Wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2026, sygn. I SA/Gl 1444/25

W odniesieniu do działki o numerze geod. [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako RIVb o pow. 0, 5953 ha, RV o pow. 4, 5715 oraz RVI o pow. 0, 7788 ha, SKO stwierdziło, iż jest ona porośnięta zbożem. Spółka przedstawiła umowę dzierżawy m.in. na tą działkę. Według SKO, Wójt słusznie uznał, iż użytku na którym rośnie zboże nie można traktować jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego zasadnie opodatkowano go podatkiem rolnym. W związku z czym został on opodatkowany podatkiem rolnym. Z kolei działka o numerze geod. [...] wskazana w umowie dzierżawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, bowiem podatnik dokonał już podziału części tej działki, część z niej sprzedał, natomiast część porośnięta jest trawą i nie są podejmowane żadne czynności świadczące o wykorzystywaniu tej działki do działalności rolniczej.

W ocenie SKO konsekwentnie prowadzone przez spółkę działania w postaci podziału geodezyjnego nieruchomości, wystąpienie o wydanie przyłączy energii, publiczne oferowanie sprzedaży działek, czy w końcu faktyczna sprzedaż tych działek świadczą o tym, że sporna nieruchomość w istocie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO zwróciło uwagę, iż rzeczywistym zamiarem spółki było gospodarcze wykorzystanie nieruchomości i czerpanie z niej zysków. Jak podkreślono, ze zwrotu legislacyjnego "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza z art. 1 u.p.r. nie można ograniczyć jedynie do fizycznej ingerencji przedsiębiorcy w nieruchomość. Grunty sklasyfikowane jako użytki rolne spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, gdy świadczą o tym podjęte przez nią wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działki), ale przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłącz) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 190/15). SKO nie przeczy, że zaopatrzenie działek w przyłącze elektryczne nie wyłącza ich z rolniczego wykorzystania, jak też, że właściciel gruntu ma prawo swobodnie nim dysponować. Jednakże całokształt działań spółki w odniesieniu do spornych gruntów wskazuje, że służy on do wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę. W takim celu został nabyty i w takim celu jest realnie wykorzystywany. Konkludując w przekonaniu SKO, Wójt prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku rolnym za 2025r. w kwocie 41,00 zł.

Na powyższą decyzję skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu. Decyzję zaskarżono w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania skargowego, według norm przepisanych.

W skardze wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie powodujące zwłoki w przeprowadzeniu postępowania, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), a to aktów notarialnych z dnia 25.06.2025 r. rep. A nr [...], z dnia 25.06.2025 r. rep A nr [...], z dnia 28.08.2025 r. rep. [...], z dnia 28.08.2025 r. rep. A nr [...], a także dwóch korekt deklaracji na podatek rolny z dnia 22.10.2025 r. z korektą od lipca 2025 r. i od września 2025 r. oraz zestawienia nieruchomości sprzedanych w 2025 r. - co do faktu: sprzedaży części nieruchomości objętych postępowaniem przed wydaniem decyzji, wadliwości wskazania wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2025.

Wydanej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego z dnia (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 1691, dalej: k.p.a.) w zw. a art. 77 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i nieustalenie prawdy obiektywnej na datę orzekania, w zakresie dysponowania przez skarżącą prawem własności części nieruchomości stanowiących przedmiot postępowania, podczas gdy skarżąca sprzedała te nieruchomości przed wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz kolejno przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, czego organ nie uwzględnił wydając orzeczenie w sprawie wymiaru podatku za cały rok 2025.

2. Naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nieuprawnioną ocenę dowodów w stopniu przekraczającym granicę ich swobodnej oceny, w postaci:

a. dokonania ustaleń stanu faktycznego na podstawie protokołu oględzin nieruchomości, podczas gdy te ustalenia nie mogły być realnie dokonane w oparciu o oględziny, a nadto przeczą dowodom z dokumentów zgromadzonych w sprawie,

b. dokonania czynności przesłuchania pełnomocnika skarżącej (D. M.) w toku czynności prowadzenia oględzin, przy jednoczesnym pominięciu konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (nieobecnej na czynnościach) i dążenia do złożenia deklaracji co do intencji zakupu nieruchomości przez pełnomocnika strony powołanego jedynie do jej reprezentacji w postępowaniu administracyjnym.

3. Naruszenie prawa materialnego a to art. 2 ust. 2 ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z , poz. , dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że nieruchomości objęte postępowaniem są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy stanowią one użytki rolne, które są co do zasady wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności wobec braku fizycznego zajęcia na cele związane z działalnością gospodarczą.

4. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z §1 ust. 1 lit. a) uchwały NR VI/64/2024 Rady Gminy Mierzęcice z dnia 13 listopada 2024r. - poprzez jego niesłuszne zastosowanie, skutkujące ustaleniem, że grunty objęte postępowaniem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te stanowią użytki rolne nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 

W skardze zarzucono, iż organy, najpierw określając wymiar podatku, a następnie utrzymując w mocy tę decyzję, nie zbadały rzeczywistego stanu własności nieruchomości będących przedmiotem postępowania na datę wydawania decyzji, do czego organy te były zobowiązane w myśl art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż jak wynika z przedłożonych umów sprzedaży, zawartych w formie aktów notarialnych, na przestrzeni 2025 r. spółka zbyła część nieruchomości będących przedmiotem postępowania, w tym również nieruchomości wymieniane przez organ, jako mające być przedmiotem oględzin w postępowaniu przed organem I instancji. Na przestrzeni roku podatkowego, odpadła więc podstawa do obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości w określonym w decyzji wymiarze, dla całego roku 2025. Powyższe stanowi o istnieniu niedającej się usunąć nieprawidłowości w zakresie określenia w decyzji wymiaru podatku, niezależnie od pozostałych zarzutów określonych w niniejszej skardze.

Zdaniem spółki, podstawą określenia rodzaju podatku, który należy nałożyć w danym wypadku, są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Decydujące znaczenie dla ustalenia przeznaczenia gruntu, podlegającego opodatkowaniu ma wpis w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej dla podatnika przez starostwo. Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest sporne, że całość terenu objętego postepowaniem sklasyfikowana jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, leśne lub nieużytki.

Ponadto spółka zwróciła uwagę, iż wyraźnie dostrzec można zmianę w orzecznictwie NSA co do sposobu rozumienia pojęcia "zajęcia" w orzeczeniach wydawanych przed 2020 r. i po tej dacie. Nie sposób, zdaniem skarżącej, przyjąć, aby wykonywanie samych tylko działań prawnych dotyczących nieruchomości, która może być hipotetycznie w przyszłości zagospodarowana na cele budowlane, wystarczało do zakwalifikowania nieruchomości jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, tylko dlatego, że jednym z aspektów prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności jest obrót nieruchomościami.

Skarżąca zarzuciła, iż w niniejszej sprawie brak dowodów na jakiekolwiek faktyczne wykluczenie możliwości prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej na nieruchomościach, których dotyczy postępowanie, toteż brak podstaw do przyjęcia, że doszło do zajęcia nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w miejsce podatku rolnego lub leśnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Kontrola przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych kryteriów, daje podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2025r. w kwocie 41 zł.

W niniejszej sprawie zasadny okazał się zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż działka nr [...] o ogólnej pow. 5,9456 ha sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako rola klasy IVb o pow. 0,5953 ha, klasy V o pow. 4,575 ha oraz rola klasy VI o pow. 0,7788 ha jest porośnięta zbożem. Zaznaczono, iż spółka przedstawiła umowę dzierżawy zawartą m. in. na powyższą działkę. Organ ustalił, iż na powyższej działce rośnie zboże, dlatego też uznano, iż podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym za rok 2025 w kwocie 41 zł.

Sąd zauważa, iż do skargi spółka załączyła umowę sprzedaży działki nr [...] z dnia 25 czerwca 2025r. zawartą w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...]. Z powyższej umowy wynika, iż w dniu 25 czerwca 2025r. spółka zbyła działkę nr [...] położoną w miejscowości S. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w w K..

Sąd zwraca uwagę, iż dowód w postaci załączonego do skargi aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 25 czerwca 2025r., istniał w dacie wydania decyzji Wójta z dnia 7 lipca 2025r., jednak w momencie wydawania w/w decyzji okoliczności faktyczne stwierdzone załączonym do skargi aktem notarialnym nie były znane organowi.

Jak wynika z akt sprawy, w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż sporna działka nr [...] była w posiadaniu spółki przez cały rok 2025, podczas, gdy z załączonego aktu notarialnego wynika, iż spółka zbyła działkę w dniu 25 czerwca 2025r. Zatem okoliczność faktyczna w postacie zbycia działki nr [...] położonej w miejscowości S., jest okolicznością istotną dla sprawy.

W konsekwencji w realiach rozpoznanej sprawy zaistniała podstawa wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. po wydaniu zaskarżonej decyzji, co obligowało Sąd do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zaistnienie podstawy wznowieniowej, choćby na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, uprawnia sąd administracyjny do uznania tego stanu rzeczy za naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z obiektywnego punktu widzenia, zachodzi podstawa wznowieniowa, która daje podstawę do uchylenia takiej decyzji, bowiem narusza ona prawo (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt IV SA/Wr 388/23, por. także wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1208/20).

Pojęcie "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., należy rozumieć w sposób zobiektywizowany - to jest w ten sposób, że samo wystąpienie jednej z przesłanek wznowienia postępowania jest równoznaczne z naruszeniem prawa i uzasadnia uchylenie decyzji (por.m.in. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 511/06 oraz z dnia 11 kwietnia 2021 r., sygn. akt II OSK 591/11).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni, iż spółka zbyła działkę nr [...] w dniu 25 czerwca 2025r.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta z dnia 7 lipca 2025r. nr [...].

Odnosząc się do pozostałych, podnoszonych w skardze zarzutów, Sąd zwraca uwagę, iż zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych w skardze pozostałych działek zawarte zostało w decyzji wydanej w przedmiocie określenia skarżącej podatku od nieruchomości za 2025 rok. W konsekwencji rozpatrzenie w/w zarzutów w niniejszej sprawie stanowiłoby wyjście poza granice sprawy, której przedmiotem jest zasadność opodatkowania określonych działek podatkiem rolnym.

O kosztach postępowania, na które składają się wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie dla radcy prawnego – 90 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018, poz. 65)