Wyrok WSA z dnia 01 lipca 2026, sygn. I SA/Gl 1446/25

Nadto podkreślono, że skoro podstawą faktyczną wydania decyzji o zabezpieczeniu była m.in. okoliczność zaniżenia zobowiązania podatkowego, to wpływa to również na ocenę wiarygodności i rzetelności prowadzonych ewidencji oraz oceny możliwości dobrowolnego uregulowania zobowiązań przez skarżącego, ustalonych w przyszłej decyzji wymiarowej.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na tym, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny oraz dowolnie ocenił materiał dowodowy, przez uznanie, że:

a. istnieją dostateczne podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji odwołujący się nie posiada żadnych zaległości podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych oraz nie podejmuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

b. wskazana przez organ podatkowy argumentacja związana z sytuacją majątkową odwołującego jest wystarczająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu wierzytelności, podczas gdy obawa niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wynika z działań skarżącego, które by pozwoliły domniemywać, że nie wykona on zobowiązania,

- art. 235 w zw. z art. 210 § 2 o.p., przejawiającą się faktycznym brakiem uzasadnienia skarżonej decyzji, co w praktyce uniemożliwia kontrolę przesłanek, które legły u podstaw jej wydania, a w szczególności niewskazaniem w decyzji, które z dowodów uznał organ za wiarygodne, a których nie i przesłanek na jakich się w tym zakresie oparł,

- art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP przejawiającą się przyjęciem, iż jedynie twierdzenia organu w oderwaniu od zeznań świadków (za wyjątkiem jednej osoby będącej w trakcie leczenia psychiatrycznego), są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wniesiono o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że jakkolwiek niniejsze postępowanie ma charakter "wpadkowy" to jednakże do jego zaistnienia konieczne jest powzięcie obiektywnych informacji o fakcie nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych.

Tymczasem w przedmiotowej sytuacji wszyscy przesłuchani świadkowie stoją niezmiennie na stanowisku, iż dokonywali oni transakcji ze skarżącym, a wystawione przez nich dokumenty są rzetelne.

Dalej podano, że związane z zabezpieczeniem działania organów spowodowały, iż skarżący poniósł szkodę (realnie nie uzyskał, utracił środki), w wysokości około stu pięćdziesięciu tysięcy złotych, albowiem organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia przez zamknięcie wskazanych instrumentów finansowych, wynikiem czego podatnik utracił prawo do naliczanych od nich odsetek.

Organ drugiej instancji łamie wszelkie zasady wnioskowania i logiki formalnej przyjmując, iż w sytuacji, w której podatnik posiada majątek wystarczający na uregulowanie należności publicznoprawnych (nawet w wysokości przyjętej w oderwaniu od dowodów jak w niniejszej sprawie) i majątek ten stale pomnaża czy to za sprawą prowadzenia działalności czy inwestowaniu w obligacje skarbowe, zachodzi przesłanka uciekania przez niego z tymże majątkiem czy też jakiekolwiek zagrożenie dla zaspokojenia Skarbu Państwa w przyszłości.

Organ drugiej instancji wskazał również na nową okoliczność, iż w trakcie dziesięcio- miesięcznego okresu, który był organowi niezbędny, aby rozpoznać zażalenie pełnomocnika, skarżący dokonał podziału majątku. Jak można domniemać zdaniem organu świadczy to o tym, iż skarżący pomniejsza swój majątek.

Z powyższym stanowiskiem również zgodzić się nie sposób, z jednej bowiem strony nawet po rzeczonym podziale, majątek skarżącego pozwala na zaspokojenie kwot dowolnie przyjętych przez Urząd Kontroli Skarbowej, a więc tym bardziej podkreśla brak konieczności zabezpieczania czegokolwiek, a z drugiej w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, czynność podziału jest konieczna, do przeprowadzania pewnego typu postępowań, które stały się udziałem skarżącego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

5. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 o.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 o.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15, można stwierdzić, że przesłanki z art. 33 § 1 o.p. (istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane), ze względu na jej rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Jednakże, te dwie wyżej wymienione okoliczności poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności". Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy stosujący zabezpieczenie wskazał na inne okoliczności, które obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Należy również zaznaczyć, że na gruncie art. 33 o.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy z 2012, nr 6, s. 16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy z 2004, nr 3, s. 47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p.

W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że art. 33 § 1 o.p. może znaleźć zastosowanie jeżeli uzasadniają to obiektywne okoliczności, które - nawet przy braku złych intencji podatnika - wywołają uzasadnioną obawę co do wykonania zobowiązania.

W nn. sprawie ma znaczenie okoliczność że skarżący dokumentował fikcyjne zdarzenia gospodarcze, poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku. Organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot, a stanowisko to jest akceptowalne w orzecznictwie. Wskazuje się, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek, strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach, w tym fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z 26.04.2012 r. I FSK 2070/11).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (tak, np. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16, także wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19). W orzecznictwie niejednokrotnie podkreślano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17).

Organ pierwszej instancji przedstawił w decyzji argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, otrzymane przez skarżącego od G sp. z o.o. i M sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, organ poczynił w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Wywiódł z nich, że działania skarżącego i jego kontrahentów miały na celu fikcyjny obrót.

7. Nadto - co należy zaakcentować w nn. sprawie - fakt posiadania majątku i osiągania dochodów nie determinuje niedopuszczalności stosowania instytucji zabezpieczenia. Należy podkreślić, iż po wydaniu decyzji zabezpieczających skarżący dokonał podziału majątku wspólnego z żoną, których to powodów nie uzasadnił wystarczająco na kanwie niniejszego postępowania biorąc pod uwagę, że w wyniku podziału skarżący na rzecz żony wyzbył się nieruchomości, samochodu i obligacji. W wyniku podziału majątku skarżący został w posiadaniu wyłącznie środków pieniężnych podlegających szybkiemu zbyciu. Środki trwałe skarżącego stanowiące pozostałe środki działalności poligraficznej ujęte w ewidencji opiewające na zróżnicowane kwoty oscylujące od najniższej 1.700,00 zł do najwyższej 8.500,00 zł nie mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być podjęta w takim momencie, aby umożliwić realne zabezpieczenie wykonania zobowiązania, co jest celem zabezpieczenia, który to zdaniem Sądu został osiągnięty.

Zdaniem Sądu, w powyższych okolicznościach trafnie uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie mogła mieć decydującego znaczenia kwestia majątku skarżącego. Przede wszystkim ww. sposób postępowania skarżącego potwierdza, że wierzyciel podatkowy będzie miał trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że być może nie będzie warunków do skutecznego wyegzekwowania kwoty zobowiązania podatkowego. W wyniku podziału majątku żona skarżącego otrzymała majątek w postaci nieruchomości (750.000,00 zł + 30,000,00 zł), samochodu (48.000,00 zł) oraz obligacji (3.100.000,00 zł), który może stanowić przedmiot hipoteki bądź zastawu i jednocześnie jego wartość oscyluje w granicach wysokości łącznych przyszłych należności wraz z odsetkami. Z powyższego wynika, że w wyniku podziału majątku skarżący pozbawił się prawa do dysponowania majątkiem znacznej wartości

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.08.2025 r., I FSK 2266/23, który nie podzielił stanowiska WSA co do oceny danych finansowych przedstawionych przez skarżącą, z których wynika, że spółka dysponuje stosownymi środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Rację Sąd ten przyznał autorowi skargi kasacyjnej, że fakt istnienia środków finansowych nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia, a więc nie może też stanowić dowodu na brak istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta powinna natomiast podlegać ocenie w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami organu dotyczącymi wykazania istnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia z art. 33 o.p.

Należy mieć także na uwadze istotny fakt, że wobec skarżącego organ pierwszej instancji wydał 7 decyzji zabezpieczających, a łączna kwota przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, zabezpieczonych na majątku skarżącego, wynikająca z ww. decyzji wynosi 3.987.700.0 zł.

8. Trafnie zauważył również organ, że skarżący w nn. sprawie nie złożył oświadczenia ORD-HZ. Co prawda, odmowa złożenia przez skarżącego złożenia oświadczenia o stanie majątku, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p. nie może być sama w sobie argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., I FSK 882/15), jednak należy zauważyć, że celem oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest usprawnienie i uproszczenie analizy zasobów majątkowych strony, a nie dostarczenie dowodu zupełnego na istnienie lub brak zasobów majątkowych podatnika. Art. 39 § 2 o.p. przewiduje, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia, ale w takiej sytuacji godzi się na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez niego informacje (tak m.in. wyroki NSA: z 20 stycznia 2017 r., I FSK 882/15; z 22 kwietnia 2021 r., I FSK 1513/19; z 11 grudnia 2024 r., I FSK 1306/24).

9. Reasumując, wskazane powyżej okoliczności pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług, może nie zostać wykonane.

Zdaniem Sądu, postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 120, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 192 o.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadny jest też naruszenia art. 210 § 4 o.p. Wydana bowiem decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne oparte na zebranych dowodach uzyskanych

w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego zawiera uzasadnienie prawne odpowiadające

standardom przewidzianym w o.p. Wskazano dowody będące podstawą wyliczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych, tj. dane wynikające z zakwestionowanych faktur VAT oraz okoliczności, na podstawie których określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jak też dokonano zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania. Ponadto uzasadnienie decyzji zawiera elementy tzw. decyzji o zabezpieczeniu, w tym wstępne ustalenia co do zobowiązań, które zostaną określone w decyzji wymiarowej, sytuacji majątkowej strony oraz szczegółową wykładnię przepisu art. 33 o.p. i odniesienie tej podstawy prawnej do ustalonego stanu faktycznego w sprawie.

W sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wywody organu w tej kwestii są słuszne, z kolei strona skarżąca nie formułowała zarzutów w pod tym kątem.

10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) oddalił skargę.