5. wykonania ekspertyzy dotyczącej braku możliwości wykonywania prac budowlanych w obiekcie ze względu na stan zagrożenia dla zdrowia i życia,
6. z pisma Prezydenta Miasta R. z 25 lipca 2023 r. znak [...] oraz pisma Prezydenta Miasta R. z 4 września 2023 r. znak [...] (złożonych do sprawy wraz z pismem skarżącej z 27 sierpnia 2024 r.),
7. z przesłuchania w charakterze świadka L. D., zam. ul. [...], [...] M..
W zakresie dotyczącym nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (dz. nr [...]) – budynek dawnej Fabryki [...] – skarżąca wyjaśniła, że ustalenia organów w zakresie prowadzenia prac konserwatorskich oparte są na wyjaśnieniach [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (pismo z 11 kwietnia 2024 r.), w którym organ ten stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do uznania utrzymania i konserwacji przedmiotowej nieruchomości. W ocenie skarżącej dokument ten nie mógł stanowić jedynej przesłanki wydania przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podkreślono, że organy zaniechały poczynienia ustaleń w zakresie prawdy obiektywnej dotyczącej stanu faktycznego sprawy, w tym szczególności pominięto okoliczności decydujące o braku obiektywnej możliwości prowadzenia prac w budynku, a to z uwagi na stan zagrożenia ludzkiego życia i zdrowia, który wiąże się z ewentualnym wprowadzeniem do obiektu ludzi i ekip budowlanych. Brak obiektywnej możliwości prowadzenia prac i stan zagrożenia wynikają z działań, które prowadził w obrębie sąsiedniej nieruchomości jej właściciel tj. A sp. z o.o. z siedzibą w C., w ramach prowadzonego na tej działce sklepu sieci A i zorganizowanego systemu dostaw do przedmiotowego sklepu. Skarżąca wyjaśniła, że na nieruchomości, do której przysługuje jej tytuł prawny ustanowiona została służebność gruntowa na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie jako działki nr [...] i nr [...]. Na przedmiotowej służebności przebiega droga dojazdowa służąca zaopatrzeniu sklepu A oraz parking. Na drodze tej A zorganizował system dostaw do sklepu, co skutkowało poruszaniem się po niej pojazdów dostawczych o masie przekraczającej 18 ton. Dopiero na skutek interwencji skarżącej ustanowiono na tej drodze zakaz poruszania się pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 18 ton. Fakt zorganizowania przez A dostaw na przedmiotowej drodze spowodował stan zagrożenia dla budynku i zagrożenie zawalenia się ściany budynku sąsiadującej bezpośrednio z drogą dojazdową. Ten stan rzeczy uniemożliwił prowadzenie prac na obiekcie ze względu na zagrożenie życia i zdrowia pracowników firm wykonawczych mogących ewentualnie prowadzić prace w budynku. Organ pierwszej instancji był informowany o istniejącym stanie rzeczy, w tym zostały mu doręczone decyzje PINB nr [...] z 9 września 2021 r. oraz nr [...] z 26 września 2023 r. Fakty wynikające z przedmiotowych decyzji winny były zostać wzięte pod rozwagę przez organ pierwszej instancji z urzędu.
Skarżąca nie kwestionuje więc przy tym informacji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków potwierdzającej brak prowadzenia aktualnie prac na obiekcie, jednakże udzielona informacja jest niepełna i nieobiektywna, bowiem nie uwzględnia opisanego stanu braku możliwości wykonywania prac ze względu na stan zagrożenia życia i zdrowia. Równocześnie zwrócono uwagę, że na przestrzeni lat podjęto szereg czynności zmierzających do zabezpieczenia budynku, a sama skarżąca jest gotowa do przystąpienia do prac budowlanych (posiada w tym zakresie projekty i pozwolenia), jednakże nie może to nastąpić w sytuacji, gdy istnieje zagrożenie katastrofą budowlaną.
Wszystkie wyżej opisane okoliczności powodują, że zdaniem skarżącej doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.I. w zw. z art. 5 u.o.z. poprzez niezastosowanie tej normy prawnej i jej całkowite pominięcie oraz brak zwolnienia z podatku pomimo faktu wpisania nieruchomości przy ul. [...] do rejestru zabytków przy przyjęciu, że skarżąca nie prowadziła prac związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytku zgodnie z u.o.z., pomimo że brak było obiektywnej możliwości wykonywania takich prac.
W zakresie dotyczącym nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (dz. nr [...] i nr [...]) – budynek [...] – skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie organ pierwszej instancji zastosował niewłaściwą stawkę podatku tj. stawkę adekwatną dla budynków, a nie budowli. Budynek [...] zlokalizowany na nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] (dz. nr [...] i nr [...]) jest [...] (kojarzoną również jako [...]), która jest konstrukcją budowlaną przeznaczoną do samodzielnej regulacji ciśnienia oraz kontroli przepływu wody w układzie hydraulicznym obejmującym niewielki obszar, na którym została wzniesiona. Tak więc spełnia ona definicję obiektu budowlanego, a nie budynku. Zastosowanie powinny w odniesieniu do tego obiektu znaleźć stawki właściwe dla określania podatku dla budowli. Skarżąca powołała się w tym kontekście na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt 48/15 oraz 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 oraz zwróciła uwagę, że pismo [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. z 11 kwietnia 2024 r. potwierdza, ze obiekt [...] ma charakter zabytkowy (wpis do gminnej ewidencji zabytków), a zatem winien on korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l.
Końcowo skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych w odwołaniu oraz nie przeprowadził dowodów zawnioskowanych w jego treści. Okoliczności te miały w ocenie skarżącej bezpośredni wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela.
Na wstępie należy się odnieść do zgłoszonego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, z przesłuchania oraz szeregu pism wskazanych w skardze. Wniosek ten Sąd rozpoznał na rozprawie na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne doi wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłożenia postępowania w sprawie.
Przytoczony przepis nie dopuszcza zatem możliwości przeprowadzenia przez Sąd dowodów z oględzin nieruchomości, ani z przesłuchania osoby w charakterze strony.
Skarżąca domagając się przeprowadzenia dowodu z dokumentów powołała te same dokumenty, które dołączyła do odwołania. W konsekwencji nie zachodziła konieczność ponownego dopuszczania dowodu z dokumentu, skoro dokument ten znajdował się już w aktach administracyjnych. Nie oznacza to, że Sąd nie wziął tych dokumentów pod uwagę. Wszak art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. W konsekwencji oceniając legalność zaskarżonej decyzji analizuje cały zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy. Ocenia, czy organ procedując w sprawie poddał ten materiał analizie, dokonał jego swobodnej oceny i wyciągnął wnioski znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym. W razie stwierdzenia braków w tym zakresie Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Przechodząc zaś do meritum sprawy należy stwierdzić, że spór koncentruje się wokół opodatkowania dawnej Fabryki [...] i [...], a szczególnie wokół kwestii zwolnienia tych budynków (ewentualnie budowli jak twierdzi skarżąca w odniesieniu do [...]) z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Przywołana regulacja odsyła do przepisów o ochronie zabytków, czyli zasadniczo do przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 z późn. zm. – dalej jako u.o.z.). Z art. 5 ww. ustawy wynika, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Na tle tych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 386/22). Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, a tym bardziej brak stosownego dofinansowania (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., sygn.. akt III FSK 2911/21).
Odnośnie budynku dawnej Fabryki [...] z treści skargi wynika, że skarżąca nie kwestionowała informacji [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, który w piśmie z 11 kwietnia 2024 r. poinformował organ, że w kwestii utrzymania i konserwowania tej nieruchomości nie zachodzą przesłanki do uznania utrzymania i konserwacji w zgodności z przepisami o ochronie zabytków. Wskazywała jednakże, że już w latach 2020-2021 r. pozyskała wszelką niezbędną dokumentację budowlaną uprawniającą do prowadzenia robót budowlanych, jednak stan budynku i wynikające zeń zagrożenie dla ewentualnych robotników uniemożliwia wykonanie tych prac. W jej ocenie organ winien te obiektywne, niezależne od skarżącej okoliczności wziąć pod uwagę w niniejszej sprawie.
Z tym stanowiskiem skarżącej Sąd się nie zgadza.
Dzieje się tak dlatego, że powołany wyżej art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak każdy przepis wprowadzający odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winien być interpretowany ściśle. W konsekwencji dla zwolnienia z podatku od nieruchomości konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, wpis gruntu lub budynku indywidualnie do rejestru zabytków, a pod drugie, utrzymywanie ich i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Są to okoliczności obiektywne, stosunkowo łatwe do sprawdzenia i udowodnienia. W niniejszej sprawie wpis dawnej Fabryki [...] do rejestru zabytków nie budził wątpliwości. Natomiast w ocenie Sądu rację ma organ twierdząc, że skarżąca nie utrzymuje obiektu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 2618/21, z 6 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1129/24). Przy tym istotny z punktu widzenia przesłanki zwolnienia jest sam fakt utrzymywania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Bez znaczenia zaś pozostają przyczyny, dla których utrzymanie i konserwacja nie są realizowane. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnej przesłanki usprawiedliwiającej fakt, że wymagane prace utrzymujące i konserwatorskie nie są prowadzone. Przepis jest jasny – jeżeli zabytek jest utrzymywany i konsekrowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to podlega zwolnieniu z podatku, jeśli nie – zwolnienie nie przysługuje.
W konsekwencji organ nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego co do przyczyn, dla których nie została spełniona wskazana przesłanka zwolnienia. Organ nie czyni ustaleń dowodowych w próżni, lecz zawsze przez pryzmat przepisu prawa materialnego. Skoro przepis obligował organ do zbadania, czy zostały spełnione przesłanki zwolnienia, to słusznie organ swoją aktywność ograniczył do tych okoliczności.
Oceny tej nie zmienia powoływany w skardze wyrok tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1153/22, w którym Sąd stwierdził, że kwestia oceny, czy został spełniony warunek stosowania zwolnienia na podstawie omawianego przepisu należy do organu. W powołanej sprawie organ nie odniósł się do wystąpienia pokontrolnego, w którym nie stwierdzono, by stan zabytku naruszał art. 5 u.o.z. W konsekwencji stwierdzenie przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, że nie są realizowane prace konserwatorskie musiało budzić istotne wątpliwości, których nie wyjaśnił w tamtym postępowaniu organ podatkowy.
W niniejszej sprawie zaś nie budziło żadnych wątpliwości stwierdzenie, że wymagane ustawą prace nie były realizowane. Jak już wyżej wskazano, okoliczności usprawiedliwiające brak ich realizacji, z punktu widzenia regulacji prawa podatkowego, były nieistotne.
Sąd nie mógł natomiast pominąć uchybień organu w zakresie procedowania odnośnie [...]. Co do niej spór dotyczył dwóch kwestii: po pierwsze, skarżąca argumentowała na rozprawie, że budowla ta została wpisana do gminnego rejestru zabytków, zatem winna podlegać zwolnieniu z opodatkowania, a po drugie, [...] winna zostać opodatkowana jako budowla, a nie budynek.
Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię należy znów odwołać się do literalnego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w którym to ustawodawca posłużył się pojęciem wpisu do rejestru zabytków. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 24 maja 2022 r., sygn. akt III OW 198/21 wyjaśnił, że przepis art. 7 u.o.z. przewiduje pięć form ochrony zabytków nieruchomych: rejestr zabytków, wpis na Listę Skarbów Dziedzictwa, uznanie za pomnik historyczny, utworzenie parków kulturowych oraz ustalenia ochrony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej lub decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji w zakresie lotniska użytku publicznego.
Rejestr zabytków dla zabytków znajdujących się na terenie województwa prowadzi wojewódzki konserwator zabytków (art. 8 ust. 1 ustawy). Do rejestru wpisuje się zabytek nieruchomy na podstawie decyzji wydanej przez wojewódzkiego konserwatora zabytków z urzędu bądź na wniosek właściciela zabytku nieruchomego lub użytkownika wieczystego gruntu, na którym znajduje się zabytek nieruchomy (art. 9 ust. 1 ustawy).
Natomiast zgodnie z art. 21 cytowanej ustawy, ewidencja zabytków jest podstawą do sporządzania programów opieki nad zabytkami przez województwa, powiaty i gminy. Wojewódzki konserwator zabytków prowadzi wojewódzką ewidencję zabytków w formie kart ewidencyjnych zabytków znajdujących się na terenie województwa (art. 22 ust. 2 ustawy). Natomiast wójt (burmistrz, prezydent miasta) prowadzi gminną ewidencję zabytków w formie zbioru kart adresowych zabytków nieruchomych z terenu gminy (art. 22 ust. 4 ustawy). W gminnej ewidencji zabytków powinny być ujęte zabytki nieruchome wpisane do rejestru, inne zabytki nieruchome znajdujące się w wojewódzkiej ewidencji zabytków oraz inne zabytki nieruchome wyznaczone przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w porozumieniu z wojewódzkim konserwatorem zabytków (art. 22 ust. 5 pkt 1 – 3 ustawy).
Z analizy powyższych przepisów wynika, że ewidencja zabytków (zarówno wojewódzka jak i gminna) jest pojęciem szerszym niż rejestr zabytków. Rejestr zabytków jest formą ochrony zabytków nieruchomych i wymaga wydania stosownej decyzji. Natomiast w ewidencji zabytków mogą znajdować się zarówno zabytki wpisane do rejestru zabytków, jak i inne zabytki wymienione w art. 22 ust. 5 pkt 2-3 ustawy.
W konsekwencji należy stwierdzić, że z punktu widzenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. istotny jest wpis do rejestru zabytków, a nie do gminnej ewidencji zabytków. W konsekwencji wpis [...] do gminnej ewidencji zabytków nie pozwala na objęcie jej zwolnieniem z opodatkowania na podstawie cytowanego przepisu.
Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji SKO jest zaś nierozpatrzenie wszystkich zarzutów strony, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy jednak, że zarzuty te nie dotyczyły kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a kwalifikacji [...] i zastosowanej stawki podatkowej, właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W sentencji zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że została ona wydana "po rozpatrzeniu odwołania (...) uzupełnionego pismem z 27.08.2024". Jest to jednak stwierdzenie nieprawdziwe z następujących przyczyn.
Czwarty zarzut odwołania od decyzji organu I instancji koncentruje się na prawidłowości kwalifikacji [...] do budynków, a nie budowli. Zarzut ten jest konsekwentnie podnoszony przez skarżącą również w skardze do tutejszego Sądu.
Dalej, we wspomnianym piśmie z 27 sierpnia 2024 r., skarżąca poszerza argumentację odwołania wykazując, że budynek dawnej Fabryki [...] może zostać przeznaczony wyłącznie na realizację usług publicznych. Wychodząc od tego argumentu skarżąca kwestionowała prawidłowość stawki podatku właściwej jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Choć sentencja zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ rozpatrzył odwołanie i wskazane pismo procesowe, to w jej uzasadnieniu organ skupił się wyłącznie na kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ nie zajął zatem stanowiska co do wszystkich zarzutów odwołania ani argumentacji przedstawionej przez stronę w piśmie procesowym.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl powyższego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2016 r., II OSK 110/15 motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.
Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1055/17, w przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Przyjdzie jeszcze wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 o.p. (odpowiedniki art. 107 § 3 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego). Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 o.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188).
Brak ustosunkowania się do twierdzeń, które strona uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, powoduje u niej przeświadczenie, że organ lekceważy jej twierdzenia, załatwia sprawy bez uwzględnienia całokształtu ich okoliczności, jest stronniczy i niesprawiedliwy (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1984 r., II SA 742/84, ONSA 1984, nr 2, poz. 67). Zasada przekonywania łączy się więc ściśle z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, co w rozpoznawanej sprawie nie może mieć miejsca, gdyż w konsekwencji wad, jakimi obarczona jest decyzja organu odwoławczego, ocena w zakresie zarzutów podniesionych w postępowaniu odwoławczym zostałaby w istocie przerzucona na Sąd. To Sąd de facto musiałby merytorycznie rozpoznać odwołanie w tej mierze, a do tego nie jest uprawniony.
Sąd jeszcze raz podkreśla, że nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organu administracji w podejmowaniu rozstrzygnięć administracyjnych, a zwłaszcza poszukiwanie w całokształcie sprawy motywów, jakimi kierowano się przy wydaniu decyzji. Stąd uchylenia zaskarżonej decyzji nie można interpretować, jako nawet sugestii Sądu, że w spornym zagadnieniu rację ma strona skarżąca. Niniejszym rozstrzygnięciem Sąd stwierdza tylko, że motywy, którymi kierował się organ podatkowy muszą wprost wynikać z decyzji, umożliwiając sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości działań organu, które doprowadziły do wydania decyzji.
W konsekwencji wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p., a także art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd ją uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa materialnego co do przesłanek zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Rozpatrzy jednak wszystkie zarzuty podnoszone przez skarżącą w odwołaniu i wniesionym piśmie procesowym, a w razie konieczności uzupełni w tym zakresie postępowanie dowodowe.
W punkcie drugim sentencji Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 i art. 206 p.p.s.a., zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie obejmującej uiszczony wpis od skargi (250 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz połowę wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sąd uznał za zasadne miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, które winno wynosić 5.400 zł, ponieważ przed tutejszym Sądem zawisły dwie sprawy skarżącej, dotyczące poszczególnych lat podatkowych 2023-2024. Stan faktyczny i prawny we wszystkich tych sprawach był tożsamy, podobnie jak rozstrzygnięcia organów, ich uzasadnienia i sporządzone przez pełnomocnika skargi.