Wyrok WSA z dnia 08 października 2025, sygn. I SA/Gl 1439/24

Podmiot B prowadzi od 1 marca 2007 r. działalność gospodarczą w miejscowości liczącej około 964 mieszkańców i został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Faktyczny przedmiot działalności gospodarczej to handel opałem oraz działalność protetyczna. Posiada jeden niezadaszony skład opału w tej samej miejscowości, a opał składowany jest na otwartej przestrzeni. Nie zatrudnia pracowników. W 2017 r. podmiot B dokonywał sprzedaży opału (miał węglowy kl. 2701, węgiel eko-groszek, węgiel orzech), która została udokumentowana fakturami VAT oraz paragonami. Podmiot dokonywał zakupu między innymi: miału węglowego kl 2701, węgla eko-groszku, węgla orzecha.

Podmiot B złożył następujące wyjaśnienia: od chwili zakupu opału poprzez transport, składowanie, aż do jego sprzedaży nie występują niedobory, przy zakupie opału na kopalni, jak również u innych kontrahentów nie są uwzględniane żadne niedobory opału związane z jego zawilgoceniem, na fakturach zakupu opału wykazywana jest ilość wynikająca faktycznie ze zważenia opału w danym dniu, w prowadzonej działalności gospodarczej za 2017 r. nie wystąpiły żadne niedobory w ilościach zakupionego i sprzedanego opału po uwzględnieniu różnic remanentowych, do cen sprzedaży opału doliczany jest transport, polski węgiel nie traci swoich właściwości nawet po kilku latach, nie traci także swojej kaloryczności.

Na podstawie przedłożonych dokumentów organ uzyskał między innymi informacje na temat średniej wartości sprzedaży netto za 1 tonę opału (vide: tabela na str. 27 decyzji Naczelnika) w podziale na: miał węglowy - w wysokości 340,09 zł za 1 tonę węgiel eko-groszek - w wysokości 619,51 zł za 1 tonę, węgiel orzech - w wysokości 604,32 zł za 1 tonę.

podmiot C

Kontrola przeprowadzona w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. wykazała, że podmiot składował węgiel na placu o pow. 200 m2 w miejscowości liczącej około 2 200 mieszkańców.

W toku kontroli podatkowej, kontrolujący dokonali analizy przedłożonego do kontroli spisu z natury towarów handlowych sporządzonego na 31 grudnia 2017 r. oraz towaru zakupionego na podstawie trzech faktur i w tym zakresie stwierdzili:

- orzech I - jednostkowa cena netto wg spisu 600,00 zł za tonę, jednostkowa cena wg faktury 620,00 zł za tonę,

- orzech II - jednostkowa cena netto wg spisu 580,00 zł za tonę, jednostkowa cena netto wg faktury 560,00 zł za tonę,

- kostka - jednostkowa cena netto wg spisu 630,00 zł za tonę, jednostkowa cena netto wg faktury 640,00 zł za tonę.

Towar zakupiony na podstawie trzech faktur został sprzedany do 31 grudnia 2017 r., gdyż nie został wykazany w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2017 r., co potwierdził podatnik w trakcie przesłuchania. Ponadto ww. zeznał, że dokonał sprzedaży towaru przy zastosowaniu marży.

Marża dla wskazanych wyżej grup towarowych kształtowała się na poziomie: orzech II - 11,61%, orzech I - 11,80%, kostka - 12,70%.

Na podstawie przedłożonej dokumentacji oraz uzyskanych w wyniku czynności sprawdzających trzech faktur zakupu, organ dokonał rozliczeń według asortymentu, z uwzględnieniem 1% ubytków naturalnych. Wyliczenie przedstawiono w tabelach zamieszczonych na str. 29 decyzji Naczelnika. W wyniku tego ustalono, że wartość za 1 tonę: orzecha I - wynosi 644,49 zł, orzecha II - 547,39 zł, a kostki - 685,07 zł.

W toku przesłuchania podatnik przedstawił sposób wyliczenia marż stosowanych w 2017 r. na przykładzie węgla, tj. wskazał, że przy zakupie węgla za 600 zł za tonę cena sprzedaży wynosiła 700 zł za tonę. Uwzględniając powyższe kontrolujący dokonali wyliczenia stosowanej marży - 16,67%

Jednocześnie podatnik zeznał, że z uwagi na konkurencję na rynku, marża kształtowała się na poziomie pomiędzy 8%-10%, co znacznie odbiega od wysokości marży ustalonej na podstawie zeznań odnośnie sposobu obliczenia ceny sprzedaży.

Do niżej przedstawionego asortymentu przyjęto marżę w wysokości 11,61%, najniższą dla trzech towarów handlowych (orzech I -11,80%, kostka - 12,70%, orzech - 11,61%) oraz niższą niż wynika z zeznań kontrolowanego odnośnie sposobu, ustalania ceny sprzedaży na węgiel tj. 16,67%.

Podatnik zeznał ponadto, że w kontrolowanym okresie nie sporządzał protokołów strat towarów handlowych.

Uwzględniając powyższe dane, Naczelnik przyjął, że dla poszczególnych asortymentów, przy uwzględnieniu ubytków w wysokości 1%, sprzedaż kształtowała się na poziomie: eko-groszek - 547,41 zł za 1 tonę, groszek II- 578,64 zł za 1 tonę, miał - 377,35 zł za 1 tonę.

Dane obrazujące ww. wyliczenia ujęto w tabelach na str. 30 decyzji Naczelnika.

Pozyskano też dane od podmiotu D, ale z uwagi na to, że prowadził on działalność w większej miejscowości organ nie przyjął danych tego podmiotu dla celów szacowania.

Uwzględniając dane od podmiotów A, B, C, które miały wieloletnie doświadczenie w handlu opałem, prowadziły działalność gospodarczą w bardzo podobnych warunkach, składowy opał na otwartej przestrzeni na niezadaszonych placach, nie rejestrowały ubytków, a stosowane przez nich ceny sprzedaży opału były zbieżne.

Analizując wielkość sprzedaży w tych podmiotach organ ustalił przychód ze sprzedaży 1678,59 ton opału jako iloczyn ilości oraz średniej ceny jednostkowej przyjętej dla sprzedaży poszczególnego opału w podmiotach A, B i C.

Jako ilość organ przyjął faktyczną sprzedaż dokonaną przez podatnika w 2017 r. tj.: 132,90 tony eko-groszku, 698,77 ton miału oraz 846,92 ton węgla (łączna ilość sprzedaży wynikająca z kasy rejestrującej oraz faktury), co łącznie wynosi 1678,59 ton opału. Wskazana ilość opału ustalona została na podstawie okazanych do kontroli wydruków z kasy fiskalnej oraz faktury VAT nr [...] z 5 lipca 2017 r.

Na podstawie zaczerpniętych danych oraz w oparciu o dokumentację źródłową Naczelnik ustalił oszacowaną wartość sprzedaży opału w łącznej ilości

1678,59 ton w następujący sposób (tabela na str. 32 decyzji Naczelnika):

- miał w ilości 698,77 ton x 356,99 zł (tj. średnia cena netto w zł) = oszacowana wartość netto wynosząca 249.453,90 zł,

- węgiel w ilości 846,92 ton x 606,30 zł (tj. średnia cena netto w zł) = oszacowana wartość netto wynosząca 513.487,60 zł,

- eko-groszek w ilości 132,90 ton x 615,00 zł (tj. średnia cena netto w zł) = oszacowana wartość netto wynosząca 81.733,50 zł.

Łączna oszacowana wartość sprzedaży opału wyniosła więc netto 844.675 zł.

W zakresie oszacowania wartości obrotu ze sprzedaży tarcicy dębowej pozyskano dane od podmiotów A i B. Średnia cena jednostkową sprzedaży netto tarcicy dębowej w podmiocie A wynosiła 4.140,00 zł, a w podmiocie B - kwotę 1.577,53 zł (średnia - 2.858,77 zł za 1 m3). Oszacowana w ten sposób wartość sprzedaży 16 m2 tarcicy wyniosłaby netto 45.7403,32 zł.

Z okazanych dokumentów wynika, że podatnik zakupił tarcicę dębową oraz ujął ją w remanencie początkowym na 1 stycznia 2017 r. po cenie 1.847,49 zł za 1 m3, co daje 29.559,84 za 16 m3. Nie uwzględniono średniej ceny sprzedaży drewna, obliczonej według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2017 r. (197,06 zł za 1 m3 drewna). Cena ta nie dotyczy tarcicy dębowej, której wartość określana jest przez rynek jako jedna z najwyższych, ale ceny drewna ogółem, tj. różnych gatunków, w różnych rejonach kraju i o różnych parametrach, a nadto dotyczy cen uzyskanych przez nadleśnictwa.

Z uwagi na powyższe Naczelnik nie uwzględnił danych uzyskanych od podmiotów A i B (znacznie zawyżyłyby przychody podatnika) ani danych statystycznych. Przyjęto wartości tarcicy dębowej ujętej przez podatnika w remanencie w cenie 1.847,49 zł za 1 m3 tarcicy.

Przyjmując ww. cenę 1.847,49 zł za m3 tarcicy organ nie brał pod uwagę faktu, iż była ona przechowywana przez stronę przez okres jednego roku, w trakcie którego mogła ulec częściowemu naturalnemu wysuszeniu, przez co jej wartość mogła być inna niż w dacie zakupu (wyższa). Z tego względu dla wyliczenia faktycznej wartości sprzedaży organ przyjął wartość korzystniejszą – tę wskazaną w remanencie.

Stąd łączna wartość oszacowanych dostaw netto ze sprzedaży opału wyniosła 844.675,75 zł, a ze sprzedaży tarcicy - 29.559,84 zł.

Ustaloną w ww. sposób dostawę towarów organ przyporządkował proporcjonalnie do poszczególnych okresów 2017 r., stosując zasadę udziału procentowego sprzedaży wykazanej przez podatnika w dokumentacji księgowej do sprzedaży ogółem. Następnie na podstawie ustalonego udziału procentowego wyliczył kwotę dostaw niezaewidencjonowanych, przypadającą na poszczególne okresy 2017 r. (w zakresie opału i tarcicy). Pozostałe wartości dotyczące sprzedaży usług transportowych, środka transportu oraz środków trwałych, przyjęto w wysokościach wynikających z ujęcia ich w rejestrach dostaw (tabele na stronach 34 – 36 decyzji Naczelnika).

Oszacowana za poszczególne okresy 2017 r. podstawa opodatkowania dostaw towarów (opału i tarcicy) wraz z ujętymi na podstawie ewidencji dostaw: sprzedażą usług transportowych, sprzedażą środków trwałych, wewnątrzwspólnotową dostawą towaru podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług została przedstawiona na str. 48 zaskarżonej decyzji.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania i wniosków o przeprowadzenie dowodu w postaci powołania biegłego:

- z dziedziny jakości paliw stałych - na okoliczność rzetelnego określenia ceny sprzedawanego opału, dla której to oceny konieczna jest znajomość jego jakości i parametrów,

- w zakresie technologii, przerobu i zastosowań drewna - na okoliczność wskazania, że cena sprzedaży tarcicy dębowej nie była rażąco zaniżona i odpowiadała jej rzeczywistej wartości rynkowej,

Dyrektor przywołał art. 180 § 1, art. 188 i art. 187 § 1 O.p. oraz poglądy judykatury i wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody".

W tym kontekście stwierdził, że wiedza specjalistyczna w zakresie kwalifikacji opału nie była konieczna i jednocześnie zauważył, że podatnik nie dysponuje już towarem, który miałby być poddany ocenie biegłego.

Zdaniem pełnomocnika, w okresie od 2010 r. do 2017 r. podatnik regularnie nabywał produkty węglowe i przed sprzedażą magazynował je na terenie firmy. Zróżnicowana jakość węgla oraz brak możliwości reklamacji w przypadku zakupu dokonywanego bezpośrednio w kopalniach (...) powodowały, że sukcesywnie zwiększała się ilość węgla gorszej jakości, którego nie można było sprzedać po cenach rynkowych. Wartość tego węgla była znacznie niższa od wartości rynkowej oraz od wartości, którą wskazywały ceny zakupu. Jednocześnie podczas corocznego sporządzania końcowego spisu z natury zmagazynowany na koniec roku węgiel, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wyceniano w cenach zakupu, które w przypadku węgla gorszej jakości nie odpowiadały jego rzeczywistej (znacznie niższej) wartości.

Niesprzedane produkty węglowe magazynowane na otwartej przestrzeni, na skutek działania warunków atmosferycznych ulegały degradacji, wobec czego zmieniały się ich parametry jakościowe - ulegały zawilgoceniu i erozji, której skutkiem było rozdrobnienie, w konsekwencji czego produkty węglowe zakupione jako węgiel lub eko-groszek po dłuższym magazynowaniu na otwartej przestrzeni mogły być sprzedane jako miał. To w połączeniu z jego niską jakością znacznie zaniżało cenę sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zanegował twierdzenie dotyczące nabywania i magazynowania towaru ujętego w spisie z natury sporządzonym na 1 stycznia 2017 r. przez okres 8 lat. Zaznaczył, że przedstawione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej dokumenty potwierdziły, iż towar ujęty w spisie z natury został nabyty na podstawie faktur z 2016 r., natomiast ceny jednostkowe opału ujętego w remanencie wynosiły od 210,00 zł do 456,00 zł za tonę i odpowiadają cenom zakupu z faktur dokumentujących zakupy za marzec, kwiecień i październik 2016 r.

Twierdzenie podatnika o nabywaniu opału celem zmieszania go z towarem gorszej jakości, który był magazynowany na składzie i uległ zawilgoceniu oraz erozji nie zostały poparte żadnym dowodem.

Ponadto sam pełnomocnik w złożonym odwołaniu (str. 6, wiersze 24-27) stwierdził, że: "Wobec powyższego opału zakupionego przez Stronę w 2017 r. w żaden sposób nie można miarodajnie porównać w kontekście oceny jego jakości i szacowania ceny, do opału zakupionego w tym samym czasie przez inne podmioty, jeżeli nie znamy dokładnych parametrów porównywanego opału, w szczególności jego typu i sortymentu."

- co jest sprzeczne z jego innym twierdzeniem, że towar był składowany i magazynowany w latach 2010-2017.

Nadto zauważono, że z wykazu środków trwałych okazanego w toku kontroli nie wynika, aby podatnik posiadał jakiekolwiek urządzenia mogące służyć do mieszania węgla. Używał co prawda specjalistycznych urządzeń, tj. ładowarki do materiałów sypkich czy też ładowarki Manity MLT 626, jednak trudno dać wiarę, aby posłużyły one do mieszania różnych frakcji opału. Ilość opału pozostałego na składzie na początek 2017 r. w łącznej ilości 948 ton wskazuje, że podatnik nie byłby w stanie sam, nie zatrudniając pracowników oraz świadcząc jednocześnie w kontrolowanym okresie usługi transportowe - zajmować się dodatkowo mieszaniem opału, bez posiadania urządzenia przystosowanego do tego celu.

Nadto Dyrektor stwierdził, że argument odwołania negujący wyliczenia organu w zakresie niedoboru opału w jednej grupie towaru (181 ton eko-groszku i 29,36 ton węgla), a nadwyżki w innym (200,61 ton miału) nie może zostać uwzględniony.

Jak twierdzi strona 132,90 ton sprzedanego eko-groszku praktycznie odpowiada ilości eko- groszku nabytego w 2017 r., czyli produktu węglowego, który został sprzedany bezpośrednio po zakupie i nie zdążył ulec degradacji na skutek długotrwałego magazynowania. Pozostała część eko-groszku uległa rozdrobnieniu, nastąpiła zmiana jego parametrów jakościowych, w konsekwencji czego został sprzedany jako miał. Podobnie było w przypadku węgla. Zdaniem strony — ww. okoliczności w "oczywisty sposób" tłumaczą nadwyżkę ilości sprzedaży miału sumą niedoboru eko-groszku i węgla.

W ocenie Dyrektora nie sposób jednak przyjąć tych argumentów w sytuacji, gdy opał wyszczególniony w remanencie został faktycznie nabyty na podstawie okazanych dowodów zakupu z 2016 r., a jego rzeczywisty okres składowania nie wynosił 8 lat, lecz był zdecydowanie krótszy. Twierdzenie, że opał magazynowany na składzie objęty remanentem był gorszej jakości nie zostało poparte żadnymi dokumentami. Przepisy nakładające obowiązki wykonywania badań jakościowych i wydawania świadectw jakości paliw stałych zostały wprowadzone nowelizacją do ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw dopiero w 2018 r. Rozporządzeniem Ministra Energii z 27 września 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1892) określono wzór świadectwa jakości paliw stałych, które zaczęło obowiązywać od 4 listopada 2018 r. Zatem z chwilą wejścia w życie ww. rozporządzenia podatnik nie prowadził już działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora powoływanie się na dołączone do odwołania, zawarte 2 lipca 2018 r., umowy dotyczące sprzedaży produktów węglowych przez syndyka nie znajduje żadnego uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Dotyczą one innych podmiotów i innego okresu, a nadto odnoszą się do sytuacji, w której syndyk oraz spadkobierca po ogłoszeniu upadłości osób nieprowadzących działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży pozostałych ruchomości wymienionych w treściach umów. Niezależnie od powyższego organ ustalił, że z umów tych wynika, iż miał węglowy będący ich przedmiotem został nabyty w drodze spadku w 2012 r., zatem sam towar mógł pochodzić sprzed tego okresu.

Dalej Dyrektor odniósł się do argumentacji, w której podniesiono, że cena sprzedaży tarcicy była uzasadniona jej złą jakością. Jak twierdził podatnik, tarcica została zakupiona jako pełnowartościowe drewno, tymczasem po jej dostarczeniu okazało się, że jest bardzo złej jakości i jej stan nie pozwala sprzedać jej po cenie zbliżonej do ceny zakupu. Zły stan zakupionej tarcicy dębowej, zdaniem strony, potwierdza faktura dokumentująca jej zakup w 2016 r., z której wynika, iż zakupiono 18,510 m3 tarcicy dębowej o wadze 20.700 kg. Waga ta świadczy o dużej wilgotności tarcicy i potwierdza jej złą jakość. Zakup ten był pierwszą transakcją podatnika dotyczącą tego asortymentu.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazano, że nabycie tarcicy nastąpiło na podstawie faktury Nr [...] z 25 grudnia 2015 r., a jej dostawa nastąpiła w styczniu 2016 r. Z okazanej faktury nie wynika, aby towar był złej jakości. Podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałoby przeprowadzenie badań określających np. stopień jej wilgotności. Nadto istotne jest, że po ponad roku od nabycia tarcicy podatnik ujął ją w remanencie w wartości, która nie wskazywała na jej złą jakość (pomimo, że już po dostarczeniu miał się przekonać o jej znacznej wilgotności, a tym samym złej jakości). Nie wskazał przy tym, w jaki sposób i jakim urządzeniem sprawdzano parametry wilgotności towaru oraz nie przedstawił w tym zakresie żadnego dokumentu. Samo twierdzenie o złej jakości tarcicy nie jest wystarczające, aby można było przyjąć inne ustalenia od tych, które stwierdził organ podatkowy na podstawie przedstawionych dokumentów.

Dalej wskazano, że oszacowanie podstawy opodatkowania opału i tarcicy nie jest tożsame z rzeczywistym przychodem, a jedynie do niego zbliżone. Dlatego też zarzut nieuwzględnienia ubytków węglowych powstałych w czasie transportu czy podczas przeładunku nie może zostać uwzględniony.

Niezrozumiałe jest żądanie uwzględnienia ubytków powstałych w trakcie transportu opału, skoro w momencie przywozu towaru na skład podatnik sam takich ubytków nie uwzględniał ani nie prowadził żadnych ewidencji, z których ww. okoliczność by wynikała.

Jeśli nabywając towar (opał) w określonej ilości podatnik przywoził

i rozładowywał go na składzie w tej samej ilości, to potwierdza to tylko, że takich ubytków nie stwierdzał. Nie prowadził także żadnych ewidencji, z których wynikałyby ewentualne niedobory. Nie posiadał też żadnych urządzeń do ważenia towaru.

Dyrektor odniósł się także do zarzutów skargi złożonej przez pełnomocnika podatnika mailowo 10 maja 2024 r., ponawiając (na str. 53 – 58 decyzji) argumentację przedstawioną powyżej.

Dyrektor zauważył także, iż decyzją z 27 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił wysokość dochodu podatnika z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r. w wysokości 210.085,05 zł w miejsce wykazanej przez podatnika straty w wysokości 277.701,41 zł. Od rozstrzygnięcia tego nie wniesiono odwołania.

W posumowaniu Dyrektor wskazał, że całość przedstawionej przez podatnika argumentacji sprowadza się raczej do polemiki z oceną dowodów i jest próbą przekonania o rzetelnym prowadzeniu ewidencji dostaw, przy jednoczesnym wskazaniu na naruszenie przez organ zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Na poparcie swoich twierdzeń strona nie przedstawia jednak żadnej dodatkowej dokumentacji.

W ocenie Dyrektora organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także ocenił go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Skoro więc prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to w konsekwencji zasadnie uznano księgi podatkowe za badany okres rozliczeniowy, tj. od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. za nierzetelne i w tym zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. O nierzetelności księgi można bowiem mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje transakcje na podstawie dowodów nieodzwierciedlających stanu faktycznego. Naczelnik skutecznie zakwestionował zatem ich rzetelność, umieszczając o tym informację w protokole kontroli z 23 lipca 2021 r., doręczonym 27 lipca 2021 r.

Dyrektor przypomniał, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, będącą następstwem dyskwalifikacji ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 O.p. ma bowiem charakter wzruszalny. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Nieprawidłowość w zakresie odzwierciedlania przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może polegać m.in. na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości.

W rozpatrywanej sprawie, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego jej rozstrzygnięcia przeprowadzono postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddane zostały rzetelnej analizie i ocenie, co doprowadziło do wyciągnięcia logicznie poprawnych i merytorycznie uzasadnionych wniosków.

Odpierając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zgromadzono w sposób wyczerpujący, w zgodzie z uregulowanymi przepisami prawa i zasadami prowadzenia postępowania. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenie poddano każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności, natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje na dowolność w ustaleniach faktycznych, pozbawioną logiki interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy też wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ pierwszej instancji oceniony odmiennie od oczekiwań strony nie świadczy o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania. Organ podatkowy włączył do materiału dowodowego wszystkie składane przez podatnika dokumenty i ocenił je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zwracając jednocześnie uwagę, czy wszystkie okoliczności zostały udowodnione.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, tj:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w. zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia,

II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj:

1. art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiającej się oparciem zaskarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że rozstrzygnięcie to zostało wydane bez uwzględnienia uprzednio wydanych wytycznych Dyrektora (zawartych w decyzji z dnia 13 listopada 2023 r. znak: 2401-IOV1.4103.46.2022.UŻ), odnośnie przeprowadzenia stosownego postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe,

2. art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu nierzetelności ewidencji dostaw VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. i wywodzenie nierzetelności księgi z faktu rzekomego niezaewidencjonowania sprzedaży, podczas gdy przedstawione do kontroli dokumenty księgowe potwierdzały, że ilość sprzedanych produktów węglowych i tarcicy odpowiadała ilości zakupionych produktów węglowych i tarcicy,

3. art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy w istocie brak było przesłanek określonych w punktach 1 i 2 w ww. artykułu pozwalających na jego zastosowanie,

4. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na przepisach prawa całkowicie niekorelujących z rzeczywistym stanem faktycznym,

5. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność wyjaśnienia zmian struktury węgla będących naturalnym procesem zachodzącym podczas transportu węgla i jego składowania na otwartej przestrzeni, które to okoliczności miały bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży pomimo, iż w sprawie niezbędna jest wiedza specjalistyczna,

6. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego, na okoliczność wykazania, że cena sprzedaży tarcicy dębowej nie była rażąco zaniżona i odpowiadała jej rzeczywistej wartości rynkowej, co potwierdza stosunek masy do metrów sześciennych zakupionej tarcicy, które to okoliczności miały bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży pomimo, iż w sprawie niezbędna jest wiedza specjalistyczna,

7. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) błędne uznanie, iż skarżący osiągnął niezaewidencjonowany przychód, podczas gdy cena sprzedaży uzasadniona była istotą i charakterem branży, jakością sprzedawanego węgla i tarcicy dębowej oraz faktem, iż skarżący, w związku z planowanym zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej, chciał pozbyć się całego posiadanego towaru,

b) błędne uznanie, pomimo braku specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, że ceny sprzedaży węgla były "rażąco zaniżone", podczas gdy charakter i istota branży oraz właściwości towaru (węgiel), jak i wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie uzasadniały zastosowaną cenę sprzedaży,

c) nieuwzględnienie dowodu w postaci faktur sprzedaży miału węglowego przez Syndyka masy upadłości M.R. - co organ tłumaczył brakiem możliwości zweryfikowania jakości opału, przy jednoczesnym przyjęciu jako dowód faktur dokumentujących sprzedaż opału i tarcicy przez podmioty przyjęte do porównania, w sytuacji gdy jakość opału i tarcicy jakie posiadały te podmioty również była nieznana,

d) pominięcie faktu, iż cena sprzedanej tarcicy dębowej wynikała z jej niskiej jakości, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie - pomimo braku specjalistycznej wiedzy w tym zakresie, że cena sprzedaży tarcicy była "rażąco zaniżona" podczas gdy odpowiadała ona cenom rynkowym tego asortymentu,

e) błędne uznanie, iż skarżący nie przedstawił, żadnego dowodu na złą jakość tarcicy, w sytuacji gdy dowodem złej jakości tarcicy jest znajdujący się w aktach sprawy faktura z pieczątką celną oraz dokumenty przewozowe.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty, strona skarżąca wskazała w szczególności, co następuje.

Na wstępie pełnomocnik skarżącego odniósł się szeroko do twierdzeń organu odwoławczego zawartych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczących prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

Wskazał, iż nie zgadza się z interpretacją organu, iż postępowanie zabezpieczające, które rozpoczęło się 9 marca 2022 r. nadal trwa. Uważa bowiem, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że w dacie doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. w dniu 31 marca 2023 r. stan zawieszenia trwał nadal, a to dlatego, że nie zakończyło się postępowanie zabezpieczające.

Błędne stanowisko organu wynika z powiązania przepisu art. 70 § 6 pkt 4 z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., co skutkuje uznaniem, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i biegnie dalej dopiero w dniu następującym po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem autora skargi, taka interpretacja organu odwoławczego ignoruje treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Prawidłowa interpretacja tego przepisu nakazuje bowiem przyjąć, że jeżeli doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, to dalszy jego bieg należy wiązać z chwilą określoną w art. 70 § 7 pkt 4, a nie pkt 5.

Powołując się na treść wyroku NSA z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22 pełnomocnik skarżącego stwierdził, że w sprawie rozpoznawanej przez NSA, analogicznie jak w niniejszej sprawie wydano decyzję o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 O.p. Sąd uznał w tym orzeczeniu, że moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należało liczyć na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji - art. 33a § 1 pkt 2 O.p.), a nie - po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Wobec powyższego, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (28 lutego 2022 r.), to po okresie zawieszenia biegł on dalej - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W omawiane] sprawie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania nastąpiło 31 marca 2022 r., a więc termin przedawnienia biegł dalej od dnia następnego. Okres zawieszenia trwał więc od 28 lutego 2022 r. do 31 marca 2022 r. (łącznie 32 dni) i o ten okres uległ przedłużeniu ogólny termin przedawnienia, który w konsekwencji upłynął 1 lutego 2023 r.

W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęte 1 kwietnia 2022 r. śledztwo prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w L. zanegowano twierdzenie organu odwoławczego, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów było utrudnione z uwagi na niestawiennictwo podatnika, do którego skierowano liczne wezwania. W ocenie strony skarżącej finansowy organ postępowania nie potrafił prawidłowo doręczyć wezwania. Skarżący wysłał w tej sprawie do Prokuratury Rejonowej w L. (jako organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze) dwa pisma, w których poinformował o nieprawidłowościach dotyczących sposobu wzywania na przesłuchanie oraz prosił o wyjaśnienie, na jakiej podstawie Prokuratura wydała postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu. Pisma te pozostały bez odpowiedzi.

Odnosząc się do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, pełnomocnik skarżącego wskazał, że dwa z nich mają związek z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja, a jeden dotyczy innego zobowiązania, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne treść zarzutów nie znajduje podstawy w ustaleniach postępowania kontrolnego i podatkowego, w szczególności w treści zaskarżonych decyzji, co - zdaniem skarżącego - wynika z przedwczesnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i sformułowania zarzutów, tj. dokonania tego przed zakończeniem postępowania podatkowego i określeniem kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Zarzuty odnoszą się do okresów od stycznia do grudnia 2017 r. (nierzetelne prowadzenie ewidencji dostaw), natomiast w zaskarżonej decyzji stwierdzono nierzetelność ewidencji dostaw za okresy od stycznia do listopada 2017 r. (bez grudnia 2017 r. - w którym skarżący nie dokonywał sprzedaży opału i tarcicy). Nieścisłości te dotyczą także zarzutów podania nieprawdy i danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

Nadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2017 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat, gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat, oraz 10 lat, gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Jednocześnie art. 44 § 5 k.k.s. wskazuje, że jeżeli w ww. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu. Zgodnie natomiast z treścią art. 44 § 3 k.k.s. bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jednocześnie art. 44 § 2 kk.k.s. wskazuje, iż karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.

Zdaniem skarżącego (pomijając zasadność zarzutów w ogóle) - stawiane zarzuty nie powinny dotyczyć grudnia 2017 r., w którym to okresie postępowanie podatkowe nie wykazało żadnych nieprawidłowości. W konsekwencji w odniesieniu do wszystkich stawianych skarżącemu zarzutów bieg terminu przedawnienia należy liczyć od dnia 31 grudnia 2017 r. Jeżeli więc zarzucany czyn miał być popełniony w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. to jeżeli w ciągu 5 lat od tego okresu nie wszczęto postępowania przeciwko sprawcy (ad personom), jego karalność ustała po upływie 5 lat liczonych od ostatniego dnia okresu, w którym zachowanie oskarżonego miało miejsce, tj. z dniem 31 grudnia 2022 r.

W dalszej kolejności podniesiono, że czyny z art. 76 § 2 i art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. również zagrożone są karą grzywny, zatem zgodnie art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. ich karalność również ustaje po upływie 5 lat od daty popełnienia. Jednocześnie z uwagi na to, iż wskazane czyny są tzw. czynami "uszczupleniowymi", to zgodnie z dyspozycją art. 44 § 3 k.k.s. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności należności objętej zarzutem.

Jeżeli zatem termin płatności podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2017 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., to zgodnie z brzmieniem art. 44 § 2 k.k.s. również doszło do przedawnienia karalności wskazanych przestępstw skarbowych z uwagi na przedawnienie należności za okres od stycznia do listopada 2017 r. Należność za grudzień 2018 r. wynosi 5.581 zł, zatem ewentualny czyn polegający na narażeniu na nienależny zwrot podatku bądź podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 za 2017 r. należałoby zakwalifikować jako wykroczenie skarbowe z art. 76 § 3 k.k.s. oraz art. 56 § 3 k.k.s., które zgodnie z brzmieniem art. 51 § 1 k.k.s. przedawnia się upływem roku od jego popełnienia.

Reasumując przedawnienie karalności wszystkich zarzucanych skarżącemu czynów nastąpiło najpóźniej z dniem 31 grudnia 2022 r. i dopiero po tej dacie przedstawiono mu zarzuty.

Przyjmując z kolei, że z uwagi na postępowanie zabezpieczające ogólny termin przedawnienia został przedłużony o 32 dni, to termin przedawnienia upłynął z dniem 1 lutego 2023 r.

Jednocześnie podniesiono, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, tj. sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Strona skarżąca zaprzeczyła twierdzeniu organu, że "finansowy organ postępowania przygotowawczego podejmował między innymi czynności mające na celu ogłoszenie podejrzanemu P.P. postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego, które były niemożliwe do przeprowadzenia, z uwagi na niestawiennictwo ww. na adresowane do niego wezwania." Zdaniem skarżącego nieprzedstawienie zarzutów przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z wyłącznej winy organu, który przez niespełna rok nie potrafił skutecznie doręczyć wezwania. Ponadto niezrozumiałe jest twierdzenie organu odwoławczego, że: "wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego."

Z powyższego wynika, iż finansowy organ postępowania czekał z wszczęciem postępowania karnego skarbowego do zakończenia postępowania podatkowego, gdy w rzeczywistości postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane 1 kwietnia 2022 r., a decyzja ostateczna dopiero 19 września 2024 r.

Za jedną z przesłanek świadczących o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznawany jest w orzecznictwie brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

W przedmiotowej sprawie po niespełna roku od wszczęcia postępowania karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przedstawił podejrzanemu zarzuty i na tym zakończył jakąkolwiek aktywność procesową w sprawie oczekując na decyzję, która miała być podstawą stawianych zarzutów. Wszczęcie postępowania karnego nastąpiło tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania. Przed wszczęciem postępowania nieznana była wysokość zobowiązania podatkowego, którego postępowanie dotyczyło, ponieważ trwało postępowanie podatkowe i brak było ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie. Co więcej - ustalenia dotyczące zobowiązania podatkowego, którego dotyczyły przedstawione zarzuty zmieniały się już po wszczęciu postępowania i obecnie treść zarzutów przedstawionych skarżącemu nie odpowiada ustaleniom dokonanym w postępowaniu podatkowym. Do dnia dzisiejszego postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, a finansowy organ postępowania nawet nie wydał postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i nie przedstawił zmodyfikowanych zarzutów podejrzanemu.

Wszystkie powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a jego wyłącznym celem było wydłużenie czasu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W dalszych wywodach skargi przedstawiono uzasadnienie zarzutów związanych z naruszeniem art. 23 § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Na wstępie podkreślono, że w decyzji kasacyjnej z 13 listopada 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.46.2022.UŻ organ odwoławczy wskazał na błędy i braki w postępowaniu dowodowym i nakazał uzupełnić dowody oraz wyjaśnić konkretne kwestie związane z przedmiotowym postępowaniem. Wytknął m.in. niedostateczne uzasadnienia wybrania przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, a także braki w charakterystyce podmiotów, od których dane wykorzystano w ramach oszacowania. Zdaniem strony skarżącej organ I instancji nie zastosował się do zaleceń organu odwoławczego, który nakazał ustalić ceny dla poszczególnych towarów, a nie jego grup asortymentów.

W decyzji z 27 marca 2024 r. Naczelnik wskazał, iż "dokonano analizy w zakresie obrotu w grupie towarowej opału i tarcicy", z czym skarżący nie może się zgodzić. Jego zdaniem, w przepisach nie istnieje pojęcie "grupy towarowej opału i tarcicy", a grupę należy odróżnić od podgrupy towarowej. Organ I instancji ponownie dokonał wyliczeń na podstawie asortymentów, czyli analogicznie jak w decyzji uchylonej. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów dotyczących tej materii.

W szczególności:

- na str. 14 decyzji w wykazie faktur zaliczonych do zakupu "eko - groszku" znalazły się między innymi faktury dotyczące zakupu węgla kamiennego CN 2701 - GROSZEK (I, który według polskiej normy PN nie jest eko-groszkiem, ale jest GROSZKIEM II;

- na str. 15 decyzji w wykazie faktur zaliczonych do zakupu węgla zaliczono cztery różne asortymenty: A) węgiel kamienny CN 2701-orzech, B) węgiel kamienny CN 2701 Orzechem II, C) węgiel kamienny CN 2701-Jaret, D) węgiel kostka.

Według polskich norm powyższe asortymenty różnią się, co ma bezpośrednie przełożenie na cenę. Węgiel "Orzech", "Jaret" i "Kostka" to zupełnie różny asortyment, wobec czego nie można traktować go jednakowo i przyjmować dla nich takiej samej ceny.

Następnie skarżący odniósł się do czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach A, B, C i D, na podstawie których organ określił ww. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania.

Wskazał przy tym na różnice występujące pomiędzy firmą skarżącego a poszczególnymi podmiotami (A, B i C), w szczególności dotyczące wielkości sprzedaży i zakresu działalności i uznał, że danych pozyskanych z tych podmiotów nie można przyjąć jako podstawy oszacowania wielkości sprzedaży u skarżącego.

W dalszej kolejności wskazał na przedłożone w toku postępowania podatkowego umowy zawarte przez syndyka masy upadłości M.R. odnoszące się do cen sprzedaży między innymi miału węglowego. Porównanie cen wynikających z ww. umów potwierdza, iż cena produktów węglowych w zależności od ich jakości może być bardzo zróżnicowana. W tym kontekście kwestionowanie przez organ podatkowy cen sprzedaży produktów węglowych stosowanych w 2017 r. przez skarżącego uznanych za "rażąco zaniżone" jest bezzasadne, nie świadczy o nierzetelności ewidencji księgowych i co za tym idzie nie może stanowić podstawy do określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Pominięcie wniosków wynikających z tych umów jest, zdaniem strony, nieuprawnione. Organ I instancji wskazywał, że umowy nie dotyczą sytuacji prawnej skarżącego, zostały pomiędzy innymi podmiotami i w innym okresie niż kontrolowany, a nadto nie zawierają żadnych danych odnośnie jakości sprzedanego miału węglowego. Jednocześnie jednak w ramach szacowania nie analizował jakości towaru sprzedawanego przez podmioty A, B, C i D, opierając się wyłącznie na fakturach. Zarzuty dotyczące tej materii nie zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy.

Skarżący zakwestionował również wyliczenia dokonane przez organ w zakresie niedoboru sprzedaży eko-groszku i węgla. Zaakcentował, że przy wyliczeniu ilości sprzedanego miału węglowego organ podatkowy stwierdził nadwyżkę w sprzedaży w ilości 200,61 ton, nie analizując przyczyn powstania takiej nadwyżki oraz nie wyjaśniając tej rozbieżności. Tymczasem pobieżna analiza ilości sprzedanych produktów węglowych pozwala stwierdzić, iż 132,90 ton sprzedanego eko-groszku odpowiada ilości eko-groszku zakupionego w 2017 r., czyli produktu węglowego, który został sprzedany bezpośrednio po zakupie i nie zdążył ulec degradacji na skutek długotrwałego magazynowania. Z kolei pozostała część eko-groszku, która w ocenie organu podatkowego stanowi rzekomy niedobór sprzedaży, była produktem węglowym wykazanym w remanencie początkowym, pochodzącym z wcześniejszych zakupów, który na skutek długotrwałego magazynowania uległ rozdrobnieniu i zmieniły się jego parametry jakościowe, w konsekwencji czego został sprzedany jako miał.

Podobnie, chociaż w znacznie mniejszym rozmiarze, sytuacja wyglądała w przypadku sprzedaży węgla, gdzie organ również stwierdził niedobory w sprzedaży.

Okoliczności te - zdaniem strony skarżącej - w oczywisty sposób tłumaczą rzekomą "nadwyżkę" w sprzedaży miału, bowiem zsumowane "niedobory" w sprzedaży eko-groszku i węgla odpowiadają "nadwyżce" w sprzedaży węgla.

Organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego całkowicie pominął tę okoliczność, podobnie jak zignorował istotną dla ustalenia ilości sprzedanych produktów węglowych oraz wartości tejże sprzedaży, kwestię naturalnych ubytków wyrobów węglowych, do których dochodzi podczas ich transportu i przeładunku. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 19 września 2019 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1790), dopuszczalne ubytki wyrobów węglowych podczas transportu wynoszą 2% ilości wysłanej, a dopuszczalne ubytki podczas przeładunku 1%. Łączna dopuszczalna wartość ubytków może zatem wynosić 3%, a ilości sprzedanych produktów węglowych w 2017 r. wynosiła 1688,34 t, co daje ok. 50 ton dopuszczalnych ubytków, które organy winny uwzględnić. Ewentualnej dokumentacji potwierdzającej wielkość ubytków organy można by wymagać od skarżącego, gdyby deklarowana przez niego wartość ubytków przekraczała dopuszczalne 3%. Argumentacja organu odwoławczego, że jeśli skarżący nabywając towar (opał) w określonej ilości przywoził go i rozładowywał na składzie w tej samej ilości, to ubytków nie stwierdzał, a nadto nie posiadał jakiegokolwiek urządzenia do zważenia przywiezionego towaru, jest, zdaniem strony skarżącej, nielogiczna i sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Fakt, iż skarżący nie posiada dokumentów potwierdzających ważenie zakupionego towaru po jego przywiezieniu nie świadczy ani o tym, że takie ubytki nie powstawały ani też o tym, że skarżący nie posiadał urządzenia do ważenia węgla (było ono mu przecież niezbędne, skoro sprzedawał opał "luzem").

W skardze wytknięto także, iż organ I instancji poprzestał na sprawdzeniu paragonów fiskalnych, pomimo tego, iż miał możliwość weryfikacji nabywców oraz ilości sprzedanych im produktów węglowych. Skarżący jako podmiot prowadzący sprzedaż wyrobów węglowych, oprócz paragonów fiskalnych wystawiał nabywcom dokumenty dostawy, do czego obligowały go przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542). Każdy dokument dostawy określał nabywcę oraz rodzaj zakupionych wyrobów węglowych. Skarżący jako podmiot wystawiający dokumenty dostawy miał obowiązek sporządzać miesięczne zestawienia wystawionych dokumentów dostawy wyrobów węglowych i przekazywać te zestawienia w terminie do 25 następnego miesiąca właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Przekazany wykaz wystawionych dokumentów dostawy pozwoliłby zweryfikować faktyczny rozmiar sprzedaży oraz ustalić konkretnych nabywców.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że cena tarcicy dębowej była uzasadniona jej złą jakością. Tarcica została zakupiona jako pełnowartościowe drewno, tymczasem po jej dostarczeniu okazało się, że jest bardzo złej jakości, co nie pozwala sprzedać jej po cenie zbliżonej do ceny zakupu.

Organy obu instancji stwierdziły z kolei, iż skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów na dowód złej jakości tarcicy, czemu strona skarżąca zaprzeczyła. Wskazała, że dowodem złej jakości tarcicy są znajdujące się w aktach sprawy dokumenty: faktura zakupu tarcicy i dokument transportowego CMR, w których wskazano jej wagę i cenę oraz poświadczenie zgłoszenia celnego. O złej jakości tarcicy świadczy jej waga, która potwierdza, iż drewno miało dużą wilgotność. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, do stwierdzenia złej jakości tarcicy nie są potrzebne specjalne dokumenty potwierdzające przeprowadzenie specjalistycznych badań określających stopień jej wilgotności. Z faktury zakupu tarcicy wynika, iż zakupiono 18,510 m3 tarcicy dębowej o wadze 20.700 kg. Jeden metr sześcienny suchej tarcicy dębowej, czyli takiej której wilgotność nie przekracza 15% waży ok. 700 kg, z czego wynika, iż waga 18,510 m3 tarcicy wysokiej jakości winna wynosić ok.13.000 kg. W świetle Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 20 października 2017 r., zgodnie z którym cena sprzedaży drewna, obliczona według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2017 r., wyniosła 197,06 zł za 1 m3, cena sprzedaży tarcicy (162,60 zł) wcale nie była zaniżona.

Wbrew twierdzeniom organów skarżący w momencie zakupu tarcicy nie znał jakości zakupionego towaru, gdyż otrzymał go dopiero po uregulowaniu płatności. W odwołaniu wyjaśnił, z jakich powodów nie składał reklamacji, ale organ odwoławczy nie odniósł się do tych wyjaśnień.

Zdaniem strony skarżącej, skoro organy podatkowe nie potrafiły wyciągnąć właściwych wniosków z informacji zawartych w przedstawionych dokumentach, to winny przeprowadzić dowód z opinii biegłego. o co bezskutecznie wnioskował.

Niezrozumiały dla skarżącego jest argument organu odwoławczego, iż po ponad roku od nabycia tarcicy ujęto ją w remanencie w wartości, która nie uwzględniała jej (znanej podatnikowi) złej jakości. Tarcica została bowiem ujęta w remanencie według cen zakupu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zdaniem strony skarżącej bezpodstawne jest twierdzenie organu I instancji, że przechowywanie tarcicy przez rok mogło jedynie poprawić jej parametry, tj. spowodować jej wysuszenie. Wymagałoby to bowiem składowania w odpowiednich warunkach lub zastosowania specjalistycznego sprzętu, czego skarżący (incydentalnie nabywając tarcicę) nie mógł zrealizować.

Za nielogiczne uznano również stwierdzenie organu odwoławczego (str. 57), iż wskazana na dokumentach zakupu i dokumentach przewozowych waga brutto 20 700 kg obejmuje wagę towaru i wagę środka transportu. Skoro bowiem waga tarcicy wynosiła 20.350 kg, to środek transportu ważyłby 350 kg, czyli mniej niż jakikolwiek samochód osobowy nie przystosowany do transportu towarów.

Jak więc wykazano wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego był w pełni uzasadniony.

W końcowej części skargi podniesiono, że dane pozyskane od podmiotu A i B zajmujących się handlem tarcicą nie są miarodajne i nie mogą służyć do oszacowania podstawy opodatkowania.

W konkluzji skargi stwierdzono, pomijając kwestię przedawnienia, że rzetelna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zaprzecza tezie o rzekomym niezaewidencjonowaniu części przychodu. Ujawnione w toku postępowania dowody jednoznacznie potwierdzają, iż ilość zakupionych produktów węglowych oraz tarcicy dębowej zgadzała się z ilością sprzedanego towaru, a teza o rzekomym niezaewidencjonowaniu przychodu została wywiedziona wyłącznie w oparciu o arbitralne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym założenie organu podatkowego o rzekomej "rażąco zaniżonej" cenie sprzedaży. Wytknięto jednocześnie, że Dyrektor nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Ponowił zarzut przedawnienia, akcentując, że po ogłoszeniu skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym nie podjęto żadnych czynności. Zarzucił, że organ I instancji nie wykonał wszystkich zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasatoryjnej, w szczególności nie została wyjaśniona nadwyżka sprzedaży miału (która zawiera rozdrobniony węgiel, którego rzekomy niedobór stwierdzono). Podkreślił, że waga tarcicy wskazuje na jej dużą wilgotność, a zarazem niską jakość.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 19 września 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 27 marca 2024 r. wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od styczna do grudnia 2017 r.

Na wstępie, z uwagi na datę wydania i doręczenia decyzji organów obu instancji oraz zarzuty skargi omówić należy kwestię przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r. – z dniem 31 grudnia 2023 r.

Jednakże, wobec zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. za okresy od września do grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które rozpoczęło się 9 marca 2022 r. (w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia). Zgodnie z tą regulacją bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei art. 70 § 7 pkt 5 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z 11 lutego 2022 r. Naczelnik określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od września 2017 r. do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami. Decyzja ta wygasła z dniem 31 marca 2022 r., tj. z dniem doręczenia decyzji wymiarowej organu I instancji z 28 marca 2022 r., tj. 2 marca 2022 r. W tym samym dniu Naczelnik wydał cztery zarządzenia zabezpieczenia dotyczące odpowiednio: września, października, listopada i grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, które zostały skutecznie doręczone 9 marca 2022 r.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

W tym kontekście niezasadne jest stanowisko strony skarżącej, że skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po okresie zawieszenia biegł on dalej - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Pogląd ten zaprezentowano w skardze, posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 381/22, którą wprost zanegowano w uzasadnieniu wspomnianej uchwały, wskazując, że skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie ma żadnego wpływu na tok postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to bezzasadne jest, przy określaniu momentu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odwoływanie się do dnia wygaśnięcia tej decyzji, a nie do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym.

Jak wynika z akt sprawy decyzji Naczelnika z 27 marca 2024 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, jak również nie wystawiono tytułów wykonawczych. Nie nastąpiło zatem przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, stosownie do art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. W świetle wspomnianej uchwały zawieszenie biegu terminu przedawnienia, za okresy od września do grudnia 2017 r. nastąpiło 9 marca 2022 r. (wraz z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia) i w dacie wydania zaskarżonej decyzji trwało nadal.

W niniejszej sprawie nastąpiło także zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie kolejne miesiące 2017 r. ze względu na regulację z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70 c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 1 kwietnia 2022 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. śledztwo o sygn. akt [...] prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w L., obejmujące okresy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

Śledztwo to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2017 r., gdyż zostało wszczęte m.in. w sprawie:

- "nierzetelnego prowadzenia ewidencji dostaw VAT za okres od stycznia do grudnia 2017 r. - wbrew zasadom określonym w art. 5, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewykazanie w nich całości osiągniętego w 2017 roku obrotu ze sprzedaży opału i tarcicy w kwocie co najmniej 248.069,81 zł (słownie: dwieście czterdzieści osiem tysięcy sześćdziesiąt dziewięć złotych 81/100) - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks,

- podania nieprawdy i danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2017 roku - wbrew zasadom określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i narażenie na nienależny zwrot podatku od towarów i usług (VAT) w łącznej kwocie 129.019,00 zł (słownie: sto dwadzieścia dziewięć tysięcy dziewiętnaście złotych) za okres od stycznia do listopada 2017 roku oraz narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 roku w łącznej kwocie 38.902,00 zł (słownie: trzydzieści osiem tysięcy dziewięćset dwa złote) - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 70 c O.p.:

- pismem z 29 kwietnia 2022 r. zawiadomił skarżącego oraz jego pełnomocnika (doręczonym odpowiednio: 18 maja 2022 r. oraz 6 maja 2022 r.), że w wyniku prowadzonego postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2017 r. został zawieszony z dniem 1 kwietnia 2022 r.;

- pismem z 9 września 2022 r. zawiadomił skarżącego oraz jego pełnomocnika (doręczonym odpowiednio: 26 września 2022 r. oraz 23 września 2022 r.), że w wyniku prowadzonego postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. został zawieszony z dniem 1 kwietnia 2022 r.

Treść tego zawiadomienia odpowiada wymogom wskazanym w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Spełnione zostały również standardy wynikające z uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia.

Wskazania wymaga, że w tezie uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może jednak pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej ramach zaakcentować na wstępie trzeba, że zgodnie z wymogami wskazanymi we wspomnianej uchwale, organ odwoławczy przedstawił obszerny wywód dotyczący omawianej materii.

Zauważyć także należy, iż dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 915/22).

Wskazania wymaga, że – jak stwierdził NSA w wyroku z 17 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 2472/21 - oceny postępowania karnego skarbowego dokonuje się co do zasady na moment jego wszczęcia a nie poprzez analizę jego przebiegu i podejmowanych czynności, gdyż nie zawsze pozostaje to istotne. Sąd nie dostrzegł, aby postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w warunkach braku przedmiotowych i podmiotowych przesłanek podejrzenia przestępstwa lub w warunkach istnienie negatywnych przesłanek procesowych uniemożliwiających jego wszczęcie. W realiach tej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 1 kwietnia 2022 r., a więc niezwłocznie po wydaniu pierwszej decyzji Naczelnika z 28 marca 2022 r. Akcentowana w skardze okoliczność, że decyzja ta została następnie uchylona decyzją z 13 listopada 2022 r. nie ma znaczenia dla konstatacji, że organ zdecydował się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w momencie, w którym dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, wskazującym w jego ocenie, że podatnik na znaczną skalę dokonywał sprzedaży opału i tarcicy po rażąco zaniżonych cenach i nie ewidencjonował całej sprzedaży. Odnotować także trzeba, że w kwietniu 2022 r. organ wszczynający postępowanie karne skarbowe mógł pozostawać w uzasadnionym przekonaniu, że przed upływem terminu przedawnienia wydana i doręczona zostanie decyzja ostateczna (zresztą organ odwoławczy zmieścił się w tym terminie tyle, że wydał decyzję kasatoryjna).

Nie sposób zatem twierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. O instrumentalnym wszczęciu i kontunuowaniu tego postępowania nie świadczy także okoliczność, że zostało ono zawieszone. Sama okoliczność zawieszenia dochodzenia nie może być oceniana jako świadcząca o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. wyroki NSA z 16 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 867/23 i I FSK 298/23). Uwzględnić trzeba, że o zawieszeniu tego postępowania zadecydował Prokurator (wydając postanowienie z 3 marca 2023 r.). Ze względu na jego pozycję i kompetencje jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23). To Prokurator, a nie organ finansowy stwierdził też, iż zaistniała długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania. W uzasadnieniu postanowienia z 3 marca 2023 r. wskazał, że w ramach śledztwa należy przeprowadzić czynności procesowe z udziałem P.P. polegające na ogłoszeniu wymienionemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Czynności te nie są na chwilę obecną możliwe do wykonania z uwagi na niestawiennictwo wymienionego na adresowane do niego wezwania. W takich okolicznościach istnieje przeszkoda uniemożliwiająca kontynuowanie śledztwa.

W skardze zaakcentowano, że tylko jedno z wezwań kierowanych do skarżącego jako podejrzanego, tj. wezwanie z 6 października 2022 r., w którym wyznaczono termin do stawienia się na 3 listopada 2022 r. zostało doręczone prawidłowo, tj. w terminie umożliwiającym wezwanemu stawiennictwo (wezwanie doręczono 24 października 2022 r.), przy czym skarżący usprawiedliwił wówczas swoją nieobecność przesyłając zwolnienie lekarskie. W ocenie strony skarżącej wszystkie pozostałe wezwania zostały doręczone nieprawidłowo, tj. w sposób uniemożliwiający stawiennictwo w wyznaczonym przez finansowy organ postępowania terminie i bez zachowania wymogu, że adresat wezwania powinien wiedzieć o przesłuchaniu co najmniej 7 dni przed jego terminem. Nie ulega więc wątpliwości, że adresat miał wiedzę o treści tych wezwań i wiedział o planowanych czynnościach z wymaganym wyprzedzeniem. Nie była to więc sytuacja, w której np. wezwanie kierowane jest na nieaktualny adres albo jego adresat nie przebywa przez dłuższy czas w danym miejscu zamieszkania, na który kierowana jest korespondencja. Nie sposób zatem twierdzić, że organ nie podejmował czynności celem uniknięcia przedawnienia karalności. Szczególnie istotne jest także, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone już 1 kwietnia 2022 r., co potwierdza, że już u progu tego postępowania organ dysponował dostatecznym materiałem, którego ocena uzasadniała przedstawienie zarzutów. Odnotować przy tym trzeba, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22), z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że miało miejsce popełnienie czynu wskazanego w postanowieniu.

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem charakteru instrumentalnego, a więc na mocy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2017 r.

Jak więc wykazano zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 oraz z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w. zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia są bezpodstawne.

Rozważania merytoryczne rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. la-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Jak wynika z art. 109 ust. 3 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacid do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy na podstawie danych wynikających z prowadzonych przez skarżącego rejestrów dostaw VAT za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., dokumentujących transakcje sprzedaży opału i tarcicy dębowej, można było określić faktyczny przychód ze sprzedaży tych produktów. Sądowej kontroli poddać także należy oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2017 r.

Zdaniem składu orzekającego ustalenia organów obu instancji w tym zakresie zasługują na aprobatę.

Przedstawiając pokrótce przyjętą przez organy metodologię zmierzającą do ustalenia ilości eko-groszku, miału i węgla sprzedanej po zaniżonych cenach wskazać należy co następuje.

Łączna wartość opału (węgla orzech I w ilości 176 ton, węgla orzech II w ilości 280 ton, eko-groszku w ilości 182 ton oraz miału w ilości 310 ton) wykazana w remanencie początkowym na 1 stycznia 2017 r. wyniosła łącznie 330.310,08 zł.

Jak ustalono w 2017 r. podatnik dokonał łącznej sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej na kwotę netto: 374.183,99 zł, w tym: opału na kwotę netto: 371.582,36 zł oraz tarcicy na kwotę netto: 2.601,63 zł. Wystawił także fakturę z 5 lipca 2017 r. nr [...] za węgiel orzech w ilości 26,82 ton o wartości netto 12.471,30 zł.

Na podstawie okazanych dokumentów, w odniesieniu do poszczególnych towarów, tj. węgla, eko-groszku i miału Naczelnik dokonał szczegółowej analizy, biorąc pod uwagę cenę jednostkową brutto w poszczególnych okresach 2017 r. (co obrazuje tabela na str. 12-13 decyzji Naczelnika).

Następnie przeprowadził rozliczenie remanentowe zakupu i sprzedaży opału, biorąc pod uwagę ilość towaru oraz wartość netto opału, a następnie rozliczenie ilościowe i wartościowe w poszczególnych grupach wg rodzaju opału (eko-groszek, miał, węgiel) uwzględniające remanent początkowy, zakupy, remanent końcowy oraz wartość nabyć poszczególnych asortymentów opału wynikających z faktur zakupu (dane te ujęto w tabeli na str. 13 – 15 decyzji Naczelnika).

Z remanentu początkowego sporządzonego na 31 grudnia 2016 r. wynika, że cena jednostkowa opału kształtowała się w granicach od 210,00 zł do 456,00 zł netto za 1 tonę. Dokumentacja źródłowa wskazuje, że w 2017 r. podatnik dokonał sprzedaży opału, tj.: eko-groszku, miału i węgla w łącznej ilości 1678,59 ton (sprzedaż paragonowa: 1651,77 ton + sprzedaż na fakturę: 26,82 ton), z czego 1062 ton ww. opału w cenie jednostkowej za kwotę brutto 100 zł, co stanowi 63,26 % całej sprzedaży opału.

Naczelnik ustalił także, że cena jednostkowa sprzedaży opału wzrosła z kwoty

100 zł za 1 tonę od kwietnia 2017 r. i kształtowała się w kolejnych okresach 2017 r. następująco: eko-groszek od 500,00 zł do 900, 00 zł, miał od 400, 00 zł do 470, 00 zł oraz węgiel od 571,95 zł do 800, 00 zł.

Nadto ustalono, że w asortymencie "miał" w remanencie początkowym wykazano 310 ton miału węglowego w cenie jednostkowej netto 210,00 zł za tonę i do 3 lutego 2017 r. sprzedano 325 ton w cenie brutto 100, 00 zł za tonę (netto 81,30 zł za tonę).

Jednocześnie już w styczniu 2017 r. skarżący dokupił 53,30 ton miału po cenie netto 270,00 zł za tonę, w lutym 2017 r. - 27 ton po cenie netto 270,00 zł za tonę, w marcu 2017 r. - 53,46 tony w cenie netto 280,00 zł za tonę, w sierpniu 2017 r. - 26,96 tony w cenie netto 360,00 zł za tonę, a we wrześniu 2017 r.- 27,44 tony w cenie netto 360,00 zł za tonę. Sprzedaży dokonywał natomiast włącznie do 3 kwietnia 2017 r. w cenie brutto 100,00 zł za tonę (netto 81,30 zł za tonę).

W ogólnej ilości sprzedanego miału, aż w 74,55% sprzedaż miału dokonywana była zatem znacznie poniżej cen jego zakupu (która wahała się pomiędzy 210,00 zł a 360,00 zł za tonę).  

Z kolei w asortymencie "węgiel" w remanencie początkowym podatnik wykazał 456 ton węgla orzech I i II w cenie jednostkowej netto 456,00 zł i 446,00 zł za tonę i do 29 marca 2017 r. sprzedał 458 ton w cenie brutto 100,00 zł za tonę (netto 81,30 zł za tonę). Jednocześnie już w styczniu 2017 r. dokupił węgiel w ilości 51,28 tony po cenie netto 498,00 zł za tonę i 460,00 zł za tonę, w lutym 25,54 ton w cenie netto 463,00 zł za tonę, w marcu 53,24 ton w cenie netto 463,00 zł i 381,00 zł za tonę. Pozostałych zakupów węgla kamiennego dokonał w okresach kwiecień-październik 2017 r. w ilości 422,22 tony za cenę od 390,00 zł do 600,00 zł za tonę. Z kolei sprzedaży dokonywał dalej włącznie do 4 kwietnia 2017 r. w cenie brutto 100,00 zł za tonę (netto 81,30 zł za tonę). W ogólnej ilości sprzedanego węgla, aż w 61,64% sprzedaż węgla dokonywana była znacznie poniżej cen jego zakupu. Cena zakupu zawiera się w przedziale netto od 381,00 zł do 600,00 zł za tonę.

Natomiast w asortymencie "eko-groszek" w remanencie początkowym podatnik wykazał 182 tony eko-groszku w cenie jednostkowej netto 330,00 zł za tonę i 13 lutego 2017 r. sprzedał jedynie 19 ton w cenie brutto 100,00 zł za tonę (netto 81,30 zł za tonę). Kolejna sprzedaż miała miejsce dopiero 26 kwietnia 2017 r. w cenie 600,00 zł za tonę. Ponadto ustalono, iż od marca 2017 r. podatnik dokupywał eko-groszek w cenie netto od 480,00 zł do 600,00 zł za tonę. Łącznie do końca 2017 r. zakupił 131,90 ton tego towaru. Suma posiadanego eko-groszku ujęta w remanencie początkowym wynosząca 182 tony oraz ilość dokonanych zakupów w 2017 r. w ilości 131,90 ton wyniosła łącznie 313,90 ton. Po odjęciu zaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży w ilości 132,90 ton stwierdzono, iż podatnik nie wykazał sprzedaży 181 ton eko-groszku. W remanencie końcowym sporządzonym na 31 grudnia 2017 r. nie wykazano bowiem żadnego towaru na stanie.

Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika, że opał ujęty w ww. spisie towarów, został nabyty w 2016 r. na podstawie przedłożonych faktur zakupu, a wartości przyjęte do jego wyceny pokrywają się z wartościami wskazanymi na fakturach zakupu towarów.

W ramach wyliczeń dostaw po zaniżonych cenach organ I instancji posłużył się dwoma metodami (opisanymi na str. 18-21 decyzji Naczelnika oraz str. 39 – 40 decyzji Dyrektora).

W pierwszej metodzie organ przyjął średnią cenę z okazanego przez podatnika remanentu początkowego sporządzonego na 1 stycznia 2017 r., na podstawie którego ustalił średnią cenę netto opału w wysokości 360,52 zł jako wynikową sum z cen jednostkowych za 1 tonę każdego asortymentu opału podzieloną przez ilość rodzaju asortymentu, czyli 4 (węgiel orzech I, węgiel orzech II, eko-groszek i miał). Następnie ustalił wartość przychodu z opału jako wynik: ilość sprzedaży z raportów okresowych i faktury VAT oraz remanentu początkowego x średnia cena zakupu (1678,59 ton x 360,52 zł = 605.165,26 zł).

Do ostatecznych wyliczeń przyjęto wartości wynikające z opisanej wyżej metody, gdyż jest ona korzystniejsza dla strony (przy zastosowaniu drugiej metody wartość netto ze sprzedaży opału w wyniosłaby 741.298,92 zł).

Na podstawie wskazanych wyżej danych Naczelnik stwierdził, iż podatnik nie zaewidencjonował w 2017 r. dostawy o wartości netto zaniżonej co najmniej o 248.069,81 zł, ponieważ w rejestrach dostaw uwzględnił dostawy z tytułu sprzedaży opału, a także tarcicy w wysokości 386.655,30 zł, natomiast organ w wyniku przeprowadzonego wyliczenia stwierdził, że podatnik powinien wykazać dostawy z tego tytułu o wartości 634.725,10 zł.

Wskazania wymaga, że przytoczone dane i wyliczenia nie zostały wprost zakwestionowane przez stronę skarżącą. Argumentacja podatnika prezentowana w toku postępowania podatkowego i sądowego zmierza bowiem do wykazania, że na przestrzeni lat 2010 – 2017 zgromadził on sukcesywnie znaczne ilości węgla gorszej jakości, którego sprzedaż po cenach rynkowych nie była możliwa. Niesprzedane produkty węglowe magazynowane na otwartej przestrzeni, na skutek działania warunków atmosferycznych ulegały degradacji (zawilgoceniu, erozji i rozdrobnieniu), wobec czego produkt zakupiony jako węgiel lub eko-groszek po dłuższym magazynowaniu na otwartej przestrzeni mógł być sprzedany jako miał. To, w połączeniu z jego niską jakością znacznie zaniżało cenę sprzedaży. Jednocześnie w spisie z natury zmagazynowany na koniec roku węgiel, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wyceniano w cenach zakupu, które w przypadku węgla gorszej jakości nie odpowiadały jego rzeczywistej (znacznie niższej) wartości. Nadto – jak podniósł podatnik w zastrzeżeniach do protokołu kontroli – miał on nabywać opał celem zmieszania go z długotrwale przechowywanym na otwartej przestrzeni towarem.

Prezentowana argumentacja zasadnie została odrzucona przez organy, które zaprzeczyły, jakoby opał był magazynowany przez okres 8 lat. Zgromadzona dokumentacja jednoznacznie potwierdziła bowiem, że towar ujęty w spisie z natury został nabyty na podstawie faktur z 2016 r. Ceny jednostkowe opału ujętego w remanencie wynosiły od 210,00 zł do 456,00 zł za tonę i odpowiadają cenom zakupu z faktur dokumentujących zakupy za marzec, kwiecień i październik 2016 r. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego (str. 6, wiersze 24-27) również wskazywał na fakt, że strona w 2017 r. nabywała opał. Słusznie odnotowano, że skarżący nie dysponował żadnym urządzeniem do mieszania węgla. Posiadane przez niego ładowarka do materiałów sypkich oraz ładowarka Manity MLT 626 nie byłyby wystarczające dla takich czynności. Bezspornie skarżący, świadcząc osobiście usługi transportowe, nie zatrudniając pracowników i nie dysponując odpowiednim sprzętem nie byłby w stanie zajmować się mieszaniem opału.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przeprowadzona przez organy analiza kształtowania się cen jednostkowych sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej także nie potwierdza argumentacji strony. Po pierwsze, jak ustalono, cena jednostkowa sprzedaży brutto w wysokości 100 zł za jedną tonę stosowana była przy sprzedaży w grupie "węgiel" i "miał" do pierwszych dni kwietnia 2017 r., zaś w przypadku grupy "eko-groszek" miała miejsce jedna sprzedaż w dniu 13 lutego 2017 r. Natomiast od maja 2017 r. widać wyraźny i to co najmniej pięciokrotny wzrost ceny jednostkowej sprzedaży za jedną tonę w każdej z grup opału. Po drugie, pod koniec 2017 r. ceny jednostkowe sprzedaży brutto za jedną tonę, w zależności od grupy kształtowały się w przedziale od 750 zł do 900 zł, a więc wykazywały tendencję wzrostową, kilkukrotnie wyższą niż na początku roku. Tymczasem powszechnie wiadome jest, że w okresie "grzewczym" (zimowym) ceny opału są z reguły wyższe niż w okresie letnim. Niskie ceny jednostkowe sprzedaży są więc niewiarygodne i nie poparte żadnym dowodem.

Odnośnie podnoszonej przez stronę skarżącą kwestii, że "Naczelnik jako dowód przedstawia daty zakupu opału ale celowo dowodu, jaki okres opał leżakował na zwałach kopalnianych przed sprzedażą nie przedstawia co miało ogromny wpływ na jakość." wskazać należy, że nie miało to wpływu na ustalenia i rozliczenie przyjęte przez organ podatkowy, gdyż - skoro węgiel kamienny ujęty w remanencie na początek 2017 r. pochodził z zakupów dokonanych przez skarżącego w 2016 r. (w okresach wskazywanych wyżej) i z faktur zakupu wynika, że nabywał go jako określony asortyment posiadający odpowiadające mu uziarnienie (granulację): miał, Orzech I, węgiel. Orzech, [...] ekomiał, miał M II A, miał M I A, Groszek, Groszek II, [...] - to nie mógł on być "zdegradowany" długim leżakowaniem na składach kopalnianych. Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu, z którego wynikałaby ewentualna "zła jakość" towaru, a jego oświadczenie w tej kwestii nie jest wystarczające.

Podobnie, w żaden sposób nie udokumentowano akcentowanych przez stronę skarżącą niedoborów węgla. Podatnik nie ujmował ich ani w sporządzanym remanencie, ani nie prowadził w tym celu odrębnej ewidencji niedoborów/ubytków - np. nie porównywał dokumentów otrzymanych od dostawcy opału z faktyczną wagą towaru w momencie jego przyjmowania na skład. Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że podmioty, których dane przyjęto dla celów oszacowania podstawy opodatkowania, prowadzące działalność w takim samym zakresie i podobnym co skarżący rozmiarze, również nie uwzględniały ubytków po stronie towaru (opału) w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji za bezpodstawny uznać należało zarzut, w którym strona twierdzi, że 132,90 ton sprzedanego eko-groszku praktycznie odpowiada ilości eko- groszku nabytego w 2017 r., czyli produktu węglowego, który został sprzedany bezpośrednio po zakupie i nie zdążył ulec degradacji na skutek długotrwałego magazynowania. Pozostała część eko-groszku oraz węgla uległa degradacji wobec czego ujawniła się nadwyżka ilości sprzedaży miału odpowiadająca sumie niedoboru eko-groszku i węgla.

Przedstawione powyżej prawidłowe ustalenia wynikają ze zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, którego – wbrew zarzutom skargi – nie należało uzupełniać o opinię biegłego. Wiedza specjalistyczna w zakresie kwalifikacji opału nie była bowiem konieczna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż – jak wykazano – to nie degradacja opału była przyczyną niewykazania części sprzedaży eko-groszku oraz zaniżenia cen. Ocena taka nie mogłaby też być przeprowadzona z uwagi na fakt, że skarżący nie dysponuje już towarem, który miałby być poddany ocenie biegłego. Odmowa uwzględnienia wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego była zatem w pełni zasadna i została podjęta w ramach uprawnień organu wynikających z art. 188 O.p. Zaakcentować trzeba, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 września 2025 r., sygn. akt I SA/Po 349/25).

Skoro argumentacja strony skarżącej wynikająca z konieczności wyzbycia się zalegającego wiele lat, zdegradowanego opału nie została potwierdzona, to dołączone do odwołania, zawarte 2 lipca 2018 r., umowy dotyczące sprzedaży produktów węglowych przez syndyka także nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Odnoszą się one do sytuacji, w której syndyk oraz spadkobierca po ogłoszeniu upadłości osób nieprowadzących działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży ruchomości wymienionych w treściach umów. Z umów tych wynika, iż miał węglowy będący ich przedmiotem został nabyty w drodze spadku w 2012 r., a zatem sam towar mógł pochodzić sprzed tego okresu.

Aprobując opisane wyżej ustalenia, które potwierdzają, że skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży i sprzedawał towary po zaniżonych cenach, stwierdzić należało zasadność uznania ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT) za okres od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. za nierzetelne i nieuznania ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nierzetelność ksiąg wynikać może m.in. z ewidencjonowania transakcji na podstawie dowodów nieodzwierciedlających stanu faktycznego, co miało miejsce w niniejszej sprawie Zasadnie zatem Naczelnik zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych, umieszczając o tym informację w protokole kontroli z 23 lipca 2021 r. (doręczonym 27 lipca 2021 r.) i stwierdzając na mocy art. 193 § 4 i 6 O.p., iż uznaje ewidencje sprzedaży VAT za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2017 r. za nierzetelne i nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej dostaw za te okresy. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1133/21).

Konstatacji tej nie można skutecznie kwestionować wskazując na konieczność pozyskania informacji od klientów skarżącego, których zidentyfikowanie byłoby możliwe z uwagi na ustawowy wymóg wystawiania nabywcom opału dokumentów dostaw oraz przesyłania zestawień tych dokumentów właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Co do zasady dokumenty te winny bowiem odzwierciedlać treść paragonów, które stanowiły podstawę poczynionych w sprawie ustaleń.

Ujawniony brak podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o całość dokumentacji źródłowej dotyczącej dostaw za okres od stycznia 2017 r. do listopada 2017 r. skutkował koniecznością określenia wartości sprzedaży opodatkowanej zbliżonej do rzeczywistej w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy odstępuje natomiast od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli;

- pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży

określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

W kontrolowanej sprawie wyczerpująco wykazano (na str. 35 – 38 zaskarżonej decyzji) w argumentacji, którą Sąd w pełni podziela, że z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. tylko metoda porównawcza zewnętrzna mogła znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku. Polega ona na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Jej stosowanie opiera się na domniemaniu, że obroty porównywanych przedsiębiorstw są analogiczne, zatem znajomość jednego pozwala określić wysokość obrotów drugiego przedsiębiorstwa. Organ stosując tę metodę musi dokonać wyboru przedsiębiorstwa porównywalnego z tym, u którego organ szacuje podstawę opodatkowania, z czego w rozpatrywanej sprawie wywiązał się prawidłowo.

Aby zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej było możliwe i jednocześnie miało sens, niezbędne jest dysponowanie przez organ materiałem porównawczym pochodzącym od minimum dwóch podmiotów prowadzących działalność (por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2233/10).

W niniejszej sprawie pozyskano dane od czterech podmiotów i zasadnie wykorzystano informacje pochodzące od trzech z nich, wykluczając dane z firmy D działającej w miejscowości zamieszkałej przez znacznie większą liczbę osób. Uwzględniono, że podmioty te miały wieloletnie doświadczenie w handlu opałem, prowadziły działalność gospodarczą w bardzo podobnych warunkach, składowy opał na otwartej przestrzeni na niezadaszonych placach, nie rejestrowały ubytków, a stosowane przez nich ceny sprzedaży opału były zbieżne. Zastrzec w tym miejscu należy, że do istoty powyższej metody nie należy zestawienie obrotów przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w warunkach identycznych do tych, jakie prowadzone są przez podatnika, ale w warunkach podobnych, czyli nie tożsamych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1142/18).

Analizując wielkość sprzedaży w tych jednostkach organ ustalił przychód ze sprzedaży 1678,59 ton opału jako iloczyn ilości oraz średniej ceny jednostkowej przyjętej dla sprzedaży poszczególnego opału w podmiotach A, B i C.

Jako ilość organ przyjął faktyczną sprzedaż dokonaną przez podatnika w 2017 r. tj.: 132,90 tony eko-groszku, 698,77 ton miału oraz 846,92 ton węgla (łączna ilość sprzedaży wynikająca z kasy rejestrującej oraz faktury), co łącznie wynosi 1678,59 ton opału. Oszacowana wartość netto sprzedaży miału wyniosła 249.453,90 zł (698,77 ton x 356,99 zł), węgla - 513.487,60 zł (846,92 ton x 606,30 zł), a eko-groszku - 81.73 (132,90 ton x 615,00 zł), czyli łącznie netto 844.675,00 zł.

Stąd łączna wartość oszacowanych dostaw netto wyniosła ze sprzedaży opału kwotę 844.675,75 zł, a ze sprzedaży tarcicy (o której będzie mowa w dalszych wywodach) - 29.559,84 zł.

Ustaloną w ww. sposób dostawę towarów organ przyporządkował proporcjonalnie do poszczególnych okresów 2017 r., stosując zasadę udziału procentowego sprzedaży wykazanej przez skarżącego w dokumentacji księgowej do sprzedaży ogółem. Następnie na podstawie ustalonego udziału procentowego wyliczył kwotę dostaw niezaewidencjonowanych przez podatnika przypadającą na poszczególne okresy 2017 r. (w zakresie opału i tarcicy). Pozostałe wartości dotyczące sprzedaży usług transportowych, środka transportu oraz środków trwałych, przyjęto w wysokościach wynikających z ujęcia ich w rejestrach dostaw.

Oszacowaną wartość dostaw za 2017 r. przedstawiono w tabeli na str. 34-36 decyzji Naczelnika, a oszacowaną za poszczególne okresy 2017 r. podstawę opodatkowania w tabeli na str. 48 decyzji organu odwoławczego.

Zaakcentowania wymaga, że podatnik musi się liczyć z tym, że wynik szacowania będzie tylko zbliżony do rzeczywistego, a wynikające stąd ryzyko obciąża go jako konsekwencja nierzetelnego prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 664/22). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 65/19).

Szacowanie wartości dostaw opału uznać zatem należy za prawidłowe.

Na aprobatę zasługują także ustalenia dotyczące zaniżenia ceny sprzedaży tarcicy dębowej i szacowania wartości obrotu ze sprzedaży tego towaru.

W remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2016 r. podatnik wykazał tarcicę w ilości 16 m3 w cenie jednostkowej netto 847,49 zł, tj. o wartości 29.559,84 zł Nabycie tarcicy nastąpiło z Ukrainy na podstawie faktury z 25 grudnia 2015 r. w ilości 18,51 m3 o łącznej wartości 7.404,10 EUR, a jej transport wg CMR odbył się 11 stycznia 2016 r. z miejscowości T. na Ukrainie do firmy podatnika w L.

Sprzedaż tarcicy odbywała się w styczniu 2017 r. (3 m 3) i lutym 2017 r. (13 m3), co potwierdzają wydruki z kasy fiskalnej, Cena sprzedaży netto wyniosła 162,60 zł za 1 m3 tarcicy (2.601, 63 zł za 16 m3).

Skarżący w postępowaniu podatkowym, a także w skardze twierdził, że cena sprzedaży tarcicy wyniknęła z jej złej jakości. Wyjaśniał, że zakupił ją jako pełnowartościowe drewno, a po jej otrzymaniu przekonał się, że jest bardzo złej jakości. Ma to potwierdzać faktura, z której wynika, że 18,510 m3 ważyło 20.700 kg, co świadczy o jej wysokiej wilgotności.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać trzeba, że nabycie tarcicy nastąpiło na podstawie faktury z 25 grudnia 2015 r., a jej dostawa nastąpiła w styczniu 2016 r. Z okazanej faktury nie wynika, aby towar był złej jakości. Faktura potwierdza natomiast, że posiada wymiary: 54 x 160-520 x 2 200-4100 mm - co oznacza odpowiednio jej grubość, szerokość oraz długość oraz posiada klasy 1, 2 i 3. Towar został zatem nabyty w określonych klasach, którym winna odpowiadać jakość produktu. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów na to, iż po otrzymaniu tego towaru przekonał się o jego złych parametrach (co zasadniczo wymagałoby udokumentowania pomiarów wilgotności). Nawet gdyby waga towaru była dla skarżącego wystarczającym dowodem jego znacznej wilgotności, to powinien złożyć reklamację, czego nie wykazał. Taka byłaby właściwa reakcja na oszustwo, którego – zdaniem strony – miał dopuścił się sprzedawca tarcicy.

Samo twierdzenie o złej jakości tarcicy nie jest wystarczające, aby można było przyjąć inne ustalenia od tych, które poczyniono na podstawie przedstawionych dokumentów.

Szacując wartość obrotu ze sprzedaży tarcicy organy słusznie nie uwzględniły danych od podmiotów A i B, gdyż średnia cena jednostkową sprzedaży netto tarcicy dębowej wg danych od tych podmiotów wynosiła 2.858,77 zł za 1 m3, a więc wartość 16 m3 - 45.7403,32 zł. Znacznie zawyżyłoby to przychody podatnika, który zakupił 1 m3 po cenie 1.847,49 zł za 1 m3 i tak też ujął tę wartość w remanencie początkowym na 1 stycznia 2017 r. Zasadnie nie uwzględniono też średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2017 r. (197,06 zł za 1 m3 drewna). Cena ta jest ceną uzyskiwaną przez nadleśnictwa i nie odnosi się do tarcicy dębowej (stanowiącej jeden z najdroższych rodzajów drewna), ale do różnych gatunków zbywanych w różnych rejonach kraju.

W tym stanie rzeczy przyjęcie wartości tarcicy dębowej ujętej przez podatnika w remanencie początkowym (1.847,49 zł za 1 m3) było uzasadnione. Wobec takiego ustalenia kwestia czy tarcica podczas przechowywania jej u podatnika (które według strony odbywało się w warunkach uniemożliwiających korzystne zmiany jej parametrów) utraciła w jakimś zakresie pierwotną wilgotność nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Postulowane przez stronę skarżącą przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie technologii, przerobu i zastosowań drewna nie było zatem potrzebne.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p., art. 197 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także art. 23 § 2 pkt 2 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły właściwe postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dokonano właściwej subsumpcji prawidłowo ustalonego i przedstawionego stanu faktycznego sprawy pod obowiązujące przepisy prawa materialnego, czemu dano wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Organ wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Skarżący nie wykazał natomiast okoliczności, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie w sprawie, w szczególności przemawiałyby za odstąpieniem od szacowania podstawy opodatkowania względnie wskazywałyby na wadliwy wybór zastosowanej metody szacowania. Nieuprawnione jest także twierdzenie strony skarżącej, że wytyczne zawarte w decyzji kasatoryjnej z 13 listopada 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.46.2022.UŻ) nie zostały wykonane. W rozstrzygnięciu tym wskazano w szczególności, że w przypadku odstąpienia od metod określonych w art. 23 § 3 O.p. należało wykazać, z jakiego powodu organ nie był w stanie ich zastosować, a w przypadku wyboru innej metody - szczegółowo ją opisać i uzasadnić ten wybór. Organ odwoławczy uznał, że stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że zrezygnowano z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie jest wystarczające, zwłaszcza w zakresie odmowy zastosowania metody porównawczej wewnętrznej lub porównawczej zewnętrznej, które to metody mogłyby ewentualnie zostać - pod pewnymi warunkami - przyjęte w niniejszej sprawie. W ponownym postępowaniu zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną i uzasadniono ten wybór, co Sąd zaaprobował. Dyrektor wyjaśnił przy tym, że metoda porównawcza zewnętrzna wymaga wyszukania i utworzenia zbioru przedsiębiorstw tworzących na tyle reprezentatywną grupę, by można mówić o zbliżeniu dokonywanego szacunku do rzeczywistych wartości. Dla zastosowania wspomnianej metody niezbędne jest jednak posiadanie pełnych informacji o podmiocie funkcjonującym w podobnej skali wielkości działalności gospodarczej, zbliżonej lokalizacji i analogicznej polityce cenowej. Naczelnik pozyskał zatem takie dane od czterech podmiotów i wykazał, że podmioty A, B i C spełniają te wymogi. Nie wykorzystał natomiast danych od pomiotu D, gdyż działał on w miejscowości o znacznie większej liczbie mieszkańców. Z kolei odnośnie danych otrzymanych od podmiotów A i B zajmujących się handlem tarcicą zasadnie uznał, że nie mogą one stanowić podstawy szacowania.

Organ I instancji zrealizował także zalecenia, w których nakazano ustalenie, czy zaistniały niedobory lub nadwyżki, które mogą powstawać naturalnie ze względu na posiadane właściwości chemiczne, fizyczne lub warunki przechowywania czy transportu, przy uwzględnieniu zapisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych.

Dyrektor zwrócił także uwagę, że odnośnie tarcicy należy wziąć pod uwagę jego gatunek oraz wilgotność, a co za tym idzie również zmianę ciężaru pod wpływem wysychania i podatność na odkształcenia. Za konieczne uznał ustalenie, czy takie zmiany właściwości cech drewna mogły mieć wpływ na jego jakość a tym samym i wartość, co należy uwzględnić przy szacowaniu wartości sprzedaży. Organ I instancji nie pominął tych aspektów, a jedynie stwierdził, że zachodzące wraz z upływem czasu zmiany stanu tarcicy mogły doprowadzić do utraty jej pierwotnej wilgotności, co – jak wskazano wyżej – nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał również, że należy ustalić cenę dla poszczególnych towarów, a nie jego grup asortymentów. W przyjętej metodzie szacowania dopuszczalne było jednak oszacowanie wartości netto sprzedaży miału, węgla oraz eko-groszku.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.