Wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2025, sygn. I SA/Gl 1462/24

W skardze na powyższe postanowienie (a także 9 innych postanowień) zobowiązany zarzucił:

1) art. 153 p.p.s.a., poprzez całkowite zignorowanie i zlekceważenie przez organ wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w uzasadnieniu jego 10 wyroków z dnia 4 listopada 2022 r. w sprawach pod sygn. akt: I SA/GI 883/22, I SA/GI 884/22, I SA/GI 885/22, I SA/GI 886/22, I SA/GI 892/22, I SA/GI 893/22, I SA/GI 894/22, I SA/GI 895/22, I SA/GI 896/22, I SA/GI 897/22;

2) art. 81a § 1 k.p.a., poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości dotyczących skutecznego doręczenia, które organ przedstawiał w swoich licznych reklamacjach na działanie operatora pocztowego, na niekorzyść strony:

3) art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 105 k.p.a. w związku z art. 70 § 7 pkt 2 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowań na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku prawomocnego uchylenia decyzji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie;

4) naruszenie art. 59 § 2 k.p.a., poprzez uznanie przez Dyrektora za prawidłowe wydanie przez organ egzekucyjny 5 postanowień o uchybieniu terminów do wniesienia skarg na czynności zabezpieczające zanim jeszcze stało się ostatecznych jego 5 postanowień o odmowie przywrócenia terminów do wniesienia skarg;

5) naruszenie art. 58 § 1 k.p.a. w zw. z art. 54 § 3 u.p.e.a., poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia skarg na czynności zabezpieczające pomimo tego, że podatnikowi nie zostały doręczone przez organ podatkowy i organ egzekucyjny odpisy dokumentów stanowiących podstawę dokonania zaskarżonych czynności zabezpieczających, a tym samym uchybienie terminowi na wniesienie skarg nastąpiło bez winy skarżącego:

6) art. 155a § 3 i art. 158 oraz art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez dokonanie zabezpieczenia na składnikach majątkowych podatnika, które nie zostały wskazane we wniosku o zabezpieczenie i w zarządzeniu zabezpieczającym oraz poprzez zastosowanie zbyt uciążliwych środków, które uniemożliwiły wykonywanie podatnikowi działalności gospodarczej, a przewyższały ponad czterokrotnie sumę zabezpieczenia wyliczoną przez organ podatkowy.

Zobowiązany wniósł o uchylenie w całości wszystkich wyżej wskazanych 10 postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz o uchylenie w całości poprzedzających je 10 postanowień organu egzekucyjnego o odmowie przywrócenia terminów do wniesienia skarg na czynności zabezpieczające i o uchybieniu terminów do wniesienia skarg na czynności zabezpieczające, a także o zobowiązanie organu egzekucyjnego do rozpoznania złożonych przez skarżącego skarg na czynności zabezpieczające, ewentualnie o umorzenie postępowań wszczętych ich wniesieniem. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi:

a) odpisu notarialnego poświadczającego za zgodność z oryginałem opinię Ministerstwa Finansów Republiki Estonii przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego;

b) odpisu notarialnego poświadczającego za zgodność z oryginałem opinię Urzędu Podatkowego i Celnego Estonii przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego;

c) opinii estońskiego operatora pocztowego Omniva z tłumaczeniem przysięgłym z języka angielskiego na język polski w sprawie metod doręczania korespondencji na terenie Estonii oraz brakiem stosowania fikcji doręczenia

- na okoliczność ustalenia ich treści, w tym ustalenia przepisów dotyczących doręczania korespondencji pocztowej na terenie Estonii i nieobowiązywania na terenie tego państwa tzw. fikcji doręczenia korespondencji dla osób fizycznych, a co za tym idzie ustalenia, że twierdzenia organu, jakoby "doręczenie przesyłki na terenie Estonii odbywa się według tamtejszych przepisów, które wbrew Pana twierdzeniu pozwalają za skuteczne uznać doręczenie także wtedy, gdy przesyłka nie zostanie doręczona do rąk własnych adresata", a także, że "jako datę doręczenia przyjmuję dzień zwrotu przesyłki przez estońskiego operatora pocztowego, czyli 18.10.2021 r., jako najkorzystniejszej dla Pana" nie miały żadnych uzasadnionych podstaw prawnych w przepisach obowiązujących na terenie Estonii, a organ nie poczynił żadnych innych ustaleń w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy w sposób rażący naruszyły art. 153 p.p.s.a. poprzez całkowite zignorowanie i zlekceważenie wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu 10 wyroków wydanych w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 4 listopada 2022 roku w sprawach pod sygn. akt: I SA/GI 883/22, I S/VGI 884/22, I SA/GI 885/22, I SA/GI 886/22, I SA/GI 892/22, I SA/GI 893/22, I SA/GI 894/22, I SA/GI 895/22, I S/VGI 896/22, I SA/GI 897/22. Uzasadnienia postanowień organu odwoławczego w zasadzie niczym istotnym nie różnią się od uzasadnień ich 10 wcześniejszych postanowień uchylonych już przez WSA w Gliwicach. Jedyne nowe ustalenie, jaki organy poczyniły od dnia wydania wyroków przez WSA w Gliwicach do dnia wydaniem zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach sprowadza się do wymiany korespondencji e-mail z dnia 20 lutego 2024 r. pomiędzy lAS P. BWIP, a Dyrektorem. Organ prawidłowo przytoczył powyższe przepisy prawa estońskiego i to właśnie na te przepisy od samego początku postępowania powoływał się podatnik twierdząc, że przesyłka rejestrowana nr [...] nigdy nie została mu doręczona i nikt nigdy nie kwitował jej odbioru, a podatnik nigdy też nie odmawiał jej przyjęcia. Pomimo jednak prawidłowego przywołania przepisów obowiązujących na terenie Estonii, ich rozumienie przez Organ odwoławczy jest jednak zaskakujące, ponieważ organ nadał im rozumienie odwrotne do ich treści. Przepisy powołane przez organ odwoławczy stanowią a contrario do ustaleń organów. Skarżący nie jest w stanie zrozumieć racjonalności takiej wykładni i subsumpcji przepisów, dlatego ocenę logiki organów pozostawia w gestii Sądu. Z treści uzasadnień zaskarżonych postanowień obu organów wynika, że nadal w niniejszej sprawie nikt nie złożył formalnej i oficjalnej reklamacji na formularzu CN 08 zgodnie z wymaganiami Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r., ponieważ uchylanie się Poczty Polskiej SA od wydania dokumentów, do których wydania kilkukrotnie wzywał organ egzekucyjny, wynika tylko i wyłącznie z tego, że w niniejszej sprawie Poczta Polska SA nie złożyła formalnej i oficjalnej reklamacji na formularzu CN 08. Podobnie, wbrew wytycznym Sądu żaden z organów nie uzyskał żadnych nowych dowodów w sprawie rzekomych dwukrotnych pisemnych powiadomień podatnika o nadesłaniu przesyłki nr [...]. Ponadto, przywołany przez organ wpis w "dokumencie reklamacyjnym z ww. platformy internetowej" ma datę o rok późniejszą od rzekomej próby doręczenia przesyłki. Wpis ten został dokonany przez bliżej nieokreślona osobę na trudnej do zweryfikowania podstawie faktycznej, a przed datą 6 września 2022 r. nie ma żadnego dowodu poświadczającego zgodność z prawdą takiego twierdzenia. Ponadto, zgodnie z Regulaminem Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego z sporządzonego w Bernie dnia 28.01.2005 r., każda próba awizacji musi zostać ujawniona na kopercie przesyłki, a na kopercie przesyłki nr [...] brak jest jakichkolwiek adnotacji urzędowych odnoszących się do 1 i 8 października 2021 r. Z tych też powodów sam organ wszczął postępowanie reklamacyjne uznając swoją przesyłkę za niedoręczoną zgodnie z wymaganiami Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego, na kopercie przesyłki nr [...] widnieje bowiem jedynie pieczątka nadawcza Poczty Polskiej z 24 września 2021 roku oraz nieczytelna naklejka z datą, nieczytelna miejscowość oraz treść w obcym języku - i nie ma nawet możliwości stwierdzenia, czy owa data dotyczy przyjęcia przesyłki, czy też jej zwrotu. Mimo, że organy nie poczyniły w powyższym zakresie ustaleń w zakresie przepisów regulujących doręczanie przesyłek na terenie Estonii, to takie ustalenia poczynił sam podatnik we własnym zakresie i na własny koszt. Podatnik w toku postępowania pozyskał i przedłożył m. in. opinie organów i urzędów estońskich, które w sposób jednoznaczny potwierdziły, iż w Estonii brak jest przepisów, które pozwalałaby uznać przesyłkę nr [...] za doręczoną.

W zakresie naruszenia art. 81a § 1 k.p.a., autor skargi stwierdził, że paradoksem w niniejszej sprawie wydaje się być to, że stanowisko podatnika jest zbieżnym ze stanowiskiem organów, które te przedstawiały w reklamacjach i w dalszej swojej korespondencji kierowanej do Poczty Polskiej S.A. W tej korespondencji organy podatkowe kwestionowały bowiem wielokrotnie skuteczność doręczenia swojej przesyłki nr [...], a równocześnie w postanowieniach kierowanych do podatnika podnoszą twierdzenia zgoła przeciwne, że przesyłkę nr [...] należy uznać za doręczoną w dniu 18 października 2021 r. (pomijając już nawet fakt, że w toku postępowania podatkowego organy wskazywały kilka innych dat doręczenia tej samej przesyłki). Podobnie, z załączonych do niniejszej skargi kopii dokumentów wynika, że w świetle ustaleń poczynionych w toku wymiany korespondencji e-mail, która w żadnym razie nie spełnia przesłanek z artykułu 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego nie można ustalić, czy próba doręczenia przesyłki nr [...] mogła mieć miejsce w dniu 29 września 2021 r., czy 30 września 2021 r., ponieważ Poczta Polska SA wskazuje obie te daty naprzemiennie w różnych pismach. Tymczasem powstałe wątpliwości nie zostały przyjęte na korzyść skarżącego.

Dalej wskazano, że postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia skarg, powinny zostać rozpoznane w sposób ostateczny w pierwszej kolejności.

Podniesiono także, że w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny zabezpieczył wierzytelności w łącznej wysokości 378.881,37 zł znajdujące się na rachunkach bankowych i maklerskich, a ponadto wystąpił o wpis hipoteki przymusowej na lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość objętym księgą wieczystą nr [...] o wartości rynkowej, co najmniej 1.240.000,00 zł. Tym samym, wartość ustanowionych zabezpieczeń przekroczyła ponad czterokrotnie wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 16 grudnia 2021 r. w wysokości 389.881,00 zł. Zdaniem skarżącego takie działanie organu egzekucyjnego było bezprawne.

Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 105 K.p.a. w związku z art. 70 § 7 pkt 2 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z powodu nieumorzenia przez Organ odwoławczy postępowania odwoławczego, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych za 2015 rok. Bowiem na skutek prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2024 roku (sygn. II FSK 2134/23) utrzymującego w mocy orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2023 roku (sygn. I SA/GI 1444/22), którym uchylone zostały decyzje organów I I II instancji, zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok uległo przedawnieniu i postępowanie powinno zostać umorzone z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia skargi na zajęcie zabezpieczające, zatem w niniejszym postępowaniu nie mogą być przedmiotem kontroli te zarzuty skarżącego, które dotyczą zarówno decyzji wymiarowych, wymiarowej (w zakresie przedawnienia zobowiązania), jak i te, które odnoszą się do samego zarządzenia zabezpieczenia (zbyt dolegliwego środka zabezpieczającego). W niniejszym postępowaniu ocenie podlega jedynie kwestia tego, czy zaistniały przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia skargi, jak twierdzi skarżący, czy też nie, jak uznają organy.

Oceny powyższej należy przy tym dokonać w kontekście uprzednio wydanego wyroku, tj. wyroku tutejszego Sądu z 4 listopada 2022 r. sygn. akt. I SA/GI 896/22. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10 powołanym przez autorów cytowanego wyżej Komentarza stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).

W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/15).

Należy zatem przypomnieć, że we wskazanym powyżej wyroku Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie należało ustalić czy zawiadomiono skarżącego o pozostawieniu przesyłki w najbliższej placówce pocztowej. Sąd zauważył także, że materiału dowodowego załączonego do sprawy o sygn. akt I SA/Gl 896/22 nie wynika, by w ramach procedury reklamacji Poczta Polska S.A. wystąpiła do estońskiego operatora pocztowego o potwierdzenie zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej ww. dokumenty, choć takie postepowanie przewidziane jest w Artykule RL 150. Poczta Polska S.A. w swoich pismach opiera się bowiem na "informacjach" uzyskanych od tego operatora. Tymczasem jedynie oficjalny dokument reklamacyjny mógłby stanowić podstawę do dokonania przez organy ustaleń. Po drugie, przedmiotem reklamacji nie był fakt zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki. Po trzecie, nie sposób uznać wskazanej powyżej odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. co do pozostawienia zawiadomień o przesyłkach w dniach 1 i 8 października 2021 r., skoro dwukrotna "awizacja" nie jest przewidziana prawem estońskim.

Przypomnieć należy, że zgodnie z estońską ustawą pocztową § 29 ust. 1: przesyłkę pocztową uważa się za doręczoną, jeżeli przesyłka została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym, osobiście lub za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Zgodnie z § 4 ust. 7 estońskiej ustawy o poczcie: przesyłki polecone są wydawane adresatowi lub pełnomocnikowi adresata za podpisem lub na podstawie innych środków identyfikacji. Wymagania dotyczące nadawania przesyłek poleconych i przesyłek z zadeklarowaną wartością w ramach powszechnej usługi pocztowej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Łączności (22.06.2006 r. rozporządzenie nr 57). Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 1: przesyłki z korespondencją nadawaną jako przesyłki polecone i każda o wymiarach nie przekraczających 230 X 330 X 20 mm (długość, szerokość, grubość) doręcza się do miejsca zamieszkania lub siedziby adresata, chyba że uzgodniono inaczej z nadawcą lub odbiorcą. Jeżeli adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania lub miejscu zamieszkania. Zgodnie z § 6 ust. 3: przesyłkę poleconą skierowaną do osoby fizycznej uważa się za doręczoną, jeżeli została przekazana odbiorcy lub osobie co najmniej piętnastoletniej, zamieszkałej w je j miejscu zamieszkania lub będącej członkiem rodziny. Zgodnie z zarządzeniem nr 57 § 6 ust. 6 i ust. 7: Po doręczeniu przesyłki poleconej odbiorca przesyłki musi okazać dokument tożsamości. Osoba odbierająca przesyłkę poleconą lub przesyłkę z ubezpieczeniem potwierdza doręczenie własnoręcznym podpisem lub innym identyfikatorem umożliwiającym potwierdzenie tożsamości, z podaniem swojego imienia i nazwiska".

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku gdy adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania lub miejscu zamieszkania.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny wystąpił z reklamacją do operatora estońskiego, bowiem w wyniku ww. wyroku oraz na skutek uchylenia przez Dyrektora pierwotnie wydanego postanowienia - 28 lutego 2023 r. zwrócił się do Poczty Polskiej z wezwaniem o przesłanie dokumentów zgodnie z art. RL 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego do estońskiego operatora o przesłanie oficjalnego dokumentu reklamacyjnego. Pismem z 16 czerwca 2023 r. Poczta Polska poinformowała organ o informacji uzyskanej od estońskiego operatora pocztowego. Wynika z niej, że po nieudanej próbie doręczenia 30 września 2021 r., przesyłka została przekazana do właściwego operatora i pozostawiona tam od 1 do 18 października 2021 r. O fakcie tym skarżący był dwukrotnie informowany 1 i 8 października 2021 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że procedura wymiany informacji reklamacyjnej odbywa się za pomocą dedykowanej platformy internetowej, w której prowadzona jest korespondencja. W konsekwencji organ nie mógł pozyskać druku reklamacyjnego, o którym mowa w Regulaminie, a o którym wspomniał Sąd w omówionym wyżej wyroku. Należy zauważyć, że otrzymany dokument jest wydrukiem wygenerowanym z oficjalnego systemu teleinformatycznego stosowanego do prowadzenia postępowań reklamacyjnych przez wyznaczonych operatorów pocztowych. Do przesłanego pisma Poczta dołączyła oficjalny dokument reklamacyjny odzwierciedlający treść i przebieg prowadzonej w przedmiotowej sprawie korespondencji z operatorem pocztowym Estonii. Przesyłka adresowana do strony wróciła do organu I instancji z adnotacją "non reclame".

W świetle powyższego, w ocenie Sądu organ wypełnił nałożone nań zobowiązanie i poczynił starania o uzyskanie oficjalnego dokumentu potwierdzającego zachowanie procedury doręczenia i postępowania z korespondencją nie podjętą w terminie przez skarżącego. Ustalił datę, w której podjęto w Estonii próbę doręczenia, a wobec jej nieskuteczności ustalił miejsce przechowywania przesyłki i fakt dwukrotnego zawiadomienia skarżącego o pozostawionej dla niego korespondencji.

Należało zatem ocenić, czy w świetle powyższego, a także faktu, że skarżący nie odebrał przesyłki kierowanej do niego, można było przyjąć tzw. "fikcję doręczenia" wskazanej przesyłki, tak jak uczyniły to organy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do § 36 ust.1 (3) estońskiej ustawy prawo pocztowe operator świadczący powszechne usługi pocztowe oraz podmiot świadczący usługę przekazywania przesyłek z korespondencją są zobowiązani do przekazania każdej paczki podlegającej doręczeniu w postępowaniu sądowym lub administracyjnym, niezależnie od jej wagi. Natomiast w świetle § 36 ust.1 (4) tej ustawy przepisy niniejszej ustawy oraz przepisy ogólnych warunków operatora świadczącego usługi pocztowe w zakresie doręczania przesyłek pocztowych mają zastosowanie do przekazywania pism procesowych tylko w takim zakresie, w jakim nie jest to sprzeczne z przepisami prawa procesowego dotyczącymi doręczania pism procesowych. Zgodnie zaś z przepisami estońskiej ustawy o postępowaniu administracyjnym dopuszcza się doręczania pism w postępowaniu administracyjnym za pomocą poczty (§ 25 tej ustawy) a jednocześnie dokument uważa się za doręczony uczestnikowi postępowania, jeżeli zostanie dostarczony na adres zamieszkania lub siedziby uczestnika postępowania lub przekazany uczestnikowi postępowania za jego podpisem w placówce pocztowej (§ 26 (3). Jeżeli uczestnik postępowania nie poinformuje organu administracyjnego o zmianie swojego adresu, dokument przesyła się na ostatni adres znany organowi administracyjnemu i tym samym dokument uważa się za doręczony (§ 26 (4) tej ustawy. Zatem w przypadku dokumentów w estońskim postępowaniu administracyjnym dokument uważa się za doręczony, jeżeli zostanie dostarczony na jego ostatni znany adres, a w konsekwencji przesyłka skierowana do skarżącego w takim wypadku uznana by została za doręczoną pomimo jej nieodebrania.

Zwrócić należy także uwagę, że w przypadku doręczeń zagranicznych w postępowaniu celnym i podatkowym zastosowanie znajduje Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji, strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej strony. Wedle natomiast art. 17 ust. 4, żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Z zapisów tych wprost wynika zatem, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia.

W konsekwencji nie ma racji skarżący twierdząc, że decyzja o zabezpieczeniu nie została prawidłowo doręczona. Organ zgodnie z omówionymi wyżej przepisami wyekspediował korespondencję, która po próbie jej doręczenia została zwrócona nadawcy. Jako błąd nie może być poczytywana okoliczność, że skarżący dwukrotnie został zawiadomiony o oczekującej na odbiór, skierowanej do niego korespondencji mimo, że według przepisów prawa estońskiego zawiadomienie winno być jednokrotne. Z dokumentów pozyskanych po opisanym wyżej wyroku tutejszego Sądu jednoznacznie wynikają okoliczności, w jakich podjęte zostały próby doręczenia korespondencji do skarżącego. Oceny tej nie zmieniają dołączone do skargi dokumenty wskazujące, że na terenie Estonii nie obowiązują przepisy przewidujące fikcję doręczenia poprzez awizo. Wyraźnie temu przeczą powołane przepisy procedury administracyjnej obowiązujące w Estonii.

W konsekwencji, Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skargi, że w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia korespondencji. Gdyby uznać za uzasadnione stanowisko skarżącego, to każdorazowa próba doręczenia mu korespondencji mogłaby być przez niego sabotowana poprzez odmowę jej odbioru. Stawiałoby to skarżącego w korzystniejszej sytuacji, niż podatników mających miejsce zamieszkania na terenie Polski. Stałoby się tak pomimo tego, że wyekspediowanie pisma i późniejsze próby doręczenia korespondencji nastąpiły zgodnie z omówionymi wyżej przepisami Regulaminu, Konwencji i przepisów prawa polskiego i estońskiego.

W ocenie Sądu organ dokonał ustaleń, według których skarżący został powiadomiony zgodnie z powyższymi przepisami o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym najbliższym miejscu zamieszkania. Dwukrotnie (w dniach 1 oraz 8 października 2021 r.) zostały skierowane do skarżącego zawiadomienia o przesyłce oczekującej na odbiór. Skarżący miał możliwość odbioru przesyłki do dnia 18 października 2021 r.. Należało mieć na uwadze i tą okoliczność, że doręczenie było dokonywane pod adresem zamieszkania skarżącego, który on sam wskazał również w skardze złożonej do tutejszego Sądu. W konsekwencji nie sposób przyjąć w ślad za skargą, że skarżący nie posiadł wiedzy o kierowanej doń korespondencji. To zaś oznacza, że skarżący nie wykazał w niniejszej sprawie, że doszło do uchybienia terminu bez jego winy. Decyzja o braku odbioru przesyłki traktowana być musi w kategorii niedbalstwa. Nie zachodziły bowiem żadne obiektywne okoliczności uniemożliwiające działanie skarżącego.

Prawidłowości doręczenia korespondencji nie dyskwalifikuje fakt, że w jednej przesyłce zawarto więcej niż jeden dokument kierowany do skarżącego.

Wskazać należy, że skarżący nie podjął przesyłki z placówki pocztowej mimo dwukrotnego powiadomienia o jej pozostawieniu w tym miejscu.

Słusznie zatem organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi na wskazane zarządzenie zabezpieczające.

Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.