Dnia 21 kwietnia 2021 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka skarżąca zeznała, że firma A w okresie od października 2019 r. do marca 2020 r. nie zajmowała się zabezpieczaniem/ochroną imprez masowych. Zna firmę A3 sp. z o.o. sp. k - poprzednio w 2019 r. firmę A3 sp. j. z lewych faktur K.W.. Jej firma nigdy nie współpracowała z A3 sp. j. i nigdy nie otrzymała ód niej środków pieniężnych w jakiejkolwiek formie. W A w okresie od października 2019 r. do marca 2020 r. było zatrudnionych czterech ludzi. Firma dysponowała drobnymi narzędziami budowlanymi np. wiertarki, szlifierki. A.R. był zatrudniony w okresie od października 2018 r. do marca 2020 r. jako pracownik budowlany. Wykonywał wyłącznie prace budowlane.
L.D. był zatrudniony od 2019 r. do marca 2020 r. na stanowisku pracownika budowlanego i wykonywał tylko prace budowlane. Nigdy nie wykonywali oni usług m.in. zabezpieczenia technicznego imprez masowych jako pracownicy A.
W dniu 24 września przesłuchano I.K., który zeznał, że był pełnomocnikiem firmy skarżącej. Posiadał formalne pełnomocnictwo do jej reprezentowania. Do firmy skarżącej pozyskiwał pracowników z uprawnieniami budowlanymi. Było to ok. 5 pracowników. Negocjował kontrakty, koordynował wykonywanie usług na budowlach, wykonywał kosztorysy. Wraz z żoną mieli faktyczny wpływ na zarządzanie firmą A. Jako pełnomocnik wykonywał praktycznie wszystko. A prowadziła usługi ogólnobudowlane. Firma posiadała maszyny glazurnicze, sprzęt i profesjonalne narzędzia budowlane. A używała prywatnego samochodu K.K. Opel Corsa i wspierała się samochodem transportowym należącym do G1 sp. z o.o. tj. Volkswagen Transporter. Firma miała zatrudnionych około 5-6 osób na umowę o pracę. Byli to pracownicy zatrudnieni na stanowiskach pracowników budowlanych.
W 2019 r. rachunkowość firmy A prowadziła, pani W.. Nie miała umocowania na piśmie do reprezentowania firmy. Prowadziła księgowość dla firmy G1 za drobną opłatą, było to różnie, czasami 700 czasami 900 zł. Oprócz prowadzenia księgowości pilnowała rozliczeń, rozmawiała ż księgowością kontrahentów, wystawiała faktury w imieniu A, składała deklaracje w formie r papierowej do urzędu skarbowego, miała umocowanie do rachunku bankowego firmy, nie pamięta czy przyjmowała płatności gotówkowe,
E.G. nie była zatrudniona w A, ale przygotowywała umowy dla pracowników i dokonywała rozliczeń z ZUS. Nie miała upoważnienia do wystawiania faktur w imieniu A.
Jest przekonany, że byty dwie pieczątki firmy A. Jedną pieczątkę miały panie W. i G., a drugą miał on sam.
K.W. przesłuchana w dniu 15 października 2020r. wskazała, iż w 2019r. firmę skarżącej reprezentował I.K., gdyż miał pełnomocnictwo. Faktycznie wpływ na zarzadzanie firmą miał wyłącznie I.K.. Nigdy nie podejmowała samodzielnych decyzji bez wiedzy i konsultacji osób reprezentujących firmę. Nie miała formalnego pisemnego umocowania do reprezentowania firmy skarżącej. Nie miała formalnego umocowania do reprezentowania skarżącej do wystawiania i przyjmowania faktur VAT, przyjmowania zleceń, dokonywania i przyjmowania płatności, ale niektóre z tych czynności wykonywała na polecenie I.K.. Współpraca w 2019r. miedzy A3 sp. j. (dalej: A3) a firmą skarżącej polegała m. in. na świadczeniu usług zabezpieczenia technicznego imprez masowych, czyszczenia terenu po imprezie, wyrównaniu terenu, montażu płotów zaporowych. Wystawiała faktury w imieniu skarżącej na rzecz A3. Polecenie wystawiania tych faktur wydawał jej I.K.. On przekazywał ustne dane do tych faktur. Pieczątka nagłówkowa firmy skarżącej była w biurze i miał do niej dostęp każdy z pracowników. Wgląd do dokumentacji finansowo-księgowej miał każdy, kto miał klucz do biura. Skarżąca nie interesowała się działalnością firmy, pojawiała się 1-2 razy w miesiącu. Podczas przesłuchania w dniu 11 maja 2021r. K.W. wskazała, iż wszystkie faktury wystawiała na polecenie I.K..
E.G. przesłuchana w dniu 15 grudnia 2020r. wskazała, iż w 2019 r. firma skarżącej zajmowała się usługami budowlanymi. Nie wie jaki był potencjał gospodarczy tej firmy, bo nie miała wglądu do dokumentacji. Była to firma założona na żonę pana K., ale on był pełnomocnikiem. Były tam zatrudnione osoby na umowę o pracę, byli to pracownicy budowlani. Nie pamięta nazwisk, było ich ok. 5w zależności od zleceń. Nie wie jaka była rola K.W. w prowadzeniu działalności przez ten podmiot.
W odpowiedzi na zapytanie organu kontrahenci M1 sp. j., W p. j., G sp. z o.o., F sp. z o.o. i M.P. potwierdzili realizację nabyć od skarżącej. Odpowiedzi te nie zawierały żadnych informacji o osobach biorących udział w realizacji transakcji, o przebiegu i terminie realizacji transakcji, o szczegółach operacji zapłaty, oraz o powodzie dokonania nabyć. Organ nie otrzymał odpowiedzi od kontrahentów D sp. z o.o., M sp. z o.o. i J.P.
DIAS wskazał, iż w rzeczywistości działalnością skarżącej miał zarządzać I.K.. Księgowością zajmowała się K.W.. Z K.W. I.K. zawarł umowę ustną, zgodnie z którą zajmowała się ona księgowością, wystawiała faktury, rozliczała podatki i sporządzała deklaracje.
Zdaniem DIAS istotne jest również, że skarżąca przyznała, iż w prowadzonej przez siebie działalności nigdy się nie zajmowała handlem towarami, usługami transportowymi, w tym przewozem osób, montażem mebli u klientów, dostawą kasetonów i liter reklamowych, sprzedażą i transportem mebli, zabezpieczeniem imprez. Nigdy nie współpracowała z kontrahentami wskazanymi w decyzji. Nic z tych rzeczy nie zostało zrealizowane.
Organ wskazał, iż K.W. nie posiadała pisemnego umocowania, ale na ustne polecenie I.K. zajmowała się m. in. wystawianiem faktur w imieniu skarżącej.
Jak wskazano w decyzji DIAS, I.K. zeznał, iż w 2019r. rachunkowość firmy prowadziła pani W., która nie miała umocowania na piśmie do reprezentowania firmy.
W świetle tak dokonanych ustaleń DIAS uznał za bezsporne, iż skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2019r. wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych, a powyższe działania wypełniają hipotezę art. 108 u.p.t.u. Następnie w decyzji wskazano na treść wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1658/07 oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13. Zdaniem DIAS faktury wystawione przez skarżącą na rzecz kontrahentów stanowią tzw. "puste faktury", o których mowa w hipotezie art. 108 u.p.t.u.
DIAS podniósł, iż zarówno decyzja o powierzeniu prowadzenia spraw jednej osobie, jak i całkowite odstąpienie od sprawowania nadzoru czy wręcz brak jakiegokolwiek zainteresowania, co do działań podejmowanych przez te osobę, było całkowicie autonomicznym, dobrowolnym działaniem skarżącej i organy podatkowe nie są upoważnione do ingerowania w zasadność, motywy działania, czy też sposób korzystania z uprawnień przyznanych przez skarżącą innym osobom (w tym w szczególności I.K. oraz K.W.).
W przekonaniu organu odwoławczego przedmiotowe faktury sporzadziała osoba, wyznaczona do ich wystawienia przez I.K., który miał upoważnienie do reprezentowania firmy skarżącej w pełnym zakresie i we wszystkim reprezentowała skarżącą w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Pani W. sporządzała faktury na podstawie dyspozycji I.K.- pełnomocnika skarżącej.
Fakt wystawienia faktur, uznanych za niedokumentujących rzeczywistych transakcji, za wiedzą osoby reprezentującej skarżącą, to jest I.K., jednocześnie potwierdza K.W., podczas przesłuchania 13 lipca 2022r. Dalej DIAS wyjaśnił, że brak wiedzy na temat procederu wystawiania nierzetelnych faktur, nie może zostać uznany za wyłączający konsekwencje prawne wobec skarżącej, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, jeśli faktury zostały wystawione w ramach udzielonego pełnomocnictwa.
W odniesieniu do wniosku skarżącej o przesłuchanie przedstawicieli kontrahentów oraz dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej [...] na okoliczność ich treści, organ odwoławczy stwierdził, iż żądane przez podatniczkę dowody dotyczą okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Według organu żądane przez skarżącą dowody mają potwierdzić, że w rzeczywistości skarżąca nie dokonywała sprzedaży na rzecz wymienionych w decyzji kontrahentów, a wystawione faktury są fikcyjne, a okoliczność ta jest ewidentna, oczywista i bezsporna.
DIAS uznał, iż w niniejszej sprawie niewątpliwie zakwestionowane faktury zostały przez skarżącą wprowadzone do obrotu prawnego - co zostało potwierdzone w plikach JPK_VAT nabywców, wobec czego spełniona została hipoteza ww. przepisu.
Mając powyższe na uwadze odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie zdarzeń mających wpływ na określenie podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję DIAS do tut. Sądu.
Skarżąca zaskarżyła decyzję w całości wnosząc o jej uchylenia w całości, względnie jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności:
1) art. 122 oraz art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego,
2) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, dowolnie oceniającą zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poprzez brak wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego.
Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z przesłuchania przedstawicieli podmiotów: S, F sp. z o.o.. A4, G sp. z o.o., V sp. j., F sp. z o.o., D sp. z o.o., M sp. z o.o., M1 sp. j., A3 sp. j., U, Z1, Firma E i Z (dalej: kontrahenci) dla ustalenia okoliczności wystawiania i podrabiania faktur VAT oraz dla ustalenia osób biorących udział w wystawianiu i przekazywaniu faktur, okoliczności nawiązania kontaktu między poszczególnymi podmiotami i A.
Zdaniem skarżącej organ błędnie ustalił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art 108 ust 1 u.p.t.u. za miesiące styczeń - grudzień 2019 roku, mimo że faktury, które zostały wskazane w przedmiotowej decyzji, nie zostały wystawione przez K.K. i w jej imieniu, tylko przez osobę, która fałszowała faktury, w związku z czym - z uwagi na brak świadomości K.K. - faktury te nie zostały wystawione przez K.K. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A, a przez osobę, która dopuściła się przestępstwa. W skardze podkreślono, że K.K. po uzyskaniu informacji, iż księgowa fałszowała faktury, złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Fakt, że zostało złożone zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa spowodował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowania przeciwko Skarżącej K.K.. Organ prowadzący postępowanie nie wykazał, aby K.K. wiedziała o wystawianiu i fałszowaniu przedmiotowych faktur. Fakt złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa potwierdza brak jakiejkolwiek wiedzy o wystawianiu sfałszowanych faktur. W ocenie skarżącej nie można zatem przyjąć, że wiedziała ona o
fałszowaniu faktur.
Osobą, która wystawiała faktury w firmie pani K.K. była pani K.W., która potwierdziła, że faktury były przez nią wystawiane. Jednakże K.W. - mimo że zostało jej zlecone prowadzenie księgowości A - nie miała prawa do fałszowania faktur i do wystawiania faktur "pustych". K.K. nie miała wiedzy o wystawianiu takich faktur i nie może ponosić odpowiedzialności za sprzeczne z prawem działania innych osób.
Jak zarzuciła podatniczka, organ zupełnie pominął, iż obecnie toczy się postępowanie karne w związku ze złożeniem zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez osobę zajmującą się księgowością spółki oraz okoliczności, że K.K. nie wiedziała o wystawianiu przez księgową faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. W sprawie wystawiania przedmiotowych faktur toczy się postępowanie karne z zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa złożonego w związku z powzięciem informacji o nierzetelnych fakturach VAT widniejących w rejestrach księgowych. Przedmiotowe zawiadomienie zostało złożone w Wydziale d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w Z. w czerwcu 2020 roku. Obecnie sprawa jest prowadzona w Prokuraturze Rejonowej w Z. pod sygnaturą akt [...]. Jak podniesiono w skardze, zawiadomienie zostało złożone przez K.K. jako zawiadamiającą. Okoliczność ta niewątpliwie powinna mieć wpływ na ustalenia dokonane w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u.
W skardze zarzucono, iż organ nie przesłuchał osób, które przyjmowały faktury fałszowane przez księgową. Osoby te z całą pewnością powinny zostać przesłuchane w niniejszym postępowaniu, gdyż posiadają wiadomości mające istotne znaczenie dla sprawy. Wniesiono o dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach wskazanej wyżej sprawy karnej [...] - na okoliczność ich treści.
Zarzucono, że brak przesłuchania osób wskazanych w odwołaniach oraz brak zwrócenia się do właściwej Prokuratury prowadzącej postępowanie karne w sprawie [...] powoduje, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest niezupełny i nie przedstawia w sposób właściwy całokształtu sprawy.
Jak wskazano w skardze, kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. zostały określone między innymi na podstawie sfałszowanych faktur. Pominięcie tej okoliczności powoduje, że nie jest możliwe wydanie decyzji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczności, na które zostali zawnioskowani świadkowie (przedstawiciele wskazanych firm) mają na celu również wykazanie, że K.K. nie miała informacji o wystawianiu faktur i nie - brała w tym udziału. W przekonaniu skarżącej okoliczność, że doszło do sfałszowania czy podrobienia faktury ma znaczenia dla sprawy, gdyż w takim przypadku doszło do popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu, za które odpowiedzialność powinien ponieść wyłącznie sprawca. Ponadto w przypadku fałszowania (podrabiania) faktur, nie można uznać podmiotu, którego nazwa i dane widnieją na fakturze, za wystawcę faktury. W związku z powyższym organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia przedmiotowych dowodów.
Skarżąca zwróciła uwagę, iż organy nie uzyskały między innymi odpowiedzi na temat rzekomych transakcji od następujących podmiotów: D sp. z o.o., M sp. z o.o. i J.P. Podmioty te zignorowały wezwania do złożenia informacji oraz udostępnienia dokumentów. Ponadto organy nie ustaliły nawet przyczyny braku udzielenia odpowiedzi przez wskazane wyżej podmioty. Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, iż nie miał świadomości, że zostały wystawione faktury na dane poszczególnych podmiotów organ powinien - w celu wyjaśnienia sprawy - przeprowadzić dowód z przesłuchania osób, które były j odbiorcami faktur. Podobnie w odniesieniu do podmiotów, które potwierdziły realizację nabyć, organ powinien dopuścić dowody zawnioskowane przez podatnika. W ocenie skarżącej organ nieprawidłowo uznał, iż zostały wystawione "puste faktury" - mimo że część podmiotów, które były odbiorcami faktur, potwierdziło rzekomą realizację usług. Organ powinien dążyć do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym również do wyjaśnienia, czy podatnik wiedział o fałszowaniu faktur. W niniejszej sprawie nie wyjaśniono istotnych okoliczności, które powinny mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
Jak zarzucono, organ dokonał błędnego ustalenia, że między innymi F Sp. z o.o. potwierdziła realizację nabyć od podmiotu A do Z K.K.. Tymczasem przedstawiciel F sp. z o.o. - Pani G.K. - zeznała, że przyjęła 10 faktur na dane A, które "nie miały pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych". Przedmiotowe zeznania i oświadczenie Pani G.K. znajdują się w aktach sprawy karnej, o której dołączenie do akt niniejszej sprawy wnosiła K.K. w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Powyższe uzasadnia wniosek o dołączenie do akt niniejszej sprawy dokumentów znajdujących w aktach sprawy karnej.
Ponadto istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma również okoliczność, że w Prokuraturze Okręgowej w K. toczy się postępowanie w sprawie [...]. Postępowanie to dotyczy między Innymi okoliczności wystawiania faktur na dane A i zakupu na dane tego podmiotu programu do wystawiania faktur VAT, a okoliczność ta jest szczególnie istotna z uwagi na fakt, że wystawienie faktury oraz zakup przedmiotowego programu miały miejsce po dacie zakończenia wykreślenia K.K. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej.
Jak zauważono w skardze, problematyka faktur wystawianych przez nieuczciwych pracowników, bez zgody i wiedzy pracodawcy, niejednokrotnie była przedmiotem sporów. Spór rozstrzygnął TSUE w wyroku z 30 stycznia 2024 r, w sprawie C- 442/22, orzekając, że: "Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że; w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika".
Zdaniem skarżącej nie można uznać, że nie dochowała ona należytej staranności. Osoba, która fałszowała przedmiotowe faktury, nie dawała skarżącej podstaw do przypuszczeń, że jakiekolwiek faktury są fałszowane. K.K., gdy tylko powzięła informacje o fałszowaniu faktur, zakończyła współpracę z księgową i złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa.
W związku z powyższym nie ma podstaw do uznania, że podatniczka nie dochowała należytej staranności. Należy przy tym dodać, że księgowa przez długi czas nie dawała podstaw do przypuszczeń, że jej działania są niezgodne z prawem i że fałszuje faktury.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Na rozprawie skarżąca cofnęła złożone w skardze wnioski dowodowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. Zauważyć należy, iż DIAS w istocie ograniczył się do powtórzenia przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchań oraz prezentując fakty, które uznał za udowodnione nie wskazał na podstawie jakich dowodów doszedł do takich a nie innych wniosków, nie zaprezentował i nie wyjaśnił również jakim dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego. W konsekwencji bezrefleksyjnie powtórzył fragmenty decyzji organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż faktury sporządzała Pani W. na podstawie dyspozycji I.K. – pełnomocnika skarżącej. Tymczasem w uzasadnieniu na próżno szukać na podstawie jakich dowodów organ doszedł to takiej a nie innej konstatacji. Ta konstatacja jest o tyle istotna, że na jej podstawie organ dochodzi do wniosku, iż wystawianie faktur uznanych za niedokumentujących rzeczywistych transakcji odbywało się za wiedzą osoby reprezentującej skarżącą, to jest I.K.. Organ wskazuje tu na zeznania K.W.. Jednocześnie organ nie odnosi się do zeznań I.K., który w 24 września 2020r. nie potwierdził, iż zlecał Pani W. wystawiania spornych faktur na rzecz wymienionych w decyzji kontrahentów. Organ nie wyjaśnia dlaczego nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom męża skarżącej. Organ w powyższym zakresie oparł się na ustaleniach organu pierwszej instancji nie przeprowadzając własnej analizy sprzeczności powstałych pomiędzy wyjaśnieniami K.W., a wyjaśnieniami męża skarżącej. Organ nie dokonał analizy sposobu realizacji ustnej umowy zawartej pomiędzy mężem skarżącej a K.W.. K.W. jednoznacznie wskazuje w zeznaniach z dnia 12 lipca 2022r. że wystawiała w imieniu skarżącej faktury na polecenie I.K.. Natomiast w zeznaniach z dnia 24 września 2020r. I.K. nie potwierdza, aby zlecał K.W. wystawianie faktur na rzecz wymienionych w decyzji kontrahentów. Co więcej podnosi, że nie zajmował się wykonywaniem usług opisanych w spornych fakturach stwierdzając, iż jest przekonany, że były dwie pieczątki firmy skarżącej. Jedną pieczątkę miała K.W., a drugą dysponował on sam. Powyższa treść zeznań prowadzi do konkluzji, iż istnieje istotna sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami I.K. a wyjaśnieniami K.W. do których organ w ogóle się nie odnosi, pomijając ją w swoich rozważaniach.
Tym samym organ nie dokonał analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie ocenił go, a jedynie bezrefleksyjnie skopiował tezy organu pierwszej instancji. Co istotne, organ przyjmując przedwcześnie, że K.W. wystawiała sporne faktury za wiedzą i zgodą pełnomocnika skarżącej – I.K. dochodzi również do przedwczesnego wniosku, iż skarżąca nie dochowała należytego nadzoru nad sprawami spółki. Organ zaniechał w szczególności ustalenia czy pełnomocnik skarżącej – I.K. sprawował należyty nadzór nad działaniami K.W., gdyż dopiero ewentualny błąd czy zaniechanie po jego stronie mogłoby obciążać skarżącą. Tymczasem takiego ustalenia nie przeprowadzono.
Podnieść należy, iż DIAS błędnie odkodował treść wniosku dowodowego złożonego przez skarżącą. Sąd zwraca uwagę, iż wniosek o przesłuchanie przedstawicieli kontrahentów został złożony w celu ustalenia okoliczności wystawiania i podrabiania faktur VAT, a nie jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji na okoliczność, że w rzeczywistości skarżąca nie dokonywała sprzedaży na rzecz wymienionych w decyzji kontrahentów. Podkreślenia wymaga, iż w/w wniosek dotyczył m. in. ustalenia jakie okoliczności towarzyszyły wystawianiu spornych faktur. Realizacja tego wniosku dowodowego pozwoliłaby, jak słusznie podniesiono w skardze, na ustalenie jakie osoby kontaktowały się z kontrahentami. W szczególności realizacja wniosku pozwoliłaby na ustalenie czy osobą z którą kontaktowali się rzekomi kontrahenci skarżącej była Pani W. czy też I.K., co wskazywałoby, że K.W. działała w zakresie udzielonego jej przez I.K. pełnomocnictwa. Wniosek o przeprowadzenie powyższych dowodów jest, zdaniem Sądu, o tyle istotny, że w większości kontrahenci potwierdzili organowi, iż doszło do realizacji transakcji. Co istotne D sp. z o.o. oraz M sp. z o.o. oraz J.P. nie udzielili żadnej odpowiedzi, co tym bardziej uzasadnia przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób reprezentujących wymienionych kontrahentów.
Ponieważ, jak wskazano powyżej, organ dokonał błędnego odkodowania wniosku dowodowego, należy stwierdzić, iż w istocie nie odniósł się do jego treści i nie uzasadnił odmowy przeprowadzenia dowodu, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 o.p.
W tym miejscu zauważyć przyjdzie, iż zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpoznania sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa administracyjna (podatkowa) jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepublikowany). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy (tak: wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1727/15).
Podkreślić należy, że organ nie wywiązał się z obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji poprzestano na dokonaniu obszernego omówienia zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonując jednak jego oceny, czego jaskrawym przejawem jest brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazania dowodów którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na tle przytoczonego uregulowania w orzecznictwie wskazuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie dowodów, które wziął on pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, ale także ocena dowodów - wyjaśnienie, którym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a którym tego przymiotu odmówił. Owa ocena dowodów musi mieścić w granicach oceny swobodnej, o czym stanowi art. 191 o.p., w przeciwnym razie może przekształcić się w ocenę dowolną. Obowiązkiem organów jest przedstawienie uzasadnionego wskazaniami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego wywodu myślowego przemawiającego za uznaniem określonych dowodów za wiarygodne albo pozbawione mocy dowodowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej nie może sprowadzać się wyłącznie do opisania postępowania wyjaśniającego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej może nastąpić jedynie po uprzedniej ocenie zebranych w sprawie dowodów.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy orzekając w sprawie winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego instancji winno stanowić odzwierciedlenie nakazanego powyżej trybu postępowania.
Zdaniem Sądu organ winien w pierwszej kolejności ustalić czy K.W. działała w ramach udzielonego jej przez pełnomocnika skarżącej –I.K. - pełnomocnictwa. Należy ustalić czy K.W. była w istocie zatrudniona przez męża podatniczki na umowę zlecenia z szerokim zakresem pełnomocnictwa do wystawiania w imieniu skarżącej faktur, czy też poszczególne faktury były wystawiane przez K.W. na każdorazowe zlecenie I.K..
W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Regulacja ta została wprowadzona do polskiej ustawy w wyniku implementacji art. 21 ust. 1c) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1, ze zm.), stosownie do którego, do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę.
Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: dyrektywa 112), który obecnie syntetycznie stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.
Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (ECLI:EU:C:2024:100). Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.
Sąd zauważa, iż powyższy wyrok dotyczy, co prawda osób zatrudnionych na umowę o pracę, ale można posiłkowo stosować go do osób zatrudnionych na umowę zlecenia.
Trybunał podniósł, że jeżeli chodzi, w pierwszej kolejności, o zakres stosowania owego art. 203, to wykazany na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu [zob. podobnie wyroki: z 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38; z 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 19]; (pkt 23).
Artykuł 203 ma na celu wyeliminowanie wszelkiego ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie 112 [wyroki: z 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32; z 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 20]. Ma on zatem zastosowanie w sytuacji, gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że adresat danej faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego VAT [zob. podobnie wyrok z 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 21]; (pkt 24).
Jeżeli chodzi o identyfikację adresata obowiązku ustanowionego w art. 203, TSUE stwierdził, że użycie wyrażenia "każda osoba" wskazuje na to, że jego adresatem niekoniecznie jest podatnik w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112. Osoba fizyczna niebędąca podatnikiem może zatem co do zasady podlegać obowiązkowi przewidzianemu w art. 203 tej dyrektywy, jeżeli wykazuje VAT na fakturze (pkt 27).
Jednakże brzmienie owego art. 203 nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, kto jest "osob[ą], która wykazuje VAT" w rozumieniu tego art. 203, w sytuacji gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego na fakturze wystawcy faktury będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą wystawioną w celu dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika. Wyrażenie "każda osoba", ze względu na jego ogólny i niezróżnicowany charakter, może bowiem odnosić się zarówno do podatnika, jak i do pracownika (pkt 28).
W tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z 29 kwietnia 2004r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38); (pkt 29).
Sprzeczne z tym celem byłoby interpretowanie art. 203 dyrektywy 112 w ten sposób, że to widniejący na fakturze wystawca faktury wykazującej VAT w sposób stanowiący oszustwo, którego tożsamość jako podatnika VAT została przywłaszczona, jest "osob[ą], która wykazuje VAT" w rozumieniu owego art. 203, jeżeli wystawca ten działa w dobrej wierze, a organ podatkowy zna tożsamość osoby, która rzeczywiście wystawiła tę fałszywą fakturę. W takiej sytuacji to właśnie tę ostatnią osobę należy uznać za "osob[ę], która wykazuje VAT" w rozumieniu art. 203 (pkt 30).
W sprawie, w której orzekał TSUE, pracownica wykorzystała dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody do wystawiania fałszywych faktur wykazujących VAT i przedstawiających tego ostatniego jako podatnika w celu niezgodnej z prawem sprzedaży tych faktur, tak aby nabywcy mogli w sposób nieuzasadniony skorzystać z prawa do odliczenia nienależnego VAT (pkt 31).
TSUE stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie w VAT (zob. wyroki: z 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 65; a także z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54); (pkt 33).
Mając zatem na uwadze, że zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy 112 ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203 (pkt 35).
Za istotne zatem dla wyniku sprawy Trybunał uznał ustalenie, czy podatnik, którego dane identyfikacyjne do celów VAT zostały przywłaszczone przez jego pracownika do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa, wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań tego pracownika. Jeżeli tak nie jest, podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tych fakturach zgodnie z art. 203 dyrektywy 112 (pkt 36).
Jak zatem wynika z relacjonowanego wyroku TSUE, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie należy nadać ustaleniu, czy K.W. jako ewentualnie osoba zatrudniona przez I.K. na umowę zlecenie działała za wiedzą I.K..
W dalszej kolejności, jeśli I.K. o opisywanym procederze wystawiania faktur nie wiedział, to czy w przypadku, gdy K.W. posiadała szerokie pełnomocnictwo do działania należałoby ustalić czy I.K. wykazał się należytą starannością, wymaganą w celu kontrolowania działań księgowej, jako zleceniobiorcy upoważnionego do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz skarżącej.
Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy bowiem interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy pracownik (zleceniobiorca) podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy (zleceniodawcy) jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracodawcę (zleceniodawcę) tego nie uznaje się za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika (zleceniobiorcy), obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania faktur przez pracowników lub zleceniobiorców (por. wyrok NSA z 3 września 2024 r., I FSK 1212/18 – wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W tej sprawie organ podatkowy przedwcześnie uznał, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niezależnie od okoliczności jakim towarzyszyło wystawiania faktur, a obowiązek podatkowy ciąży na skarżącej nie zaś na innych osobach.
Ponownie należy podkreślić, iż organ zaniechał ustalenia czy K.W. działała w granicach przyznanych jej uprawnień czy też poza przyznanym jej pełnomocnictwem. W szczególności organ w nieuprawnionych sposób oddalił wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów spółki oraz o dopuszczenie dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej.
Biorąc zatem pod uwagę prawidłową wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście interpretacji art. 203 dyrektywy 112 dokonanej przez TSUE w wyżej omówionym wyroku z 30 stycznia 2024 r., C-422/22, Sąd stwierdza, że organ błędnie określił zakres okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy.
W konsekwencji, organ błędnie, bo zbyt wąsko, określił zakres postępowania dowodowego, które w niniejszej sprawie należy przeprowadzić.
Jak zaznaczono powyżej istotne znaczenie dla sprawy ma ustalenie czy skarżącej można przypisać niezachowanie należytej staranności w zakresie nadzoru nad osobami ją reprezentującymi, czyli nad działaniami I.K.. Jednak takie ustalenie można będzie poczynić dopiero, gdy organ zbada na jakich warunkach I.K. zlecał Pani W. prowadzenie księgowości skarżącej. W szczególności należy ustalić czy K.W. posiadała pełnomocnictwo do szerokiego działania w imieniu skarżącej, czy też I.K. zlecał jej każdorazowo wystawiania faktur w odniesieniu do konkretnego kontrahenta i konkretnej umowy. Dopiero w tym kontekście będzie można stwierdzić czy I.K. jako pełnomocnik skarżącej miał wiedzę o wystawianiu przez K.W. faktur na rzecz wymienionych kontrahentów. Ustalenie, że taką wiedzę miał, przesądziłoby, że za osobę wykazującą VAT w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należałoby uznać skarżącą. Z kolei stwierdzenie, że pełnomocnik skarżącej takiej wiedzy nie miał, aktualizowałoby potrzebę dalej idących ustaleń, a to czy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej, w celu kontrolowania działań księgowej w zakresie wystawiania faktur.
Art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W tym przypadku, wbrew stanowisku organu, zagadnienie czy przedstawiciel skarżącej miał wiedzę o wystawianiu przez księgową nierzetelnych faktur, jest dla sprawy istotne.
Organ podatkowy oddalając wnioski dowodowe skarżącej, która przy ich pomocy zmierzała do wykazania, że jej przedstawiciel nie miał świadomości realizowanego przez księgową procederu, naruszył art. 188 o.p., a w następstwie tego zasadę prawdy obiektywnej – art. 122 o.p. oraz zasady oficjalności i swobodnej oceny dowodów - art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
Taki sposób procedowania organu jest sprzeczny również z wymogami wynikającymi z prawa do dobrej administracji, odzwierciedlającego ogólną zasadę prawa Unii. Zasada dobrej administracji wymaga bowiem od organu administracyjnego takiego jak organ podatkowy, którego dotyczy kontrolowane przez Sąd postępowanie, przeprowadzenia w ramach ciążących na nim obowiązków sumiennego i bezstronnego badania wszystkich istotnych aspektów, tak aby upewnić się, że przy wydawaniu decyzji dysponuje on w tym celu możliwie najpełniejszymi i najbardziej wiarygodnymi informacjami (wyroki TSUE: z 16 maja 2024 r., Slovenské Energetické Strojárne a.s., C-746/22, ECLI:EU:C:2024:403, pkt 50; z 21 października 2021r., CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, ECLI:EU:C:2021:867, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
W realiach niniejszej sprawy, sumienne i bezstronne zbadanie kluczowego jej wątku w postaci świadomości i ewentualnie staranności przedstawicieli skarżącej wymagało, aby zapoznać się z ustaleniami postępowania karnego, zainicjowanego w kierunku ustalenia sprawstwa księgowej czynów polegających na wystawianiu nierzetelnych (poświadczających nieprawdę) faktur. Już zakres podmiotowy postępowania karnego i analiza opisu czynów będących przedmiotem tego postępowania, mogły w istotny sposób ułatwić poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.
W zależności od zakresu i treści podjętych czynności dowodowych w postępowaniu karnym należało rozważyć przesłuchanie świadków (przedstawicieli kontrahentów skarżącej) albo tylko załączenie do akt tej sprawy protokołów z ich przesłuchania w postępowaniu karnym. Ustalenie czy z odbiorcami nierzetelnych faktur (w związku z takimi fakturami), kontaktowała się wyłącznie księgowa, czy także mąż skarżącej lub inna osoba, stanowiłoby kolejną przesłankę pozwalającą na zweryfikowanie wersji prezentowanych przez Panią W., a z drugiej strony przez I.K..
Zależnie od poczynionych ustaleń organ mógłby zakończyć postępowanie dowodowe w tej materii albo – o czym już była mowa - rozpocząć weryfikację dochowania przez skarżącą należytej staranności, wymaganej przy kontrolowaniu działań osoby, której powierzono zadania związane z wystawieniem faktur oraz prowadzeniem ewidencji i sporządzania deklaracji.
Dopiero podjęcie co najmniej takich działań procesowych pozwoliłoby na przyjęcie, że organ dysponowałby możliwie najpełniejszymi i najbardziej wiarygodnymi informacjami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzeczono jak w pkt I sentencji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (3 903 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10 800 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1964).