. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) skargę oddalił.