Wyrok WSA z dnia 02 października 2025, sygn. I SA/Gl 1454/24

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z głównymi kontrahentami w zakresie wymienionych pojazdów, a wręcz zebrany materiał dowodowy wskazuje, że był on świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, tj. rozliczania fikcyjnych faktur VAT dotyczących zakupu i nie wykazania obrotu z dokonanej sprzedaży samochodów, w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów podatnika organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zatem - wbrew stanowisku podatnika - decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania zebrał wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Działał na podstawie przepisów prawa i wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w decyzji. Podkreślono, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia. W sprawie podatnika wskazano, na jakich dowodach oparto twierdzenia i logicznie je uargumentowano. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Natomiast polemika podatnika zawarta w jego odwołaniu sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie przedstawił on jednakże skutecznych kontrdowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o tym, że faktycznie nabył towar (auta) od wskazanych na fakturach kontrahentów i nie dokonał - prowadząc działalność gospodarczą "P" - sprzedaży wymienionych pojazdów.

Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 19a ust. 1 (w 2013 r. obowiązywał art. 19 ust. 1) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. podniesiono, że nie budzi wątpliwości, iż przebieg transakcji i sposób działania podatnika, tj.: odbiór pojazdów przez kupujących z jego komisu, dysponowanie dokumentami samochodów i fakturami sprzedaży, przygotowywanie i wypełnianie dokumentów danymi osób kupujących samochody wskazuje, że to podatnik był sprzedawcą wskazanych pojazdów. Świadczą o tym zeznania licznych świadków, którzy potwierdzili, że pojazdy kupowali w komisie samochodowym w J1., od jego właściciela, z nim załatwiali formalności związane z zakupem i od niego również otrzymywali dokumenty konieczne do ich zarejestrowania. Zapłata w przypadku samochodów wymienionych w pkt 1-6,10-12,15-21, 23 i 26 (str. 36-75 decyzji organu pierwszej instancji) następowała w formie gotówkowej w obecności podatnika lub pracowników jego komisu. Brak jest jednocześnie jakichkolwiek dowodów, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży ww. pojazdów były przekazywane rzekomym wystawcom faktur. Celem takiego działania podatnika było uniknięcie opodatkowania i zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona przez podatnika umowa o współpracy handlowej, zawarta 15 lipca 2012 r. z A była fikcyjna i miała na celu jedynie uwiarygodnić współpracę pomiędzy nimi. Z umowy tej wynika bowiem, że A zobowiązała się do przekazywania firmie podatnika samochodów do odsprzedaży wraz dokumentacją. Z kolei podatnik zobowiązał się do użyczenia w swoim komisie nieodpłatnego miejsca do wystawienia pojazdów do sprzedaży, rzekomo będących własnością A. Ponadto podatnik oświadczył, że przekazane mu pojazdy do odsprzedaży będą przez niego nieodpłatnie myte i sprzątane oraz że dołoży wszelkiej staranności, aby je sprzedać. W zamian mógł nieodpłatnie użytkować przekazany przez dostawcę pojazd zgodnie z zasadami eksploatacji. Ponadto w przypadku odsprzedaży pojazdu w formie kredytu lub leasingu podatnik miał otrzymać od dostawcy tego pojazdu prowizję wynikającą ze świadczenia usług pośrednictwa w ich udzieleniu.

Organ odwoławczy uznał, że przedstawione wyżej okoliczności podważają racjonalność oraz ekonomiczny sens zawartej umowy współpracy, która - jego zdaniem - została sporządzona jedynie na potrzeby udokumentowania współpracy między podmiotami ją zawierającymi i zatajenia faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży samochodów, będących rzekomo własnością A.

O fikcyjności kwestionowanej umowy świadczy ponadto brak racjonalnego uzasadnienia dla jej zawarcia, a także brak odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej pośrednictwo podatnika w sprzedaży pojazdów. Organ odwoławczy zauważył, że poza umową podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogły by świadczyć o rzeczywistej współpracy gospodarczej z A. W zakresie sprzedaży samochodów stanowiących rzekomo własność A nie stwierdzono przekazania podatnikowi przez ww. firmę prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w udzieleniu leasingu. A takie usługi stwierdzone zostały w przypadku sprzedaży samochodów wymienionych w pkt 2, 7, 8, 9 i o których podatnik mówi w protokole przesłuchania z 26 czerwca 2018 r., stwierdzając, że przy sprzedaży samochodów otrzymanych od K.G. i A.K. czerpał korzyści z prowizji leasingowych, na co wystawiał faktury dla danych firm. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest również dokumentów, które potwierdzałyby przyjęcie przez podatnika od K.G. samochodów do odsprzedaży. Jednocześnie zauważono, że według CEiDG, K.G. zgłosił i rozpoczął działalność gospodarczą - 24 maja 2012 r. Natomiast ok. 2 miesiące później zawarł podatnik z nim umowę o współpracy na czas nieokreślony. Znamienne jest zatem to, że podatnik, jako osoba mająca doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej i handlu samochodami, zawarł umowę dotyczącą handlu luksusowymi samochodami z osobą dopiero rozpoczynającą prowadzenie działalności gospodarczej i nie posiadającą zaplecza do przechowywania samochodów. Nie mógł zatem podatnik również odbierać samochodów w siedzibie dostawcy, zgodnie z jedną z zasad współpracy.

W zakresie sprzedaży samochodów stanowiących rzekomo własność L wymienionych w pkt 21, 23, 24, 25 również stwierdzono wykonanie usług pośrednictwa w udzieleniu kredytu, bądź leasingu. Natomiast w dokumentach firmy podatnika brak jest dowodów potwierdzających otrzymanie przez niego z tego tytułu prowizji, którą rzekomo miał otrzymywać w takim przypadku. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dokumentów, które potwierdzałyby przyjęcie przez podatnika od A.O. samochodów w celu ich sprzedaży.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na umowy komisowe - pierwsza zawarta z A (w przypadku samochodu wymienionego w pkt 4), druga zawarta z L (samochód z pkt 10). Pomimo ich zawarcia, w rzeczywistości współpraca na zasadach w nich określonych nie miała miejsca, bowiem mimo sprzedaży przez podatnika samochodów na podstawie umowy komisu, nie wykazał on w ewidencji jakiegokolwiek obrotu z tytułu ich wykonania. Nie przedstawił również faktur wystawionych przez jego firmę na rzecz ostatecznego odbiorcy oraz faktur sprzedaży od komitenta, tj. A, bądź L do komisanta, tj. firmy podatnika.

O fikcyjnym charakterze wskazanych umów komisowych świadczy również, zdaniem organu odwoławczego, ekonomiczny aspekt dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wskazanych samochodów. Z treści tych umów nie wynika bowiem, że po wykonaniu umowy należy się podatnikowi wynagrodzenie (prowizja). Obszernie zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w J. oraz organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że podatnik dokonywał sprzedaży samochodów osobowych, posługując się danymi innych podmiotów, tj. A, L i P1. Rzekomi sprzedawcy to podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały, co udowodniły organy podatkowe. Żaden z tych podmiotów nie posiadał doświadczenia w zakresie sprzedaży samochodów oraz zaplecza technicznego umożliwiającego ekspozycję samochodów. Nie mogły zatem być dostawcami samochodów. Tak więc faktycznym sprzedawcą samochodów wymienionych w pkt od 1 do 28 był podatnik. Stąd też kwoty wynikające z faktur otrzymanych przez ostatecznych odbiorców, na których jako wystawcy widnieją: A, L i P1 stanowią odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż dostawy samochodów wymienionych w pkt 1, 2, 4, 5, 6, 13,16,17,18,19, 20, 21, 22, 23, 26, 27 podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących, że do tych dostaw znajduje zastosowanie przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u., czyli tzw. VAT marża.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w przedłożonej przez podatnika dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów, stwierdzających, iż jedynie pośredniczył on w sprzedaży samochodów wymienionych w pkt od 1 do 28. Przedłożona umowa współpracy z A oraz pojedyncze umowy komisowe zostały zawarte tylko do celów zatajenia faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży samochodów z podmiotami je zawierającymi.

Reasumując, organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, iż w wielu przypadkach nic nie zarabiał na pośrednictwie w sprzedaży samochodów. Wyjaśnienia te są, w ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne. Czynności, które podatnik wykonywał były bowiem czasochłonne i wymagały pełnego zaangażowania, zarówno z jego strony, jak i jego pracowników oraz ponoszenia kosztów. Działania takie należy uznać zatem za całkowicie nieuzasadnione gospodarczo. Miały one bowiem na celu ukrycie rzeczywistego sprzedawcy samochodu i jednocześnie zmniejszenie zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zgłoszonych w odwołaniu i piśmie go uzupełniającym wniosków dowodowych, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zrekonstruowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co było celem przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zgłaszając wnioski dowodowe podatnik nie wykazał, że nieprzeprowadzenie żądanego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona postępowania wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, w porównaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Okoliczności takie w przypadku podatnika jednak nie zachodzą.

Dalej, w zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania podatnika na okoliczności związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia i nie zachodzi potrzeba dodatkowego przesłuchania podatnika. Przesłuchania takie miały bowiem miejsce w Prokuraturze Okręgowej w J.: 26 czerwca 2018 r., 25 listopada 2019 r. i 4 grudnia 2019 r., gdzie podatnik opisał sposób prowadzenia działalności gospodarczej oraz okoliczności zakupu i sprzedaży samochodów. Ponadto w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrany został kompletny materiał dowodowy i nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 188 O.p. Możliwe było bowiem w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy ustalenie stanu faktycznego, zarówno co do przebiegu spornych transakcji, jak i roli jaką pełnił podatnik oraz inni uczestnicy transakcji. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że ponowne przesłuchiwanie podatnika w sytuacji złożenia przez niego wcześniej wyczerpujących zeznań zmierzałoby w istocie tylko do przedłużenia postępowania.

Z kolei jeżeli chodzi o przesłuchanie podatnika na okoliczność sposobu naliczania prowizji i zasad jej naliczania przez C organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania podatkowego (w tym w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania), podatnik przedłożył jedynie faktury na prowizję za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów/pożyczek zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Nabywcą usług podatnika była firma C.

Podatnik 2 stycznia 2012 r. podpisał umowę współpracy, która regulowała warunki współpracy między nim a C w zakresie udzielania kredytów, przez banki współpracujące z tą firmą. Za czynności pośrednictwa finansowego w wyniku których bank, za pośrednictwem "C", udzielił kredytu wskazanej przez podatnika osobie, przysługiwało podatnikowi wynagrodzenie w wysokości od 0% do 13% kwoty uruchomionego kredytu, pomniejszonego o prowizje i inne opłaty do niego doliczane. Natomiast w piśmie z 7 sierpnia 2018 r. L.S. wyjaśniła, że nie posiada już wykazu kredytów, na podstawie których zostały rozliczone usługi pośrednictwa.

Podatnik wniósł również o przesłuchanie L.S. na okoliczność współpracy z nim przy sprzedaży komisowej i z udziałem firm leasingowych. W kwestii tej organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli podatkowej wystąpiono do C z prośbą o wyjaśnienie kwestii współpracy z podatnikiem, która stwierdziła, że współpracowała z nim w zakresie pośrednictwa finansowego. Ponadto z akt sprawy, tj. z korespondencji e-mail prowadzonej przez podatnika oraz jego pracownicę oraz zeznań świadków wynika, że w niektórych przypadkach sprzedaży pojazdów, pośredniczył on w załatwianiu finansowania samochodów, zarówno w formie kredytu, jak i leasingu. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, iż brak jest dowodu potwierdzającego otrzymanie przez podatnika prowizji od pośrednictwa w załatwieniu leasingu (również w postępowaniu odwoławczym, mimo podniesionego w tym zakresie zarzutu nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie przez niego prowizji od pośrednictwa w załatwieniu leasingu). Przesłuchanie wskazanej osoby nie zmieni zatem dokonanych ustaleń, gdyż pośredniczenie w załatwianiu finansowania samochodów jest, w ocenie organu odwoławczego, odrębne od dostawy samochodów. Dowód musi być natomiast istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy w zakresie sprzedaży komisowej stwierdził, że jej prowadzenie nie zwalania podatnika z właściwego dokumentowania zawieranych transakcji, w którejkolwiek formie przedstawionej w odwołaniu (sprzedaż w systemie VAT marża, sprzedaż na zasadach ogólnych, pośrednictwo w sprzedaży). Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę realia sprzedaży komisowej i dokładnie opisał każdą transakcję.

Także wniosek o przeprowadzenie dowodów ze wszystkich rozmów telefonicznych z udziałem podatnika, znajdujących się w posiadaniu organów podatkowych, jak również Prokuratury Okręgowej w J., na okoliczność ustalenia zakresu (lub jego braku) i sposobu (lub jego braku) współdziałania podatnikiem z innymi osobami przy ewentualnych nieprawidłowościach związanych z podatkiem od towarów i usług, jeśli takie miały miejsce, organ uznał za bezzasadny. Stenogramy z podsłuchów rozmów otrzymane od Prokuratury Okręgowej w J. są bowiem tylko jednym z wielu dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej. Kluczowymi natomiast dowodami w przedmiotowej sprawie są decyzje innych organów podatkowych wydane dla podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczych oraz dowody z zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt nabycia przedmiotowych samochodów w komisie podatnika, przy jego oraz jego pracowników udziale. Istotne są również zeznania pozostałych świadków, m. in. A.K., M.L., czy D.S.. Ustalenia organów podatkowych zostały więc oparte o zebrany całościowo materiał dowodowy, a stenogramy z rozmów telefonicznych jedynie potwierdzają te ustalenia.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 165b § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania podatkowego pomimo tego, że zostało ono wszczęte w sposób wadliwy, gdyż w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania okres, którego sprawa dotyczy został wskazany w sposób niejednoznaczny, co w efekcie oznacza, że do wszczęcia postępowania nie doszło w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że organ pierwszej instancji niewłaściwie oznaczył okres za jaki wszczął postępowanie podatkowe, tj. od

01/2013 r. do 01/2014 r. Zdaniem skarżącego okresu tego nie można się domyślać i musi być on oznaczony w sposób poprawny poprzez wskazanie konkretnych okresów rozliczeniowych w podatku VAT. Okresami tymi są pełne kwartały lub miesiące kalendarzowe. Natomiast w niniejszej sprawie są to miesiące, jako że rozliczał się on miesięcznie. Poprawnym wskazaniem byłoby więc na przykład oznaczenie, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte za okresy "od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r." lub "od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r."

Skarżący podniósł, że nawet jeśli organ podatkowy chciał prowadzić postępowanie za taki sam okres, za jaki prowadzona była wcześniej kontrola podatkowa i nawet jeśli wynika to z decyzji (obu instancji), to źródłem prowadzenia postępowania jest postanowienie o jego wszczęciu, zaś obowiązkiem organu było właśnie w tym postanowieniu właściwe oznaczenie okresu, którego dotyczy postępowanie. Niezrozumiałe oznaczenie tego okresu należy uznać za brak oznaczenia okresu w ogóle, co w konsekwencji prowadzi do braku wszczęcia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 2 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do tego zawieszenia nie doszło z uwagi na to, że postawienie zarzutu w zakresie podatku VAT miało na celu wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie zaś realne skierowanie aktu oskarżenia przeciwko skarżącemu;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w trakcie postępowania (z zeznań skarżącego i świadka oraz rozmów telefonicznych), co ma istotny wpływ na wynik sprawy, jako że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny;

3. art. 191 O.p. poprzez dowolność w zakresie oceny materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy, przejawiającą się m.in. w:

a) nielogicznym przypisaniu znaczenia dokumentom proforma i innym,

b) braku zrozumienia istoty działalności komisowej;

4. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych;

5. art. 120 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 4 i ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i tym samym bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania procedury marży, pomimo nabywania towarów w procedurze marży;

6. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącego cudzym obowiązkiem podatkowym i przypisanie mu cudzej sprzedaży.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ odwoławczy błędnie uznał, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania sprawy karnej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na wstępie doprecyzował, że Prokuratura Okręgowa w J. pierwsze zarzuty postawiła skarżącemu dopiero w 2018 r., a nie w 2013 r., jak twierdzą organy obu instancji. Zarzuty te dotyczyły podatku VAT i akcyzy. A zatem dopiero w czerwcu 2018 r. prokurator przedstawił skarżącemu zarzuty, które sformułował 5 lat wcześniej. Sformułowanie zarzutów w podatku VAT w 2013 r. nie odnosiło natomiast żadnego skutku prawnego dopóki nie zostały one ogłoszone skarżącemu w czerwcu 2018 r.

Pełnomocnik podkreślił, że prokurator potrzebował aż 5 lat, aby przedstawić skarżącemu zarzuty, które miał wcześniej przygotowane, a to zapewne dlatego że pod koniec 2018 r. przedawniało się zobowiązanie w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2013 r. Postawienie zarzutów w zakresie VAT 26 czerwca

2018 r. jest również bezpośrednią konsekwencją doręczenia upoważnienia do kontroli w tym podatku w dniu 13 czerwca 2018 r.

Z powyższego widać, w ocenie pełnomocnika skarżącego, że między Prokuraturą, a Urzędem Skarbowym w C., istniała bieżąca komunikacja mająca zapobiec przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Zwrócono uwagę w tym zakresie na niespójne twierdzenia organu odwoławczego oraz bierność prokuratora:

- w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dopiero od momentu doręczenia protokołu kontroli w lipcu 2019 r. można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Tymczasem przedstawienie skarżącemu zarzutów przez prokuratora miało miejsce rok wcześniej, tj. w czerwcu 2018 r. Czyli organ odwoławczy sam przyznał, że do chwili doręczenia protokołu kontroli nie można było mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Z kolei prokurator miał gotowe zarzuty od 2013 r., ale zdecydował się je przedstawić dopiero 5 lat później, z czym "przypadkowo" koresponduje zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 11 miesięcy 2013 r.,

- organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że "przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego" były dowody zebrane "w trakcie kontroli i postępowania podatkowego". Tymczasem postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji organu pierwszej instancji w maju 2021 r., podczas gdy przedstawienie zarzutów miało miejsce w czerwcu 2018 r.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że do chwili obecnej, a więc 12 lat po dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz 7 lat po ich przedstawieniu, nie wystosowano aktu oskarżenia wobec niego. Z pism prokuratora z 5 grudnia 2022 r., 5 kwietnia 2023 r. i 11 marca 2024 r., sygn. akt [...] (poprzednio [...] i [...]), na które powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wynika, że śledztwo jest nadal zawieszone, zaś powodem tego stanu rzeczy jest oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego.

Powyższe działanie nie ma nic wspólnego, w ocenie skarżącego, z zasadą demokratycznego państwa prawa. Postępowanie to jest bezkarnym wykorzystywaniem instytucji prawnych przeciwko obywatelowi.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał, iż brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego polega na nieuwzględnieniu jego wniosku o przeprowadzenie dowodów z zarówno jego zeznań skarżącego, jak i świadka L.S. oraz rozmów (podsłuchów) telefonicznych przeprowadzonych z udziałem skarżącego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, jako że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny Z kolei materiał został zebrany przez organy obu instancji został oceniony niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z rozmów telefonicznych pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem organ odwoławczego, jakoby: "stenogramy z podsłuchów rozmów otrzymane od Prokuratury Okręgowej w J. są "tylko jednym z wielu dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej", natomiast "kluczowymi" dowodami są decyzje innych organów podatkowych wydane dla podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach oraz zeznania świadków, którzy potwierdzili fakt nabycia samochodów w komisie skarżącego".

Powyższe twierdzenia świadczą o naruszeniu przepisu art. 187 § 1 O.p., gdyż organ odwoławczy deprecjonuje stenogramy z rozmów telefonicznych, chociaż może mieć do nich dostęp i z tych, które mu pasują chętnie korzysta (np. odnosząc się do dyktowania danych do faktury).

Zwrócono również uwagę, że nie wiadomo, skąd organ odwoławczy wiedział, iż stenogramy z podsłuchanych rozmów telefonicznych "jedynie potwierdzają ustalenia" wobec kontrahentów skarżącego, skoro tych rozmów nie dopuścił, jako dowodu. Skarżący nie zarzuca bowiem organom, że nie przeprowadzili w ogóle dowodu z podsłuchów, ale zarzuca to, że przeprowadzono jedynie dowód z tych podsłuchów, które organom przekazał prokurator. Tymczasem skarżący chciał, aby organy przeprowadziły dowód ze wszystkich podsłuchanych rozmów.

Z kolei w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego wskazał on, że nie zeznawał w Prokuraturze Okręgowej w J. w sposób pełny. Przesłuchiwany 26 czerwca 2018 r. złożył szereg oświadczeń, jednak nie odpowiadał na żadne pytania, natomiast 25 listopada 2019 r., po przedstawieniu mu zarzutów, odmówił składania wyjaśnień i odpowiedzi na zadane pytania.

Pełnomocnik stwierdził, że skarżący nie był zatem nigdy przesłuchiwany w sposób, który pozwalałby na szczegółowe stawianie pytań przez właściwy organ. Nie był w taki sposób przesłuchiwany przede wszystkim w postępowaniu podatkowym - pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Brak przesłuchania skarżącego stanowi zatem naruszenie art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jako że skarżący mógł bowiem tylko w ten sposób szczegółowo wyjaśnić każdą wątpliwość organu podatkowego w zakresie istoty działalności komisowej, dokumentowania transakcji, prowizji, współpracy z kontrahentami, których organ podatkowy uznał za nierzetelnych, itp.

Pełnomocnik podniósł, że skarżący próbował powyższe kwestie wyjaśniać pisemnie, ale w świetle dużego poziomu szczegółowości materiału dowodowego, wyjaśnienia pisemne nie są w stanie zastąpić zeznań złożonych przed organem podatkowym. W związku z tym, skarżący złożył na str. 6 - 10 niniejszego pisma wyjaśniania kwestii, które stanowią zarzuty organu.

Naruszenie art. 191 O.p. jest natomiast konsekwencją naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż trudno ocenić rzetelnie materiał dowodowy, który nie został całościowo zebrany. Ponadto nawet ocena materiału, który został zebrany w sprawie, jest dokonana z naruszeniem art. 191 O.p., albowiem główny zarzut skarżącego dotyczy nieuzasadnionego przypisania mocy prawnej dokumentom proforma, które tej mocy nie mają oraz w konsekwencji wyciągnięcia na tej podstawie nielogicznych wniosków.

Nieuzasadnione przypisanie znaczenia prawnego dokumentom proforma, w ocenie pełnomocnika skarżącego, doprowadziło organy obu instancji w wielu miejscach do zarzutu, że sprzedawał on auto zanim je kupił. Taki zarzut jest jednak nadużyciem, szczególnie w realiach obrotu komisowego. Skarżący bowiem często do ostatniej chwili nie widział, czy bardziej opłaca mu się kupić samochód i go sprzedać firmie leasingowej, czy jedynie poprzestać na pośrednictwie. Jednakże wystawianie proform dla celów procedowania wniosków leasingowych lub dla celów ubezpieczenia, nawet proforma z własnymi danymi, nie może być utożsamiane z nabyciem samochodu. Do nabycia tego mogło przecież nigdy nie dojść.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ odwoławczy dokonał natomiast oceny zachowania skarżącego w oderwaniu od realiów sprzedaży komisowej, czym również naruszył art. 191 O.p., natomiast źródłem tego naruszenia jest naruszenie art. 187 § 1 O.p. Dotyczy to w szczególności błędnego uznania, że:

a) skarżący mógł dyktować warunki swoim dostawcom, chociaż było inaczej,

b) zachowywał się nieracjonalnie zajmując się obsługą cudzych samochodów, wysyłając np. maile w imieniu innych osób,

c) skoro zajmował się obsługą przyszłych nabywców, to znaczy, że samochody, których to dotyczyło, były jego własnością.

Ponadto organ odwoławczy zarzucił skarżącemu, że w sprawie nie ma dowodów potwierdzających przekazanie gotówki na rzecz jego kontrahentów przez niego samego w przypadku, gdy pobierał ją od klientów komisu. Skarżący wskazał, iż jest prawdą, że dokumenty takie nie były tworzone, jednak trudno sobie wyobrazić, że skarżący nie płacił za nabywane samochody lub nie przekazywał pieniędzy za samochody, w sprzedaży których pośredniczył. Gdyby tak było, to skończyłoby się awanturą oraz zakończeniem współpracy. Brak formalnego dokumentu nie jest, w jego ocenie, dowodem na brak przekazania gotówki, tak samo jak istnienie takiego dokumentu samo przez się nie oznacza, że sytuacja taka miała miejsce. Ocena dowodów musi być dokonana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, których w tym miejscu organowi odwoławczemu zabrakło.

Z kolei w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L.S. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż był to świadek istotny o czym świadczy fakt wezwania jej przez organ pierwszej instancji do udzielenia wyjaśnień. Świadek złożyła wyjaśnienia w piśmie z 7 sierpnia 2018 r., na bazie którego organ pierwszej instancji uznał, że fakturowała on skarżącego wyłącznie za pośrednictwo w udzielaniu kredytów (z uwagi na użyte przez nią słowa "kredyt" w tym piśmie). To pozwoliło organowi pierwszej instancji postawić tezę, że skoro nie istnieją dokumenty potwierdzające pośrednictwo w udzielaniu umów leasingu, to oznacza, że skarżący w niczym nie pośredniczył, a zatem sprzedaż aut (np. K.G., czy A.O.) należy przypisać właśnie jemu.

Tymczasem zgromadzone w sprawie dowody przeczą temu, że świadek pomagała nabywcom samochodów stojących w komisie skarżącego wyłącznie w uzyskaniu kredytów. Jako przykład wskazano samochód BMW 5 Gran Turismo, nr VIN [...]. Nabywca tego auta zeznał, że świadek pomagała mu uzyskać leasing.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się również maile pomiędzy świadkiem, a skarżącym, z których wynika, że pomagała ona załatwiać formalności leasingowe, a nie tylko kredytowe.

Skarżący nie wie dlaczego świadek w piśmie z 7 sierpnia 2018 r. użyła wyłącznie słowa "kredyt" skoro z dowodów zebranych w sprawie wprost wynika, że pośredniczyła również w uzyskaniu leasingów przez nabywców aut. W jego ocenie należało ją więc przesłuchać i o to zapytać, tym bardziej, że organy obu instancji uczyniły z tej kwestii, tj. rzekomego braku prowizji płaconej przez skarżącego za pośrednictwo przy leasingach, tak ważną okoliczność, która doprowadziła je do konkluzji, że to skarżący sprzedawał samochody, jako własne, a nie jedynie pośredniczył w ich sprzedaży. Brak przesłuchania świadka stanowi zatem naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sposób kompletny.

Dalej pełnomocnik skarżącego uzasadnił zarzut naruszenia art. 120 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 4 i ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. W pierwszej kolejności wskazał, iż istotą sporu merytorycznego są trzy zagadnienia:

a) kwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania procedury marży,

b) przypisanie skarżącemu obrotu ze sprzedaży cudzych samochodów,

c) kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Następnie podniósł, że organ odwoławczy przypisał zeznaniom A.K. walor prawdziwości, chociaż stanowią one jedynie wyraz poglądów świadka na temat skarżącego. Z drugiej strony organ odwoławczy w ogóle nie ocenił okoliczności zerwania współpracy między skarżącym, a świadkiem (zdarzenie na stacji benzynowej w J.), które jest dowodem na to, że tak nie zachowują się "wspólnicy w zmowie".

W ocenie pełnomocnika skarżącego, w żadnym miejscu organy obu instancji nie udowodniły, że skarżący miał świadomość, że posiadana dokumentacja nie pozwała na zastosowanie marży.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż punktem wyjścia dla organu odwoławczego przy pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia VAT jest nierzetelność jego kontrahentów, wystawiających faktury, tj. K.G. i A.O. (ci kontrahenci wystawiali faktury z podatkiem VAT). Organ odwoławczy dokonał niedopuszczalnego "skrótu myślowego" w postaci przekonania, że jeśli jeden podmiot nie mógł dysponować towarem, a przeniósł prawo do towaru na inny podmiot, to ten inny podmiot też nie może tym towarem dysponować. Taka dedukcja jest dla skarżącego niezrozumiała w sytuacji, w której nie ma żadnych wątpliwości, że samochody, o których mowa w zaskarżonej decyzji, istniały - były prawdziwe, stały w komisie, były leasingowane itp. Wskazane twierdzenie organu jest zatem nieracjonalne. W istocie, zdaniem pełnomocnika skarżącego, chodzi więc o zbadanie tzw. dobrej wiary. Natomiast trzeba mieć na uwadze, że badanie dobrej wiary wyglądało inaczej w 2013 r., niż obecnie, a ponadto należy wziąć pod uwagę, że samochody istniały, a ich zakupy często były finansowane przez firmy leasingowe lub banki, zaś skarżący skupiał się przede wszystkim na prowadzeniu działalności gospodarczej. Zachowania skarżącego, z których organy obu instancji próbują kreować jego rzekomy "współudział", w jakichś niecnych zachowaniach jego kontrahentów, stanowiły jedynie przejaw normalnej działalności komisowej.

Dalej autor skargi podniósł, iż organy obu instancji sporo miejsca poświęciły okoliczności przerabiania samochodów, jednakże ta kwestia nie może mieć przełożenia na podatek VAT, w tym na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za niedorzecznie uznał w tym zakresie obarczanie skarżącego skutkami działań, na które nie miał wpływu, gdyż negatywne zachowania kontrahentów, o których skarżący nie wiedział, nie mogą wpływać na jego prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Skarżący nie miał bowiem żadnego wpływu na postępowania toczące się wobec tych kontrahentów oraz na decyzje wydane wobec nich. W kwestii tej skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Elungary Kft. Jego zdaniem, orzeczenie to w kontekście niniejszej sprawy oznacza:

1) konieczność pominięcia wszelkich decyzji podatkowych oraz innych orzeczeń (np. wyroków karnych) wydanych wobec kontrahentów skarżącego, od których to decyzji i orzeczeń skarżący nie mógł się odwołać i w postępowaniach, w których one zapadły, nie brał udziału,

2) ocenę materiału dowodowego sprawy z pominięciem tych decyzji i innych orzeczeń.

Końcowo pełnomocnik skarżącego uzasadnił zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. Wskazał, iż organy obu instancji przypisały skarżącemu cudzy obrót na podstawie jego aktywności (załatwianiu formalności, kontaktach z firmami leasingowymi, czy bankami - generalnie czynnym uczestnictwie w sprzedaży samochodów). Stanowi to naruszenie art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u., którego źródłem jest naruszenie procedury (art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. i art. 191 O.p.).

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że nieprawdą jest, jakoby skarżący wystawiał faktury VAT podając się za inne podmioty. Są to insynuacje, niepoparte żadnymi dowodami. Skarżący wystawiał albo swoje faktury sprzedażowe (jeśli to on sprzedawał samochodów) albo wystawiał dokumenty proforma, które nie są fakturami VAT. Poza okolicznościami związanymi z wystawianiem dokumentów proforma, załatwianiem formalności kredytowych lub leasingowych, pobieraniu zapłaty od nabywców samochodów (poza przypadkami, gdy dokonywane były przelewy), posiadaniem dokumentów samochodów - czego skarżący nie neguje, uzasadnieniem przypisania skarżącemu cudzego przychodu jest m.in. fakt, że nabywcy samochodów płacili mu w gotówce. Tymczasem w dwóch przypadkach, dotyczących rodziców skarżącego, organ odwoławczy przyznał, że płacili oni za samochód A.O.. Nie wiadomo zatem dlaczego również w tych dwóch przypadkach organ odwoławczy przypisał przychód skarżącemu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku jednego z samochodów skarżący zawarł umowę ubezpieczenia samochodu na własne nazwisko, co stanowi argumentację na przypisanie mu obrotu. Jeśli ta okoliczność stanowiła podstawę doszacowania obrotu, to skarżący nie wie dlaczego w przypadku innych samochodów nie miała znaczenia okoliczność braku ubezpieczania ich w ten sposób.

Organ odwoławczy w piśmie z 19 maja 2025 r. ustosunkował się do pisma skarżącego z 2 kwietnia 2025 r., stanowiącego uzupełnienie skargi. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie. Następnie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. podkreślając, iż w udzielonej odpowiedzi na skargę zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. Wskazał w tym zakresie na przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a konkretnie już na postawione skarżącemu zarzuty, związane z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań, o których dowiedział się przed upływem ustawowych terminów przedawnienia.

W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dokonał także oceny instrumentalności postępowania karnego skarbowego stwierdzając, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, ale rzeczywisty - bez naruszenia zasady zaufania do organu. Organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie karne, a następnie karnoskarbowe, zostało wszczęte i było prowadzone przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia, tj. przez Prokuraturę Okręgową w J. i dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej. Fakt, że pierwsze zarzuty z kodeksu karnego, wskazana Prokuratura postawiła skarżącemu 21 listopada 2013 r., a następnie 26 czerwca 2018 r., 29 listopada 2018 r., 22 i 25 listopada 2019 r. oraz 2 grudnia 2019 r., uzupełniła przedstawione skarżącemu zarzuty o kodeks karny skarbowy, co wynika z protokołu z przesłuchania go w charakterze podejrzanego 26 czerwca 2018 r. i pisma Prokuratury z 5 grudnia 2022 r.

Trudno w tej sytuacji mówić, w ocenie organu odwoławczego, o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem, który wszczął postępowanie przygotowawcze. Zatem celem wszczęcia postępowania, mającego w badanej sprawie wpływ na bieg terminu przedawnienia, nie było jedynie zawieszenie biegu terminu i nie miało ono charakteru pozornego.

Ponadto, jak wynika z pozyskanych informacji w trakcie postępowania odwoławczego, w toku postępowania przygotowawczego (pomimo jego zawieszenia) podjęto szereg czynności, wskazanych w piśmie z 5 grudnia 2022 r., w tym m. in.: już w listopadzie 2013 r. przeprowadzono przeszukanie w komisie skarżącego i zabezpieczono dokumenty, które kolejno weryfikowano; przesłuchano w charakterze świadków i podejrzanych około 250 osób, w tym kilkakrotnie skarżącego; zgromadzono i uzupełniono dowody o dokumenty z postępowań podatkowych prowadzonych przez organ pierwszej instancji wobec skarżącego oraz przez właściwe urzędy skarbowe i celno-skarbowe wobec podmiotów wystawiających faktury i działających w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu wprowadzenie na polski obszar celny luksusowych samochodów z pominięciem podatku od towarów i usług oraz opłaty akcyzowej. Nadto, jak stwierdził sam Prokurator, liczba przeprowadzonych czynności, jak i dane wynikające z akt postępowania, wyraźnie przeczą ewentualnej tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stwierdził, że zgromadzony w przeprowadzonym postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte przez organy stanowisko, iż faktury zakupu wystawione przez: A i L nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności.

Dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec skarżącego w ramach kontroli podatkowej, kontroli podatkowych i czynności sprawdzających u kontrahentów, w tym decyzje podatkowe wydane dla bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącego, jak i treść zeznań i wyjaśnień zarówno poszczególnych świadków i podejrzanych uzasadniają, w ocenie organu odwoławczego, stanowisko, że zakwestionowane transakcje przeprowadzane były pod pozorem realizowania transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą opisanych w zaskarżonej decyzji na str. 29 i 30 transakcji była działalność osób, które wykorzystywały regulacje właściwe dla podatku od towarów i usług dla celów sprzecznych z normami tego podatku, ukierunkowane na osiągnięcie korzyści finansowych. Działalność zaangażowanych podmiotów w omawiany mechanizm polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego potwierdza, iż wykazane w rejestrach zakupu faktury zakupu VAT, wystawione na rzecz skarżącego przez A i L nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a dokonane ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji - wbrew zarzutom pisma skarżącego z 2 kwietnia 2025 r. - są prawidłowe.

Według organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie tylko zgromadził, w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, ale również w sposób wystarczający rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ramach tych dokonał właściwej oceny dowodów, w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego.

Dokonując oceny dowodów organ pierwszej instancji kierował się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczeniem życiowym. Ocena dowodów polegała na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie w toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody zostały uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Korzystając z uprawnienia do swobodnej oceny dowodów, organ pierwszej instancji ocenił, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie.

Z kolei, co do nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań skarżącego i świadka oraz rozmów telefonicznych organ odwoławczy zauważył, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był wyczerpujący. Odmienna natomiast jest kwestia jego oceny przez organ podatkowy, który nie musi podzielać stanowiska strony. Wnioski organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodach. Podkreślono przy tym, że organ podatkowy zobowiązany jest do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim niezbędne jest to do ustalenia stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od prezentowanej przez skarżącego oceny stanu faktycznego, nie może być równoznaczne z uznaniem jej za stronniczą, poprzez interpretowanie faktów na niekorzyść skarżącego, a nieuznanie przez organ pewnych okoliczności - za równoważne z niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na zrekonstruowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co było celem przeprowadzonego postępowania podatkowego. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione bowiem tylko wówczas, gdy strona postępowania wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia, w porównaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Okoliczności takie natomiast w niniejszej sprawie nie zachodziły, co organ odwoławczy opisał na str. 38 - 42 zaskarżonej decyzji i wskazał dlaczego nie przychylił się do zgłoszonych wniosków dowodowych.

Z kolei zarzut naruszenia art. 191 O.p. skarżący uzasadnił, w ocenie organu odwoławczego, nielogicznym przypisaniu znaczenia dokumentom proforma i innym oraz braku zrozumienia istoty działalności komisowej. W zakresie wystawiania faktur proforma przez skarżącego lub zlecania ich wystawienia organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe nie twierdziły, że faktury takie nie mogły być wystawiane. Jednak dane z nich wynikające powinny odzwierciedlać stan faktyczny i zawierać dane rzeczywistego właściciela pojazdu, tym bardziej, że jak wskazuje skarżący, stanowiły one podstawę do dokonywania czynności związanych z zawieraniem umów leasingowych, czy ubezpieczeniowych, czyli podstawę do wystawienia kolejnych dokumentów, które powinny być sporządzone rzetelnie. Ponadto fakt ich wystawienia nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość określonego podatku. Okoliczności te jedynie potwierdzają stanowisko organów, że skarżący dokonał dostawy wymienionych na str. 35-77 decyzji organu pierwszej instancji samochodów i podejmował wszelkie czynności, aby transakcje sfinalizować, łącznie z poszukiwaniem źródeł ich finansowania. Ustalony przebieg transakcji potwierdza, że skarżący dokonał dostawy przedmiotowych samochodów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto organy wzięły pod uwagę realia sprzedaży komisowej i dokładnie opisały każdą transakcję. Prowadzenie sprzedaży komisowej nie zwalania jednak podatnika z właściwego dokumentowania zawieranych transakcji, w którejkolwiek formie przedstawionej przez skarżącego (sprzedaż w systemie VAT marża, sprzedaż na zasadach ogólnych, pośrednictwo w sprzedaży).

W piśmie z 20 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącego ustosunkował się do wskazanego wyżej pisma organu odwoławczego. Podtrzymał wszystkiego dotychczasowe zarzuty i wnioski, wniósł o zażądanie przez tut. Sąd od organu odwoławczego przedłożenia informacji z Prokuratury Okręgowej w J. ilu osobom, wobec których toczyło się śledztwo z udziałem skarżącego, wydano akt oskarżenia i wobec ilu z tych osób zapadły już wyroki Sądów - lub o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w J. o udzielenie tych informacji, a także uzupełnił zarzuty skargi.

Wskazał, że po pierwsze, nieprawdą jest twierdzenie organu odwoławczego, że pierwsze zarzuty postawiono skarżącemu w 2013 r. Miało to bowiem miejsce 5 lat później, tj. w czerwcu 2018 r. Po drugie, pomimo szeregu czynności wykonanych przez prokuratora, do chwili obecnej nie wystosowano wobec skarżącego aktu oskarżenia. Wszystkie te czynności, na które organ powołuje się w piśmie z 19 maja 2025 r., służyły więc temu, aby postawić akt oskarżenia wielu innym osobom ale nie skarżącemu. Po trzecie, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma mowy o wykorzystaniu sprawy karnej instrumentalnie, skoro organ nie jest instytucjonalnie powiązany z organem, który wszczął postępowanie przygotowawcze. Jednakże przyjęcie, że udział prokuratora automatycznie wyłącza instrumentalizm oznaczałoby zgodę na pozbawienie znaczenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Tymczasem przy badaniu instrumentalnego wykorzystania sprawy karnej skarbowej do przedawnienia zobowiązania istotne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to w sprawie doszłoby do prowadzenia sprawy karnej? Nie ma przy tym znaczenia, kto ją prowadzi.

W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, nie trzeba prowadzić żadnych pogłębionych analiz, aby spostrzec, że brak aktu oskarżenia po 12 latach od daty postanowienia o zarzutach i 7 lat po ich postawieniu oznacza, że organ ścigania nie ma zamiaru postawienia mu zarzutów, dopóki nie otrzyma "podkładki" w postaci prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ta natomiast nie mogłaby się w ogóle obecnie toczyć, gdyby nie zatrzymał się bieg przedawnienia z uwagi na wykorzystanie sprawy karnej oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie pełnomocnik skarżącego odniósł się do twierdzenia organu odwoławczego, jakoby ten wziął pod uwagę realia sprzedaży komisowej, gdyż dokładnie opisał każdą transakcję. Tymczasem, w jego ocenie uwzględnienie tych realiów nie polega na dokładnym opisaniu każdej transakcji, ale na zrozumieniu, na czym te transakcje polegały. Ponadto, organ odwoławczy nie mógł uwzględnić tych realiów bez przesłuchania skarżącego w charakterze świadka.

Podniesiono, że przede wszystkim organ odwoławczy nie rozumie lub nie przyjmuje do wiadomości, że:

a) firmy leasingowe traktowały dokumenty KP, jako dowód bycia właścicielem pojazdu,

b) dokumenty proforma były wystawiane w wielu ilościach i na różne dane w celu uzyskania finansowania,

c) do celów ubezpieczenia komisowego wymagana była umowa komisowa sporządzona ad hoc.

Żadna z wskazanych okoliczności nie świadczy o niepoprawnym działaniu przez skarżącego. Organ odwoławczy nie rozumie specyfiki działalności komisowej, za to po raz kolejny wytyka skarżącemu to, czego ten nie neguje. Skarżący nie neguje ponadto tego, że:

a) samochody znajdowały się w jego komisie,

b) on (lub jego pracownica) oferował ich sprzedaż, rozmawiał z nabywcami, pomagał załatwiać finansowanie (również z pomocą L.S.),

c) często przyjmował gotówkę od kupujących, którą przekazywał właścicielom aut,

d) dysponował dokumentacją samochodów, a na niektórych dokumentach (ale proforma) wykazywał siebie, jako sprzedawcę,

e) w razie potrzeby tworzone były umowy komisowe, dokumenty proforma lub dokumenty KP.

Powyższe nie oznacza jednak, że to skarżącemu należy przypisać cudzą sprzedaż.

Końcowo odniesiono się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. podkreślając, iż stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest powierzchowne i prześlizguje się po konkretnie sformułowanych zarzutach skargi. Skarżący bowiem bardzo dokładnie wskazał 6 potencjalnych możliwości rozumienia sformułowań "od 01/2013 r. do 01/2014 r.". Żadne z nich nie pozwala przyjąć, że okresy, za które toczy się postępowanie, zostały poprawnie oznaczone w postanowieniu o jego wszczęciu.

W ostatnim piśmie procesowym z 1 października 2025 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 165b § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. i wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J1. z 10 września 2014 na okoliczność stwierdzenia przez organ podatkowy poprawności rozliczenia skarżącego w podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2013 r., co oznacza, że wydanie decyzji podatkowej za ten okres było niedopuszczalne, ponieważ postępowanie podatkowe zostało wszczęte po 6 miesiącach od zakończenia kontroli podatkowej, tj. ponad 4 lata później.

W ocenie pełnomocnika skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J1., kontrolując 8 miesięcy roku 2013 r. mógł zdecydować, że sprawdzi tysiąc faktur lub 4 faktury - nie ma to żadnego znaczenia. Uznając, że w rozliczeniu tych miesięcy nie ma nieprawidłowości, przesądził o poprawności rozliczeń podatnika za okres od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. Oznacza to, że za okres od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. nie można było 4 lata później wszcząć i prowadzić postępowania ani wydać decyzji podatkowych przez żaden organ podatkowy. Przeszkodą w tym zakresie jest przepis art. 165b § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że nie mógł uwzględnić wniosku pełnomocnika skarżącego zawartego w piśmie z 20 czerwca 2025 r. o zażądanie przez tut. Sąd od organu odwoławczego przedłożenia informacji z Prokuratury Okręgowej w J. ilu osobom, wobec których toczyło się śledztwo z udziałem skarżącego, skierowano akty oskarżenia i wobec ilu z tych osób zapadły już wyroki Sądów - lub o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w J. o udzielenie tych informacji. Przyjęta bowiem przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto na okoliczności dotyczące skierowania aktu oskarżenia i wyroków powołał się także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Natomiast na zasadzie wyjątku ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 P.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zatem Sąd na rozprawie, na wniosek pełnomocnika skarżącego, dopuścił dowód z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J1. z 10 września 2014 r., gdyż przeprowadzenie tego dowodu z uwagi na podniesiony zarzut wadliwości wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej było niezbędne do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i nie spowodowało przedłużenia postępowania w sprawie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji:

- przypisania skarżącemu sprzedaży samochodów, gdzie jako dostawcy zostały wskazane podmioty: A, L i P1,

- opodatkowania dostawy samochodów na zasadach VAT marża, zamiast na zasadach ogólnych,

- odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu wystawionych przez: A i L.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół czterech obszarów. Po pierwsze dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r. Po drugie dotyczą dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego, w tym warunków formalnoprawnych postanowienia o jego wszczęciu. Po trzecie koncentrują się na kompletności materiału dowodowego i jego oceny. Po czwarte zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. - upływałby 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. - upływałby 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie Prokurator Prokuratury Okręgowej w J. postanowieniem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt [...] przedstawił podatnikowi zarzuty o to, że od 1 sierpnia 2012 r. do 19 lutego 2013 r. w J. i J1., działając wspólnie i w porozumieniu z A.K., P.C., R.Z. i P.N. oraz innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem działalności było wprowadzenie na polski obszar celny z krajów Unii Europejskiej samochodów osobowych wysokiej klasy, przeważnie Audi i BMW, a następnie w celu uniknięcia płatności podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, po dokonaniu drobnych przeróbek na terenie Polski, były wywożone do Niemiec, gdzie przechodziły badanie techniczne i uzyskiwały status samochodu ciężarowego. Następnie były rejestrowane tymczasowo na terenie Niemiec, jako samochody ciężarowe lub specjalne i otrzymywały tablice wyjazdowe, a potem ponownie sprowadzane do Polski, gdzie były rejestrowane przez zaprzyjaźnioną pracownicę Starostwa - po uprzednim zapłaceniu jej za powyższą usługę - jako samochody ciężarowe. Dalej, po dokonaniu drobnych przeróbek, sprzedawane jako samochody osobowe, tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k.

Następnie Prokurator postanowieniami z 26 czerwca 2018 r., 29 listopada 2018 r., 22 i 25 listopada 2019 r. oraz 2 grudnia 2019 r. uzupełnił przedstawione podatnikowi zarzuty o to, że od 23 lutego 2013 r. do 26 stycznia 2014 r. w J1., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem tej samej sposobności oraz w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 641.289,55 zł, przez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. poprzez:

1. zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu:

a) nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za styczeń - grudzień 2013 r. sprzedaży samochodów, czyli nie ujawnienia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przedmiotu dostawy, podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu zbycia pojazdów, posługując się poświadczającymi nieprawdę dokumentami wskazującymi na to, iż właścicielami pojazdów były: A, L i P1, tj. o czyn z art. 54 § 2 k.k.s.,

b) podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, czerwiec i lipiec 2013 r. poprzez ujęcie w nich podatku należnego obliczonego na zasadach określonych w art. 120 u.p.t.u. (opodatkowanie marży przy sprzedaży samochodów używanych) pomimo, iż na wcześniejszym etapie obrotu podstawa opodatkowania sprzedaży tych samochodów ustalana była na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.;

2. zawyżenie podatku naliczonego poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za maj i grudzień 2013 r. poprzez ujęcie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako sprzedających wskazano: A i L, t.j. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Powyższe zarzuty ogłoszono podatnikowi 26 czerwca 2018 r., 25 listopada 2019 r. i 4 grudnia 2019 r. i w tych dniach przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Następnie zawiadomieniami, wydanymi na podstawie art. 70c O.p., organ pierwszej instancji poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z postępowaniem karno-skarbowym, tj.:

- 7 listopada 2018 r., doręczonym 26 listopada 2018 r. o zawieszeniu z dniem 26 czerwca 2018 r. za miesiące od stycznia do lipca 2013 r.;

- 7 grudnia 2018 r., doręczonym 20 grudnia 2018 r. o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2018 r. za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., oraz 6 grudnia 2019 r., doręczonym podatnikowi 12 grudnia 2019 r. a jego pełnomocnikowi 21 grudnia

2019 r. o zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2019 r., za styczeń 2014 r.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy ocenić, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W tym aspekcie trzeba wskazać, że w toku postępowania przygotowawczego wykonano szereg czynności procesowych: zabezpieczono dokumentację ponad 200 pojazdów, przesłuchano w charakterze świadków i podejrzanych około 250 osób, już w listopadzie 2013 r. przeprowadzono przeszukanie w komisie podatnika zabezpieczając dokumenty, które kolejno weryfikowano, zgromadzono i uzupełniono dowody o dokumenty z postępowań podatkowych prowadzonych przez organ pierwszej instancji wobec podatnika oraz przez właściwe urzędy skarbowe i celno-skarbowe wobec podmiotów wystawiających faktury i działających w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu wprowadzenie na polski obszar celny luksusowych samochodów z pominięciem podatku od towarów i usług oraz opłaty akcyzowej, zgromadzono dokumentację obejmującą ponad 200 tomów.

Co więcej postępowanie o sygn. akt [...] zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko 15 osobom. Natomiast wyłączono do odrębnego prowadzenia materiały przeciwko 8 osobom, w tym przeciwko skarżącemu. Sąd Okręgowy w J. wydał wyrok skazujący przeciwko 6 osobom, które wyraziły chęć dobrowolnego poddania się karze, w tym A.K. i D.S. - wyrok z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt [...]. Wobec pozostałych 9 oskarżonych postępowanie jest nadal w toku (sprawa Sądu Okręgowego w J. [...]). Następnie po podjęciu postępowań - skierowano kolejny akt oskarżenia przeciwko następnym 3 osobom podejrzanym w sprawie.

Postanowieniem z 20 grudnia 2019 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w J. zawiesił śledztwo wobec skarżącego z uwagi na m.in. trwające postępowanie podatkowe. Z pism Prokuratury Okręgowej w J. z 5 grudnia 2022 r., 5 kwietnia 2023 r. i 11 marca 2024 r. o sygn. akt [...] (poprzednio [...] i [...]) wynika, że śledztwo w sprawie skarżącego jest nadal zawieszone, zaś powodem tego stanu rzeczy jest oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego.

Podkreślenia wymaga fakt, że śledztwo zostało wszczęte przez prokuratora, a więc organ niezależny od organów finansowych. Wszczęte postępowanie dotyczyło zorganizowanej grupy przestępczej, której celem działalności było wprowadzenie na polski obszar celny z krajów Unii Europejskiej samochodów osobowych wysokiej klasy, przeważnie Audi i BMW, a następnie w celu uniknięcia płatności podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, po dokonaniu drobnych przeróbek na terenie Polski, były wywożone do Niemiec, gdzie przechodziły badanie techniczne i uzyskiwały status samochodu ciężarowego. Następnie były rejestrowane tymczasowo na terenie Niemiec, jako samochody ciężarowe lub specjalne i otrzymywały tablice wyjazdowe, a potem ponownie sprowadzane do Polski, gdzie były rejestrowane przez zaprzyjaźnioną pracownicę Starostwa - po uprzednim zapłaceniu jej za powyższą usługę - jako samochody ciężarowe. Najpierw prowadzący postępowanie Prokurator Prokuratury Okręgowej w J. postanowieniem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt [...] przedstawił skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa karnego. Takie postępowanie przygotowawcze zawsze ma charakter rozwojowy, dotyczy wielu osób, pojawiają się kolejne wątki postępowania. Tak też stało się w rozpoznawanej sprawie, skoro Prokurator postanowieniami z 26 czerwca 2018 r., 29 listopada 2018 r., 22 i 25 listopada 2019 r. oraz 2 grudnia 2019 r. uzupełnił przedstawione skarżącemu zarzuty o popełnienie kolejnych przestępstw z kodeksu karnego skarbowego.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, istotnie pierwsze postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów nie zostało ogłoszone w 2013 r. Niemniej Prokurator Prokuratury Okręgowej w J. postanowieniem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt [...] przedstawił podatnikowi zarzuty. Kodeks postępowania karnego (w skrócie: k.p.k.) rozróżnia bowiem sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów od ich ogłoszenia, co istotnie miało miejsce później. Nie zmienia to jednak faktu, że postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem ad personam.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 319/23 uchwała z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., sygn. II FSK 280/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 1369/22).

Zatem wszczęcie śledztwa przez Prokuratora kilka lat wcześniej, dotyczącego zorganizowanej grupy przestępczej, a następnie jego prowadzenie, stanowi istotny argument przeciwko forsowanej przez skarżącego tezie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

O instrumentalności działania organu podatkowego nie może także automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania - decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowościach podatkowych.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynów zabronionych.

Co więcej w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały przeszkody w realizacji celów postępowania karnego skarbowego, brak było bowiem przesłanek negatywnych uniemożliwiających prowadzenie postępowania z art. 17 § 1 k.p.k.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1407/22, nie jest rolą Sądu badanie czy postępowanie karne skarbowe było prowadzone prawidłowo, czy działanie właściwych organów było efektywne. Badaniu podlega to, czy istniała wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe.

Sąd oceniając wszczęcie postępowania karnoskarbowego doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

Nie sposób również tracić z pola widzenia, że w toku postępowania przygotowawczego doszło do sporządzenia postanowień o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, ich ogłoszenia jak i przesłuchania skarżącego. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia

2024 r., sygn. akt II FSK 502/22).

Natomiast nie może przesądzać o instrumentalności wszczętego postępowania, jak argumentuje strona skarżąca zawieszenie postępowania z uwagi na oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego wobec skarżącego.

W ocenie Sądu fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania.

Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k. zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a zarzut naruszenia tego przepisu okazał się niezasadny.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 70c O.p., skoro organ pierwszej instancji poinformował podatnika, o po ustanowieniu pełnomocnika także pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z postępowaniem karno-skarbowym, za poszczególne okresy będące przedmiotem postępowania podatkowego.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii, a mianowicie dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego, Sąd zauważa, że w przepisie art. 165b § 1 O.p. mowa jest o ujawnieniu przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Natomiast z protokołu kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J1. z 10 września 2014 r. wynika, że organ ten nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Kontrola zaś dotyczyła prawidłowości sporządzenia przez skarżącego deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., transakcji zawartych z firmą L, a konkretnie 4 transakcji - 4 faktur. Już z tego powodu termin 6-cio miesięczny wskazany w powołanym przepisie nie ma zastosowania.

Ponadto wszczęta kontrola podatkowa, a później wszczęte postępowanie podatkowe było kompleksowe, dotyczyło prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., a nie tylko jednego kontrahenta w zakresie de facto 4 faktur.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenie art. 165b § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego Sąd zwraca także uwagę na regulację art. 165b § 3 pkt 2 O.p., która przewiduje ustawową możliwość wszczęcia postępowania podatkowego także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, która jest uzależniona w tym przypadku od otrzymania przez organ podatkowy informacji od organów podatkowych lub od innych organów, które uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom skargi postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego spełni warunki formalne. Podatnicy podatku od towarów i usług, rozliczają w się w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Skarżący rozliczał się w 2013 r. i 2014 r. za okresy miesięczne, zatem oczywistym jest, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania w zakresie tego podatku wskazano na okresy miesięczne, których postępowanie dotyczy. Oznaczenie miesięcy i lat poprzez zapis cyframi arabskimi jest powszechnie używane i taki właśnie sposób oznaczenia okresów miesięcznych, których postępowanie dotyczy, został wykorzystany w treści postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z 19 września 2019 r. Ponadto w protokole kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji wskazał okres objęty kontrolą: 01.01.2013 r. - 31.01.2014 r.

Trzecia płaszczyzna sporu dotyczy kompletności materiału dowodowego i jego oceny.

W tym zakresie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organy podatkowe ustaliły szczegóły przebiegu transakcji sprzedaży samochodów i zasadnie stwierdziły, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą "P", dokonał sprzedaży wymienionych w decyzjach pojazdów, gdzie jako dostawcy zostały wskazane podmioty: A, L i P1.

Do takich wniosków organy doszły na podstawie: przesłuchań świadków (ostatecznych nabywców samochodów), decyzji wydanych przez organy podatkowe dla K.G., A.O. i D.S., przesłuchań w charakterze podejrzanych: skarżącego, D.S. i A.K., poczty e-mail wysyłanej z adresu [...] należącego do skarżącego, stenogramów z podsłuchów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez skarżącego i jego pracownicę M.H. z P.N..

Sąd zwraca uwagę na bardzo szczegółową decyzję organu pierwszej instancji, która zawiera analizę każdej zakwestionowanej transakcji.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest bardzo obszerny. Również Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. ostateczną decyzją z 2 października 2017 r. określił K.G. kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych faktur z wykazanym podatkiem za okres od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. Z decyzji wynika, że K.G. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, pełnił jedynie rolę "bufora" w przestępczym procederze handlu samochodami osobowymi - nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Firma A uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, którego istotą był łańcuchowy obrót samochodami osobowymi wysokiej klasy. Rola firmy A polegała na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej i pełnieniu funkcji "bufora", tj. na "fakturowym" nabywaniu towarów od "znikającego podatnika" i ich "fakturowej dostawie" do polskich podmiotów - firm leasingowych czy autokomisów, m.in. do firmy skarżącego.

Także Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ostateczną decyzją z 4 sierpnia 2017 r. określił A.O. ("L") kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od maja do grudnia 2013 r.

Decyzja podatkowa została również wydana wobec P1 przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu 17 czerwca 2015 r., który określił D.S. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazały, że skarżący w 2013 r. dokonał osobiście sprzedaży zakwestionowanych samochodów osobowych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w J1. i nie wykazał obrotu uzyskanego z tego tytułu w rejestrze dostaw. Nie zaewidencjonował bowiem spornych transakcji sprzedaży aut na rzecz osób, ostatecznych nabywców wskazanych samochodów, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia stwierdziły, iż nabyły samochody w komisie skarżącego. Ofertę sprzedaży tychże samochodów znajdowali w Internecie m.in. na portalu Allegro lub Otomoto. Kontaktowali się telefonicznie z numerem telefonu podanym w ogłoszeniu należącym do skarżącego lub jego pracownicy, bądź też bezpośrednio na miejscu, w komisie samochodowym. Wszelkie formalności związane z zakupem samochodów, osoby te załatwiały z właścicielem tego komisu lub jego pracownikami. W większości za zakupiony samochód osoby te płaciły w gotówce właścicielowi komisu lub jego pracownikom. Analiza materiału dowodowego pozwoliła zatem na stwierdzenie fikcyjności transakcji oraz zafałszowaniu rzeczywistego ich przebiegu. Z rozmów telefonicznych, bądź wiadomości e-mail wynika, jak przebiegał proceder dostarczania dokumentów do samochodów.

Organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Prawidłowo także organ odwoławczy ocenił wyjaśnienia A.K.. A.K. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego 17 czerwca 2019 r. wprost stwierdził, że skarżący wiedział o co chodzi z tym samochodami, wiedział, że są przerabiane na ciężarówki albo pomoc specjalną, aby nie płacić wysokiej akcyzy i odzyskać VAT. Podczas tego samego przesłuchania A.K. stwierdził też, że K.G. nie dysponował gotówką na zakup żadnych samochodów, on jedynie firmował zakup tych samochodów w Polsce, a kolejno sprzedaż tych samochodów innym podmiotom, czy osobom fizycznym. Jak wyraził się A.K. G. nie miał nic do powiedzenie, on nie ustalał cen samochodów, nie załatwiał formalności, a jego rola polegała na wystawieniu faktur przez jego firmę.

Prawidłowa jest ocena - jako fikcyjnej - przedstawionej przez skarżącego umowy o współpracy handlowej z 15 lipca 2012 r. z A. Organ odwoławczy doszedł do logicznego wniosku, że umowa ta miała na celu jedynie uwiarygodnić współpracę pomiędzy nimi. Z umowy tej wynika bowiem, że firma A zobowiązała się do przekazywania firmie podatnika samochodów do odsprzedaży wraz dokumentacją. Z kolei skarżący zobowiązał się do użyczenia w swoim komisie nieodpłatnego miejsca do wystawienia pojazdów do sprzedaży, rzekomo będących własnością A. Ponadto skarżący oświadczył, że przekazane mu pojazdy do odsprzedaży będą przez niego nieodpłatnie myte i sprzątane oraz, że dołoży wszelkiej staranności, aby je sprzedać. W zamian mógł nieodpłatnie użytkować przekazany przez dostawcę pojazd zgodnie z zasadami eksploatacji. Ponadto w przypadku odsprzedaży pojazdu w formie kredytu lub leasingu skarżący miał otrzymać od dostawcy tego pojazdu prowizję wynikającą ze świadczenia usług pośrednictwa w ich udzieleniu.

Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny, że przedstawione wyżej okoliczności podważają racjonalność oraz ekonomiczny sens zawartej umowy współpracy. O fikcyjności umowy świadczy zarówno brak racjonalnego uzasadnienia dla jej zawarcia, a także brak odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej pośrednictwo skarżącego w sprzedaży pojazdów. Poza umową skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o rzeczywistej współpracy gospodarczej z A.

W świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe obu instancji wyciągnęły logiczne i poprawne wnioski uznając, że firmy: A, L i P1 nie dokonały sprzedaży samochodów. Natomiast tych transakcji sprzedaży, dokonał skarżący, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zarzut bezpodstawnego obciążenia skarżącego cudzym obowiązkiem podatkowym i przypisanie cudzej sprzedaży jest niezasadny.

Przechodząc do kolejnego aspektu sporu dotyczącego nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego trzeba wskazać, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Skarżący wniósł o przesłuchanie go na okoliczności związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia i nie zachodzi potrzeba dodatkowego przesłuchania podatnika. Przesłuchania takie miały bowiem miejsce w Prokuraturze Okręgowej w J.: 26 czerwca

2018 r., 25 listopada 2019 r. i 4 grudnia 2019 r. Istotnie skarżący został przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w J.:

- 26 czerwca 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty, nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, najpierw odmówił składnia wyjaśnień a następnie zmienił zdanie i złożył wyjaśnienia,

- podczas przesłuchania w dniu 25 listopada 2019 r. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, odmówił składnia wyjaśnień i odpowiedzi na pytania, stwierdził, że to co będzie miał do powiedzenia powie w Sądzie,

- podczas przesłuchania 4 grudnia 2019 r. także nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, odmówił składnia wyjaśnień i odpowiedzi na pytania, stwierdził, że to co będzie miał do powiedzenia powie w Sądzie.

Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, skarżący złożył wyjaśnienia 26 czerwca 2018 r. Natomiast organy podatkowe mogły posiłkować się dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach co jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka (tutaj: podejrzanego), który zeznawał (tutaj: wyjaśniał) w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Natomiast skarżący w każdym czasie, jeżeli tylko byłaby taka jego wola mógł złożyć wyjaśnienia pisemne.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że materiał dowodowy, który został włączony przez organy podatkowe do akt sprawy stosownymi postanowieniami to m.in.: dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych przeprowadzonych u bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącego (w tym wydane decyzje podatkowe), dokumentacja z wydziałów komunikacji starostw powiatowych na podstawie, której dokonywano rejestracji samochodów, materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w J. w trakcie śledztwa o sygn. akt [...], informacje o aktywności skarżącego na portalach internetowych otrzymane z Izby Administracji Skarbowej w B., historia poczty elektronicznej z konta e-mail skarżącego ([...]) udostępniona na nośniku CD przez Komendę Miejską Policji w J..

Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy lub w innych postępowaniach (karnych, podatkowych i kontrolnych, w tym także prowadzonych w stosunku do innych podatników), o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Dalej, odnosząc się do argumentacji skarżącego, iż nie miał on żadnego wpływu na postępowania toczące się wobec swoich kontrahentów oraz na decyzje wydane wobec nich i w tym aspekcie powołał się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. C-189/18 wskazać wymaga, że kwestia wpływu tego wyroku na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych.

Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z O.p., ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji - na samą treść tej decyzji. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w tym zanonimizowanymi dokumentami z innych postępowań.

Zasadnie również organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L.S. na okoliczność współpracy ze skarżącym przy sprzedaży komisowej i z udziałem firm leasingowych. Już bowiem w toku kontroli podatkowej wystąpiono do C z prośbą o wyjaśnienie kwestii współpracy z podatnikiem, która stwierdziła, że współpracowała z nim w zakresie pośrednictwa finansowego. Podatnik 2 stycznia 2012 r. podpisał umowę współpracy, która regulowała warunki współpracy między nim a C w zakresie udzielania kredytów, przez banki współpracujące z tą firmą. Za czynności pośrednictwa finansowego w wyniku których bank, za pośrednictwem "C", udzielił kredytu wskazanej przez podatnika osobie, przysługiwało podatnikowi wynagrodzenie w wysokości od 0% do 13% kwoty uruchomionego kredytu, pomniejszonego o prowizje i inne opłaty do niego doliczane. L.S. w piśmie z 7 sierpnia 2018 r. wyjaśniła, że nie posiada już wykazu kredytów, na podstawie których zostały rozliczone usługi pośrednictwa. Skoro nie posiada ona już takich dokumentów to niecelowe staje się przesłuchanie takiej osoby w charakterze świadka. Przede wszystkim jednak trzeba się także zgodzić z organem odwoławczym, że przesłuchanie wskazanej osoby nie zmieni dokonanych ustaleń, gdyż pośredniczenie w załatwianiu finansowania samochodów jest odrębne od dostawy samochodów. Natomiast dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organy przeprowadziły jedynie dowód z tych podsłuchów rozmów, które organom przekazał Prokurator. Tymczasem skarżący chciał, aby organy przeprowadziły dowód ze wszystkich podsłuchanych rozmów, Sąd zauważa, że gospodarzem postępowania przygotowawczego jest prokurator i to on decyduje, jakie dowody i w jakim zakresie udostępni organom podatkowym.

Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy uzasadnia przyjęte stanowisko, że charakter poszczególnych transakcji ze wskazanymi kontrahentami był pozorny, tj. ukierunkowany wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług, a strona skarżąca miała świadomość w tym zakresie. Organy podatkowe wykazały zatem, że skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w sposób nierzetelny, nie wykazując dostaw towarów - luksusowych samochodów osobowych Ponadto skarżący stosował do tych dostaw, nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług. Natomiast po stronie nabyć, wykazał transakcje z podmiotami, które zgłoszonej działalności gospodarczej w rzeczywistości nie prowadziły.

Strona skarżąca zarzuca także organom, że nie zbadały tzw. dobrej wiary. Jednakże organy podatkowe uznały, że skarżący wiedział o pochodzeniu samochodów, fakcie ich przerabiania w celu uniknięcia podatku akcyzowego oraz o tym, że osoby widniejące na fakturach VAT marża - jako wystawcy - w rzeczywistości nie są ich dostawcami. Z korespondencji e-mail skarżącego jednoznacznie bowiem wynika, że czynnie uczestniczył on w procederze mającym na celu uszczuplenie budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług. Wystawiał i przyjmował takie dokumenty, jak: faktury proforma, faktury oraz dowody KP nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń, dopasowywane do potrzeb zaistniałych w danym momencie. Za samochód wymieniony w pkt 2 zapłacono przelewem, natomiast z dokumentów wysyłanych e-mail w związku ze sprzedażą ww. samochodu wynika, że zapłaty za samochód dokonano gotówką i udokumentowano ją dowodem KP. Samochód nr 5 raz funkcjonował w prowadzonej przez skarżącego korespondencji e-mail, jako samochód osobowy, kolejnego dnia - jako specjalny. Fakt, że w wielu wypadkach skarżący dysponował dokumentacją pojazdów, ich zdjęciami, organizował sprzedaż danego pojazdu wskazując m.in. jego cenę, zanim jeszcze pojazd formalnie nabył, ponadto kontaktował się z P.N. - oficjalnie niebędącym jego kontrahentem, ale stojącym za firmą K.G., który w rzeczywistości w żaden sposób nie decydował o niczym w związku z założoną na siebie działalnością gospodarczą, co świadczy o świadomym współdziałaniu skarżącego z pozostałymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo podatkowe. Czynny udział skarżącego i pełną świadomość, co do oszukańczego charakteru procederu, potwierdził też przesłuchiwany w postępowaniu karnym A.K.. Świadomy udział skarżącego wyklucza zatem działanie w dobrej wierze.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wykazane w rejestrach zakupu faktury zakupu VAT, wystawione na rzecz skarżącego przez A i L nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z kolei w kwestii zakwestionowania stosowanej przez skarżącego szczególnej metody opodatkowania (procedury VAT marża) i przyjęcia ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% podkreślić należy, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczenia podatku VAT, które obwarowane jest pewnymi wymogami. Wymogi te są rygorystyczne i ww. procedura może być stosowana tylko w przypadku spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę warunków przewidzianych w art. 120 u.p.t.u. Oznacza to, że brak spełnienia chociażby jednego z tych warunków, skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych. Omawiana procedura może dotyczyć opisanej w tym przepisie grupy towarów oraz może być dokonana z udziałem określonej tam kategorii podmiotów. Powyższe podyktowane jest zachowaniem zasady neutralności, zezwalającej na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga, aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógłby rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten nie wystąpił. Konstrukcja takiego rozliczenia powoduje, że to właśnie skarżącego jako podmiot korzystający z tej szczególnej procedury obciąża obowiązek wykazania i dokumentowania opisanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. okoliczności i ustalenia, czy nabywane towary mają charakter używanych, a dostawcy należą do grupy podmiotów opisanych w tym przepisie. Dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża niezbędna jest nie tylko przynależność do określonego rodzaju towarów, ale również zidentyfikowanie zbywcy, w celu stwierdzenia, czy należy on do kategorii osób wymienionych w przepisie art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Podatnik dokonujący dostawy towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi więc udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie sposób zidentyfikować zbywcę towarów, które odsprzedawał skarżący. Zgromadzone dokumenty nie potwierdzają bowiem, że samochody używane zostały zakupione od podmiotów wskazanych w zgromadzonych dokumentach. Oznacza to, że faktury nie uprawniały do zastosowania procedury opodatkowania VAT marża określonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Wobec niezidentyfikowania faktycznego zbywcy pojazdów na rzecz skarżącego, nie można stwierdzić, że należy on do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Skarżący nie dowiódł powyższych okoliczności, a zatem nie została spełniona przesłanka podmiotowa przepisu warunkująca zastosowanie spornej procedury.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w skardze: art. 120 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 4 i ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 19a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u

Końcowo Sąd wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/GI 181/24, oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 30 listopada

2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.130.2021 UNP: 2401-23-270252 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r. Wyrok jest nieprawomocny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę.