Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik nieprawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu w związku ze spornym transakcjami. W ocenie DIAS nabycie przez podatnika udziałów w prawach własności lokali w budynkach w K. przy ul. [...] [...] i [...] [...], a następnie sprzedaż tych udziałów nastąpiła wspólnie z małżonką w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. W tym przypadku znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Również koszty uzyskania przychodów powinny przypadać w połowie na podatnika i w połowie na małżonkę. W rezultacie łączne przychody uzyskane przez Podatnika z transakcji sprzedaży w 2019 r. udziałów w prawach własności lokali mieszkalnych wyniosły zatem 109.500,00 zł. Organ odwoławczy orzekł, co do istoty określając wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem powyższych korekt względem decyzji organu podatkowego I instancji.
1. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zespół czynności podjętych przez skarżącego w związku ze zbyciem udziałów w prawach własności lokali i prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem mieszkalnym wypełniał łącznie przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie cech "zorganizowania" i "ciągłości", podczas gdy całokształt okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wskazuje, że działania te stanowiły zarząd majątkiem prywatnym,
2. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przychody uzyskane przez skarżącego ze zbycia udziałów w prawach własności lokali i prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem mieszkalnym, dokonane przed upływem pięciu lat od ich nabycia, powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", jako że zbycie to nie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej;
3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez:
a) jednostronne i wybiórcze zgromadzenie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, w szczególności dowodów i wyjaśnień dotyczących pierwotnego zamiaru przeznaczenia nieruchomości na wynajem,
b) przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny arbitralnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności przez bezzasadne uznanie wpisu do CEIDG za dowód włączenia majątku prywatnego do działalności oraz nadanie decydującego znaczenia standardowym czynnościom, takim jak remonty czy korzystanie z pośrednika, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że działania skarżącego nosiły znamiona zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej,
2. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez:
a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w tendencyjnej interpretacji faktów i przypisaniu działaniom skarżącego cech, których obiektywnie nie posiadały,
b) niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), pomimo, iż orzecznictwo sądowe potwierdza płynny charakter granicy pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym a działalnością gospodarczą, co w niniejszej sprawie rodziło uzasadnione wątpliwości interpretacyjne.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że w latach 2017-2018 nabył udziały w 25 nieruchomościach lokalowych, z czego 24 w K. (do majątku wspólnego z małżonką) i 1 w K1. (do majątku osobistego). Pierwotnym celem nabycia była długoterminowa inwestycja w postaci wynajmu, co potwierdza fakt, że wykazywał on stratę z najmu za 2018 r. oraz faktycznie wynajmował część lokali. Dalej skarżący wskazał, że na skutek zmiany okoliczności życiowych i finansowych, w szczególności zaistnienia konfliktu pomiędzy współwłaścicielami oraz pogorszenia sytuacji finansowej, zmuszony był do zmiany planów i w 2018 r. dokonał 14 transakcji zbycia części z tych udziałów. Podkreślił, że jego działania nie spełniały cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zorganizowany charakter działalności gospodarczej oznacza podjęcie przez podatnika przemyślanych, regularnych i metodycznych działań ukierunkowanych na osiągnięcie określonego celu gospodarczego, a także stworzenie odpowiedniej struktury organizacyjnej. O zorganizowanym charakterze działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy podmiot podejmuje szereg działań systemowych, logistycznych i marketingowych, typowych dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Natomiast on nie podejmował takich działań, a dokonane przez niego czynności nie wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.
Skarżący podkreślił, że nie stworzył żadnej struktury organizacyjnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał lokalu, biura czy innych składników typowych dla przedsiębiorstwa. Natomiast fakt korzystania z usług zewnętrznego pośrednika przy sprzedaży nieruchomości nie świadczy o zorganizowanym charakterze działalności, jest to bowiem typowe rozwiązanie stosowane przez osoby fizyczne dokonujące sprzedaży swojego majątku prywatnego.
Skarżący odwołał się także do definicji przedsiębiorstwa z art. 551 kodeksu cywilnego podkreślając, że jako podatnik:
a) nie podejmował czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,
b) nie budował struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,
c) nie wypracował strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem obrotu nieruchomościami), ale jedynie lokował nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie zamierzał wynajmować.
Skarżący podkreślił, że organy podatkowe całkowicie pominęły fakt braku typowych dla działalności gospodarczej elementów, takich jak profesjonalna reklama, promocja na rynku, czy systematyczne poszukiwanie klientów. Zakup i sprzedaż nieruchomości nie były zatem działaniami zaplanowanymi z góry jako element ciągłej działalności, lecz stanowiły reakcję na zmieniające się okoliczności. Istotne znaczenie ma pierwotny cel nabycia nieruchomości, a on nabył te nieruchomości (udziały w nich) w ramach zarządu majątkiem prywatnym z zamiarem czerpania dochodów z ich wynajmu, a nie w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Sam zamiar osiągnięcia zysku nie przesądza o gospodarczym charakterze transakcji, gdyż jest on również celem zarządu majątkiem prywatnym. Wedle skarżącego ocena organów, co do gospodarczego charakteru sprzedaży nieruchomości była arbitralna i pomijała wątpliwości, co do spełnienia przesłanek definicji działalności gospodarczej.
Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 10 grudnia 2025 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej: "p.p.s.a.") podlegającą kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).
Spór pomiędzy stronami sprowadza się do prawnopodatkowej kwalifikacji działań skarżącego polegających na nabywaniu a następnie sprzedaży udziałów w prawach do nieruchomości lokalowych. Organy podatkowe wskazują, że ze względu na powtarzalność, tempo, podejmowanie działań przygotowawczych polegających na remontach i korzystaniu z profesjonalnego pełnomocnika a w końcu na zyskowność ciągu nabyć i sprzedaży praw do nieruchomości lokalowych uzasadnia twierdzenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą. Sprzeciwiając się temu skarżący wskazuje, że to co zostało uznane przez organy podatkowe za działalność gospodarczą w istocie stanowiło zarząd majątkiem prywatny, co może prowadzić do wypracowania zysku. Skarżący wskazał m.in., że zakupując prawa do nieruchomości nie miał zamiaru ich zbycia, a doszło do tego w następstwie zmian okoliczności życiowych.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że w dalszych wywodach posłużył się wyjaśnieniami zamieszczonymi w wyroku tut Sądu z 3 czerwca 2026 r. sygn. akt I SA/Gl 1188/25 zapadłym ze skargi strony na decyzję tego samego organu odwoławczego mającą za przedmiot wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Wobec zbieżności kluczowych z punktu widzenia sproru podstaw faktycznych oraz stanu prawnego, a także niezmienionych stanowisk i zarzutów obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, przedstawione w tym wyroku wyjaśnienia zachowują odniesienie do niniejszej sprawy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje je za własne.
Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji rozpocząć trzeba od tego, że zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu art. 191 o.p. czy też art. 121 § 1 o.p.
Również materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny, pozwalający na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.
Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11 – powołane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.wsa.gov.pl), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).
W rezultacie w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Ponadto rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.
Przechodząc do istoty sporu, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności, a także przytaczane przez strony argumenty, rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym, które wykazały zrealizowanie przez skarżącego znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.
Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżanej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z przytoczonej wyżej definicji wynika, iż jako zasadnicze cechy przesądzające o zakwalifikowaniu danej aktywności do prowadzenia działalności gospodarczej jest jej wykonywanie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, celem osiągnięcia zysku (działalność zarobkowa). Skarżący zrealizował wszystkie te przesłanki, wobec czego brak było podstaw do odstąpienia od zakwalifikowania jego aktywności, jako realizowanej właśnie w ramach działalności gospodarczej.
W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżący nabył w latach 2017-2018 udziały w 25 nieruchomościach lokalowych, z czego 24 w K. (do majątku wspólnego z małżonką) i 1 w K1. (do majątku osobistego). Natomiast w 2018 r. dokonał 14 transakcji zbycia części z tych udziałów, z kolei w 2019 r. sprzedał udziały w prawie do kolejnych dwóch nieruchomości lokalowych.
Dla oceny, czy dokonywane przez skarżącego czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie miały okoliczności, w jakich były one realizowane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie twierdzenia i kwalifikacja podatnika. W tym sensie nie ma znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej subiektywnie jako działalności gospodarczej. Nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy i nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia powoływanie się przez skarżącego na fakt, że w okresie od 1 grudnia 1997 r. do 24 maja 2018 r., czyli w dacie nabycia nieruchomości prowadził w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami.
Sprzedaż udziałów w nieruchomościach, jaką prowadził skarżący w 2019 r. (a wcześniej 2018 r.) nie była sprzedażą okazjonalną, mieszczącą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. zarządzie mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem w zakresie spraw osobistych lub najbliższej rodziny, a więc nie związanych z działalnością gospodarczą), lecz była realizowana w sposób wypełniający kryteria działalności gospodarczej.
Nie można pominąć tutaj faktu, że już w piśmie z 12 marca 2018 r., czyli zaledwie po ponad 4 miesiącach od zakupu udziałów w prawach własności lokali, mieszczących się w budynkach w K. przy ul. [...] [...] i [...] [...], skarżący zwrócił się wraz z drugim współwłaścicielem M. S. do Zarządu M o możliwość sprzedaży poszczególnych lokali oraz o wyrażenie zgody na bezciężarowe wydzielenie lokali w momencie sprzedaży, proponując jednocześnie cenę sprzedaży nie mniejszą niż 2.500 zł za metr kwadratowy. Prośba ta została skierowana - jak wynika to wprost z pisma w związku z podjętą decyzją odnośnie sprzedaży lokali i mieszkań przy ul. [...] [...] i [...] [...]. Powyższa okoliczność wskazuje, że już wcześniej przed złożeniem do banku pisma z 12 marca 2018 r. skarżący planował sprzedaż posiadanych przez siebie udziałów we własności lokali. O tym, że taka decyzja o sprzedaży musiała być zaplanowana, przygotowywana i podjęta znacznie wcześniej świadczy także fakt, że wymagała ona uprzedniego porozumienia z małżonką skarżącego oraz z M. S., a następnie finalnie wspólnego złożenia w tym zakresie wniosku do banku, zwłaszcza w kontekście tego, że skarżący był wspólnie z tymi osobami obciążony wysokim kredytem bankowym.
Wbrew twierdzeniom autora skargi organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował pismo z 12 marca 2018 r. skierowane do Zarządu M.
Przedstawione okoliczności tym bardziej świadczą o tym, że z góry założonym celem transakcji był handel nieruchomościami, który wymagał, w zależności od okoliczności, krótszego lub dłuższego czasu na przygotowanie ich do sprzedaży. Nie może być tutaj zatem mowy o rozporządzaniu majątkiem prywatnym oraz, że celem zakupu była długoterminowa inwestycja w postaci wynajmu.
Obrót nieruchomościami nie zawsze będzie wymagał zorganizowanej formy przedsiębiorstwa. W istocie w wielu przypadkach może on być prowadzony nawet bez organizacji jakiegokolwiek biura obsługi klientów, zatrudniania pracowników, czy zakupu środków trwałych i wyposażenia. Jest to bowiem często działalność pod względem organizacyjnym dosyć prosta, możliwa do wykonywania jednoosobowo, zwłaszcza, jeśli osoba ją wykonująca ma rozeznanie w tej branży i korzysta z pomocy profesjonalnego podmiotu w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.
Wskazać także należy, że nie ulega wątpliwości, iż działalność w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości (udziałów) skarżący wykonywał w imieniu własnym, tj. czynił to na swoją rzecz i jednocześnie ponosił odpowiedzialność za zaciągnięte w związku z tym zobowiązania, co dopełnia ustawowe warunki zakwalifikowania działań skarżącego, jako pozarolniczej działalności gospodarczej.
Nie budzi wątpliwości, iż skarżący podejmowane czynności realizował w celach zarobkowych, we własnym imieniu. Zarobkowy charakter dokonywanych przez skarżącego transakcji wynika z bilansu finansowego podejmowanych działań, tj. obiektywnie występujący zysk z każdej z opisanych transakcji, a także z okoliczności poprzedzających poszczególne transakcje. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych, iż działania skarżącego wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmował on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.
Sąd podzielił argumentację organów podatkowych, że korzystanie z usług zewnętrznego pośrednika przy sprzedaży nieruchomości, posiadanie orientacji na rynku nieruchomości i podejmowanie działań zmierzających do przygotowania lokali do dalszej odsprzedaży, m.in. poprzez dokonywanie remontów, świadczy o zorganizowanym charakterze działalności, Wskazane bowiem okoliczności należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu i przez pryzmat całokształtu działań podejmowanych przez skarżącego w ramach sprzedaży udziałów w prawach własności lokali w latach 2018 i 2019 r. W roku podatkowym jakiego dotyczy zaskarżona decyzja skarżący dokonał dwóch transakcji sprzedaży tych udziałów, co stanowiło kontynuację sprzedaży zapoczątkowanej w 2018 r., a która nastąpiła w stosunkowo krótkim czasie i na rzecz różnych nabywców. Nie można patrzeć, wbrew temu co sugeruje skarżący, na daną transakcję i na działania zmierzające do jej realizacji (takie, jak korzystanie z usług pośrednictwa sprzedaży) z osobna, czyli w oderwaniu od innych transakcji. Nie można zawęzić perspektywy oceny działalności skarżącego wyłącznie do jednego roku podatkowego, w oderwaniu od tego co następowało w innych okresach rozliczeniowych. Działania skarżącego układają się w uporządkowany według logiki dążenia do osiągnięcia dochodu z obrotu nieruchomościami ciąg zdarzeń od organizacji finansowania nabycia, samo nabycie nieruchomości, poprzez przygotowanie nieruchomości, organizowanie sprzedaży, a finalnie samą sprzedaż. W sytuacji, gdy takie działania dotyczą kilkunastu transakcji, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie i w warunkach spełnienia pozostałych przesłanek, wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie ma zatem podstaw, aby wyodrębniać każdą transakcję i twierdzić, że skarżący dokonywał każdorazowo sprzedaży majątku prywatnego, w ramach zarządu tym majątkiem.
Należy zauważyć, że korzystanie z usług zewnętrznego pośrednika przy sprzedaży nieruchomości było jednym z elementów zorganizowania i planowania działalności gospodarczej. Skarżący sprzedawał udziały w lokalach różnym klientom, a więc musieli oni uzyskać wcześniej informacje o ofertach sprzedaży. Oferty te wymagały odpowiedniego przygotowania (w tym zaprojektowania np. w formie zachęcających opisów), aby były atrakcyjne dla potencjalnych klientów. Przygotowaniem, przedstawianiem i promowaniem ) tych ofert zajmowało się m.in. biuro pośrednictwa sprzedaży nieruchomości R R. G, które wystawiło z tego tytułu aż 10 faktur w okresie od 18 maja do 4 września 2018 r. Korzystanie z usług pośrednika umożliwiło zatem dotarcie z ofertami sprzedaży do szerszego grona kupujących, a więc niewątpliwie również było sposobem na promowanie tych ofert.
Nie mogła się okazać skuteczna argumentacja skargi, że dokonanie sprzedaży udziałów w lokalach nastąpiło na skutek zmiany okoliczności życiowych i finansowych. W kontekście przesłanek działalności gospodarczej, zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, z jakich powodów podatnik rozpoczął działalność gospodarczą, a więc, czy wynikało to np. ze zmiany okoliczności życiowych.
Ponadto Sąd zwraca jeszcze uwagę na jeszcze jedną okoliczność, a mianowicie na uwagę na remont kamienicy położonej w K. przy ul. [...] [...] i [...] [...] i znajdujących się w niej lokali, których celem niewątpliwie było zwiększenie rentowności transakcji sprzedaży udziału w prawach własności nieruchomości. Remont lokali wiązał się z podniesieniem wartości lokali i ich uatrakcyjnieniem.
W konsekwencji, zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż działalność skarżącego przybrała formę zorganizowaną, miała charakter uporządkowany i planowy. Co istotne, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie przewiduje, aby warunkiem uznania za działalność gospodarczą było posiadanie przedsiębiorstwa, stałej organizacji pracy, zatrudnianie personelu i istnienie odrębnego miejsca prowadzenia działalności.
W rezultacie w sprawie spełnione zostały przesłanki wykonywania przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikające z definicji tej działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności handlowej, zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej przez podatnika we własnym imieniu, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.
W konsekwencji przychody uzyskane przez skarżącego w 2019 r. ze sprzedaży udziałów w prawach własności lokali zostały (po ich skorygowaniu przez organ odwoławczy ze względu na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) prawidłowo zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym organy podatkowe nie mogły zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Jednocześnie w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. (który to zarzut podniesiono na rozprawie w dniu 16 czerwca 2026 r.), gdyż udziały w prawie własności nieruchomości lokali mieszkalnych nabywane były w celu ich odsprzedania. Sprzedaż nieruchomości, której dokonał skarżący nie jest bowiem sprzedażą składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych), lecz sprzedażą towarów, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., niezależnie od tego jak swoją aktywność kwalifikował sam skarżący. Istotą działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na przestrzeni lat był bowiem obrót handlowy (kupno, a następnie sprzedaż z zyskiem nieruchomości i udziałów w nieruchomościach). Tak więc w ramach klasyfikacji przychodów uzyskanych przez skarżącego należało przypisać przychody do odpowiedniego źródła - tu do pozarolniczej działalności gospodarczej, a następnie stosować przewidziane w takim wypadku konsekwencje podatkowe. Skoro sprzedaż dokonywana przez skarżącego spełniała przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zatem nie mogła być zakwalifikowana (co postuluje skarżący) do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jak wynika bowiem z brzmienia tej ostatniej regulacji ma ona zastosowanie tylko, jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Podkreślić przy tym należy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił prawidłowo koszty zakupu poszczególnych nieruchomości. W omawianym przypadku sprzedaż została zakwalifikowana w oparciu o przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji nietrafnym jest powołanie się przez skarżącego w dodatkowo podniesionym zarzucie, zawartym w piśmie procesowym z 26 maja 2026 r. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, gdyż dotyczy ona nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a nie towarów handlowych, które po zakupie, a przed sprzedażą czasowo są wynajmowane.
Wbrew twierdzeniom skarżącego w decyzjach organów podatkowych nie występuje żadna sprzeczność. Organy te stoją bowiem na stanowisku, że skarżący prowadził w 2018 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (kupno i sprzedaż), zatem przychody z tego tytułu prawidłowo zostały zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednocześnie skarżący po zakupie, a przed sprzedażą części nieruchomości wynajmował je, uzyskując przychód, który zakwalifikowany został do źródła "najem", wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej uwzględniono zakup towarów handlowych (koszty zakupu nieruchomości), co również jest prawidłowym.
Końcowo Sąd wskazuje, że niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten słusznie nie został zastosowany przez organy podatkowe w sprawie skarżącego. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły w kontrolowanej sprawie. Dokonywane przez skarżącego czynności kupna-sprzedaży udziałów w lokalach spełniały bowiem wszystkie przesłanki zakwalifikowania ich do działalności gospodarczej, przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie było zatem żadnej konieczności stosowania w tym zakresie art. 2a o.p. Poza tym wskazany art. 2a o.p. dotyczy wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości i jasno określa przesłanki zakwalifikowania danego rodzaju aktywności do działalności gospodarczej.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna wobec czego Sąd ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.p.