Wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2026, sygn. I SA/Gl 1435/25

Organ zaznaczył również, że skarżący nie wskazał w zażaleniu innej, mniej uciążliwej "formy" zabezpieczenia, której stosowanie umożliwiłoby wykonanie ww. zarządzenia zabezpieczenia.

Podkreślił, że w wyniku zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego w I. S.A, bank przekazał wnioskowaną kwotę 11 sierpnia 2025 r. , zgodnie z art. 165 § 2 u.p.e.a, na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Zdaniem organu złożenie zajętych w celu zabezpieczenia środków pieniężnych na wydzielonym rachunku nie może być utożsamiane z wykonaniem obowiązku, bowiem poprzez złożenie ww. środków na wydzielonym rachunku bankowym organu egzekucyjnego w żaden sposób nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela.

Jednocześnie, nawiązując do kolejnego zarzutu podniesionego w zażaleniu wskazał, że przesłanki, z których wynikać ma uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane zostały przedstawione w decyzji Naczelnika z 11 marca 2025 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatnika w podatku od spadków i darowizn. Natomaist złożony wniosek o zwolnienie spod zajęcia ruchomości będących własnością podatnika został zrealizowany poprzez częściowe uchylenie zabezpieczenie dokonane protokołem zajęcia ruchomości z 8 sierpnia 2025 r.

Dodał, że do rozpatrzenia pozostaje jeszcze wniosek zobowiązanego dotyczący umorzenia postępowania zabezpieczającego oraz żądanie zwolnienia spod zajęcia rachunku bankowego w trybie art. 157a u.p.e.a.

Zobowiązany w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego podniósł tożsame zarzuty jak w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, tj:

1) dokonanie czynności egzekucyjnych/zabezpieczających z naruszeniem prawa;

2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej;

3) wyegzekwowania przez organ kwoty 156 673,00 zł tytułem całkowitej realizacji zajęcia w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 11 marca 2025r. nr [...] jest nieprawomocna, nieostateczna i niewykonalna;

4) nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego wskazanych w skardze, w tym wskazanych w uzasadnieniu.

Zobowiązany podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 24 października 2025 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 11 marca 2025 r., na podstawie której dokonano zajęcia środków na rachunku. Zatem ewentualne skutki prawne, w tym ewentualne zabezpieczenia stają się nieaktualne, a środki pieniężne należące do podatnika powinny zostać niezwłocznie mu zwrócone, czego organ nie uczynił do dnia dzisiejszego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz uzupełniając je stwierdzeniem, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z 17 października 2025 r. i postanowienia organu egzekucyjnego z 4 września 2025 r, decyzja stanowiąca podstawę zabezpieczenia pozostawała w obrocie prawnymi i stanowiła podstawę do zajęcia zabezpieczającego na majątku skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontrolując zaskarżone postanowienie − zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności pieniężnej skarżącego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. S.A., które zostały dokonane 8 sierpnia 2025 r., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 7 sierpnia 2025 r. Z kolei zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 11 marca 2025 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatnika w podatku od spadków i darowizn.

Granice kognicji w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjna określa przepis art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest:

1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy;

2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.

Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (§ 2 ww. przepisu). Wniesienie skargi na czynność egzekucyjną nie wstrzymuje dalszej realizacji środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W uzasadnionych przypadkach organ egzekucyjny lub organ sprawujący nadzór może z urzędu wstrzymać dalszą realizację tego środka egzekucyjnego do dnia, w którym postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną stanie się ostateczne (§ 7).

W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. kognicja organu jest zatem ograniczona wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Nie jest zatem dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawę zarzutu wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania (por. wyroki NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1370/17; z 22 sierpnia 2024 r., III FSK 161/24, wszystkie orzeczenia publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Skarga na czynności egzekucyjne nie jest zatem środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. Możliwe jest zatem podnoszenie przede wszystkim zarzutów formalnoprawnych odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w zakresie zastosowanego środka egzekucyjnego, a więc wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2026 r., III FSK 405/25).

Z samej istoty postępowania egzekucyjnego, w toku którego stosowane są elementy przymusu, wynika pewien stopień dolegliwości dla zobowiązanego. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie zobowiązanego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien i kierować się nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz przede wszystkim efektywnością. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu zabezpieczenia, jakim jest stworzenie dla wierzyciela podatkowego pewnych gwarancji zaspokojenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi co do zasady jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku jego zastosowania strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych do wysokości należności podlegających egzekucji, może zatem dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Jednocześnie przepisy prawa przewidują instrumenty, które łagodzą dolegliwości, związane z dokonanym zajęciem egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 162/24).

W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić jedynie kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Organ na podstawie wystawionego zarządzenia zabezpieczenia zastosował więc 8 sierpnia 2025 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, który był w ocenie Sądu, jak najmniej dolegliwy dla skarżącego, a który zarazem okazał się być efektywny. Spowodowało to, że zajęte także w dniu 8 sierpnia 2025 r. dwa pojazdy skarżącego AUDI A7 SPORTBACK oraz FORD TRANSIT CUSTOM, postanowieniem z 18 sierpnia 2025 r. zostały zwolnione spod zajęcia.

Podkreślić należy, że skarżący ani w toku postępowania zażaleniowego, ani w skardze do sądu nie przedstawił w sposób przekonujący, na czym polegała nadmierna uciążliwość zastosowania ww. środków. O zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może decydować subiektywne przekonanie skarżącego, lecz zobiektywizowane kryteria, zaistniałe w stanie faktycznym danej sprawy. Zastosowany środek egzekucyjny powinien być więc jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, jednakże ta najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu egzekucji.

Ponadto, w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynności egzekucyjne nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (np. z powodu wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych, braku upomnienia czy też nieistnienia obowiązku), ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 4361/21). Skarżący nie może więc oczekiwać korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, powołując się jedynie na okoliczność zaskarżenia decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia.

Niezależnie od wymienionego stanowiska dotyczącego zastosowania przez organy art. 54 § 1 u.p.e.a., należy się odnieść do wskazanej przez skarżącego w skardze informacji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 24 października 2025 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 11 marca 2025 r., na podstawie której dokonano zajęcia środków na rachunku. Informacji tej jednak nie udokumentował, tj. nie przedłożył odpisu tej decyzji. Również organ w odpowiedzi na skargę wprost nie odniósł się do tej kwestii, przede wszystkim jej nie potwierdził. Jedynie podał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z 17 października 2025 r. i postanowienia organu egzekucyjnego z 4 września 2025 r, decyzja stanowiąca podstawę zabezpieczenia pozostawała w obrocie prawnymi i stanowiła podstawę do zajęcia zabezpieczającego na majątku skarżącego.

Podkreślić należy, zgodnie z powołanymi na wstępie rozważań przepisami P.p.s.a., że Sąd dokonuje kontroli rozstrzygnięć organu odwoławczego (tu: postanowień z 4 września 2025 r. oraz z 17 października 2025 r.) na dzień ich wydania i na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Istotne jest więc to, że Sąd ma obowiązek przyjąć stan faktyczny i prawny obowiązujący w dacie wydania orzeczenia przez organ. Tym samym wszelkie zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, które miały miejsce po dacie wydania kontrolowanego postanowienia nie mają prawnego znaczenia dla określenia jego legalności. Zmiany takie mogą co najwyżej uruchomić odrębne postępowanie, uwzględniające zmieniony stan faktyczny i prawny.

Organ odwoławczy zaznaczył, mając na uwadze odpowiednie stosowanie art. 166b u.p.e.a., że pozostaje jeszcze do rozpoznania wniosek skarżącego o umorzenie postępowania z art. 59 u.p.e.a. oraz żądanie, nazwane "wniosek o zwolnienie spod zajęcia rachunku bankowego" w trybie art. 157a u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie.

Przepis art. 157a u.p.e.a. zawiera normę kompetencyjną upoważniającą organ egzekucyjny do zmiany zabezpieczenia (rozstrzygnięcie ma formę postanowienia). Zatem uprawnia organ egzekucyjny do uchylenia lub zmiany sposobu bądź zakresu zabezpieczenia w każdym czasie. Postanowienie organu ma w tym przypadku charakter uznaniowy, przepis nie określa bowiem przesłanek uchylenia lub zmiany sposobu czy zakresu zabezpieczenia. Postanowienie takie organ egzekucyjny może wydać zarówno z urzędu, jak i na wniosek zobowiązanego.

Jeżeli więc do obrotu prawnego faktycznie weszła wspomniana przez skarżącego decyzja z 25 października 2025 r., może on podnieść tę okoliczność w trakcie postępowań już zainicjowanych, bądź uruchomić kolejne postępowanie. Czynności może podjąć również organ z urzędu.

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu egzekucyjnego odpowiadają prawu.

Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.