Spółka luksemburska nie ponosiła również kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz ubezpieczeń społecznych J. C. nie pobierał wynagrodzenia, zaś C. D. był wynagrodzony w ramach umowy ze Spółką A2 na podstawie przepracowanego czasu.
Z powyższego wynika, że F S.a.r.l. nie była samodzielnym podmiotem decydującym o przedmiocie, skali i warunkach przedsięwzięć finansowych. Nie miała realnej możliwości podjęcia własnej niezależnej decyzji, innej niż decyzja J. C. (osobę fizyczną - właściciela Grupy). Jej rola została z góry ustalona przez J. C., który to cały proces zaplanował i kontrolował. Poza tym nie posiadała, jak wcześniej wskazałem, odpowiedniego zaplecza rzeczowego, osobowego ani finansowego. Autonomiczność uczestnika obrotu gospodarczego nie polega na realizowaniu zamierzeń innych podmiotów i na warunkach uzależnionych od woli tych innych podmiotów. Wprowadzenie przez J. C. (osobę fizyczną - właściciela Grupy) do obrotu prawnego spółki w Luksemburgu nie wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz miało na celu uniknięcie opodatkowania i czerpanie nieuprawnionych korzyści przez inny podmiot.
W świetle powyższego wprowadzenie Spółki luksemburskiej do schematu działalności powiązanych spółek nie miało rzeczywistego charakteru i nosiło znamiona sztuczności w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT. Poza tym Spółka luksemburska z racji tego, że osiągnęła wyłącznie przychody pasywne nie odprowadzała podatku dochodowego. Nie spełniła zatem warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, a mianowicie nie można przyznać, że nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.
Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca posiadała wiedzę na temat struktury grupy kapitałowej, w skład której wchodziła spółka oraz o osobach zarządzających całą grupą i roli, jaką odgrywał podmiot zarejestrowany w Luksemburgu. Tym samym dokonana przez Skarżącą weryfikacja warunków zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła była dokonana bez należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
Reasumując, w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 ww. Konwencji, co oznacza, że dokonując w 2019 r. wypłat dywidend na rzecz F S.a.r.l., Skarżąca była obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy podatkowej do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 19 %. Tym samym Naczelnik prawidłowo określił wysokość należnego podatku dochodowego od dokonanych przez Spółkę w 2019 r. wypłat dywidend na rzecz F S.a.r.l. oraz zasadnie w oparciu o art. 30 § 1 i 4 O.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Dyrektor nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym dotyczących art. 14m § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji oraz niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia w związku z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów KAS utrwalonej praktyki organów, albowiem takowa nie istniała.
2.5. W skardze pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości decyzję Dyrektora utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika uzupełnioną decyzją z 14 maja 2025 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.
1. art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia,
2. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe,
3. art. 22 ust. 4 w związku z art. 4a pkt 29 i art. 22c ustawy o CIT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: Dyrektywa PS), poprzez pominięcie wykładni językowej przedmiotowych przepisów i oparcie się na błędnym rezultacie wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej,
4. art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, poprzez błędną ich wykładnię, stojącą w oderwaniu od międzynarodowego znaczenia pojęcia beneficjenta rzeczywistego (rzeczywistego właściciela),
5. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegającego na faktycznym zastosowaniu jako podstawy prawnej decyzji ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a Ordynacji podatkowej., przy pozornym wskazaniu art. 22c ustawy o CIT, jako rzekomej podstawy prawnej decyzji, a co a tym idzie wydanie decyzji przez niewłaściwy organ (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 O.p., jako że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 i art. 119g § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej posiada wyłączną kompetencję do wydawania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,
6. art. 4a pkt 29 w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji, poprzez przyjęcie, że F S.a.r.l. (dalej: Podatnik) nie był rzeczywistym właścicielem dywidendy otrzymanej od Skarżącej,
7. art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w związku z art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 Dyrektywy PS, poprzez zastosowanie błędnej i niedopuszczalnej wykładni contra legem, polegającej na uznaniu, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do wypłaty dywidendy jest efektywne (faktyczne) opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatnika, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie przewiduje takiego warunku i odnosi się wyłącznie do kwestii niekorzystania przez podmiot uzyskujący dochód (przychód) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,
8. art. 22c ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w okolicznościach sprawy skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 tej ustawy było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny,
9. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,
10. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ustawy o CIT, poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna, wybiórcza oraz nieprzekonywująca ocena materiału dowodowego, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych wtoku postępowania,
11. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 4 i art. 22c ustawy poprzez dokonanie oceny prawnej czynności bez uprzedniego poczynienia pełnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie istnienia bądź braku uzasadnienia ekonomicznego działań Podatnika, a w konsekwencji pominięcie obowiązku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego,
12. art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 4 i art. 22c ustawy o CIT, poprzez brak wskazania wyraźnej podstawy prawnej, na podstawie której zakwestionowane zostało prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT,
13. art. 14m § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji oraz niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia w związku z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów KAS.
W związku z powyższym, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania wraz ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
Z uzasadnienia skargi wynika, że pełnomocnik strony konsekwentnie nie zgadza się z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną na str. 34-40 zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem właściwych regulacji ustawowych, tj. art. 22 ust 4, art. 22c, 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 29 Konwencji - a swoją opinię w tym względzie opiera na negowaniu stanowiska tych organów, co do zasadności stwierdzenia, że F S.a.r.l. nie była rzeczywistym beneficjentem otrzymanych od Skarżącej dywidend. Ponadto co do zarzutu naruszenia art. 4a pkt 29 w zw. z art. 22 ust. 4 oraz art. 28b u.p.d.o.p. Skarżąca uznała za bezzasadne stanowisko Dyrektora, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend, przepisy te wymagają, aby odbiorca dywidendy posiadał status rzeczywistego właściciela. W tym zakresie wskazała na wybrane tezy wyrażone przez Rzecznik Generalną TSUE, które wskazują na istotne argumenty o braku funkcjonowania koncepcji BO w Dyrektywie PS. W ocenie skarżącej polskie prawo podatkowe wprowadziło własną, rozszerzoną definicję "rzeczywistego właściciela", wymagającą dodatkowo prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie skarżąca odwołała się także do Modelowej Konwencji OECD (2003-2017) oraz orzeczeń TSUE C- 116/16 i C – 117/16, które w jej ocenie nie wskazują na wymóg aktywnej działalności w kraju rezydencji.
W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT brak odwołania do definicji "rzeczywistego właściciela" zawartej w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje na odmienny sposób rozumienia tego pojęcia w porównaniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 9 stycznia 2025 r. II FSK 566/22 oraz II FSK 564/22, z dnia 9 października 2024 r. II FSK 78/22, z dnia 8 lutego 2023 r. II FSK 1277/22, z dnia 27 kwietnia 2021 r. II FSK 240/21.
Zdaniem skarżącej także przepisy obligujące płatnika do dochowania należytej staranności (art. 26 ustawy o CIT) nie wskazują bezpośrednio na obowiązek posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę dywidend (wyroki NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r. II FSK 240/21 oraz z dnia 8 lutego 2023 r. II FSK 1281/22).
W celu zatem zwolnienia z podatku u źródła dywidend na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie ma obowiązku weryfikacji, czy odbiorca dywidendy jest ich rzeczywistym właścicielem. Wystarczające jest bowiem spełnienie warunków wskazanych wprost w art. 22 ust. 4- 6 oraz art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT, które nie obejmują weryfikacji czy podmiot otrzymujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem.
Skarżąca odnosząc się do zarzutu nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej wskazała, że oprócz przychodów z dywidend uzyskiwała również przychody odsetkowe (z działalności finansowej) oraz ze sprzedaży udziałów/akcji w spółkach z Grupy. Polemizowała także obszernie z poszczególnymi elementami wskazanymi w zaskarżonej decyzji, dotyczącymi nieprowadzenia przez nią rzeczywistej i samodzielnej działalności gospodarczej.
Argumentowała, że skoro w państwie siedziby nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (to jest nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego), korzystanie przez nią ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z dywidend od [...] nie wyklucza możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego u źródła - nawet, jeżeli dochody z dywidend stanowią zasadnicza część lub nawet całość osiąganych przez tę spółkę dochodów.
Nadto w ocenie Skarżącej samo utworzenie spółki zagranicznej, nie stanowi sztucznej struktury, o której mowa w art. 22c ustawy o CIT, jeśli jest one realizowane w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc umotywowane celami stricte ekonomicznymi, co zostało przedstawione w złożonym wniosku o zwrot WHT oraz dodatkowych wyjaśnieniach, stanowiących uzupełnienie tego wniosku. Nadto struktura Grupy odzwierciedlała rzeczywiste potrzeby biznesowe. Motywy ulokowania rezydencji Skarżącej w Luksemburgu były przedstawione i sprowadzały się m.in. do możliwości skorzystania ze stabilnego oraz korzystnego prawodawstwa dla spółek zaangażowanych w przemysł nowych technologii (w tym kosmiczny) oraz dostępu do znacznej liczny potencjalnych inwestorów, dla których Luksemburg i szerzej Niderlandy są szczególnie atrakcyjną destynacją (nie bez przyczyny Niderlandy są uznawane za centrum finansowe Europy, zwłaszcza po wyjściu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej). Skarżąca zresztą wskazała we wniosku, że zawarła nawet umowę z firmą doradczą na poszukiwanie potencjalnych inwestorów.
Uzasadniając naruszenie przez organ przepisów procesowych w szczególności w zakresie badania statusu rzeczywistego właściciela skarżąca wskazała, że organ dokonał wybiórczej oceny materiału dowodowego, opierając swoje ustalenia na wybranej dokumentacji oraz danych finansowych ze sprawozdań finansowych za pierwsze lata jej działalności.
2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
3.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka jako płatnik dokonując wypłaty dywidendy w łącznej wysokości 4.500.000,00 zł na rzecz jedynego udziałowca F S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu powinna była naliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek za kwiecień 2019 r. w kwocie 380.000,00 zł, oraz za grudzień 2019 r. w kwocie 475.000,00 zł.
W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zważywszy na okoliczność, iż najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia w aspekcie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tej kwestii.
3.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której NSA uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uchwale tej wskazano na standardy kontroli administracyjnej i obowiązki organów podatkowych w tym zakresie. Wynika z niej, iż to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Dalej przypomnieć należy, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:
- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i art. 134 Kodeksu karnego skarbowego; dalej: K.k.s.), stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s.;
- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie;
- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
W tych ramach wskazać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązanie podatkowego za kwiecień 2024 r. został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Z kolei w przypadku zobowiązania za grudzień 2019 r., co do zasady, ustawowy termin przedawnienia upływa dopiero 31 grudnia 2025 r.
Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor, mając na uwadze uchwałę NSA w sprawie I FPS 1/21, podniósł, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to uzasadnił w zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by je kwestionować. W tym zakresie Dyrektor argumentował, że o powyższym świadczy sekwencja i czas podejmowanych przez organ działań. Wskazał także, że zachodzi ścisły związek między postępowaniem karnym skarbowym a danym zobowiązaniem podatkowym. Organ karno - skarbowy dopiero po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, dotyczącego okoliczności powstania spornego zobowiązania, uznał, że materiał ten stanowi pozytywną przesłankę do wszczęcia postępowania przygotowawczego w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 Kks.
Sąd podzielił pogląd Dyrektora, iż w sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka nie wywiązała się jako płatnik z ustawowego obowiązku i ostatecznie nie wpłaciła na rachunek urzędu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od przychodów wymienionych w art. 22 ust 1 ustawy o CIT, mianowicie wypłaconej w kwietniu i grudniu 2019 r. na rzecz podmiotu powiązanego F S.a.r.l z/s w Luksemburgu, dywidendy w łącznej wysokości 4.500.000,00 zł. W związku z tym organ ten postanowieniem z 21 sierpnia 2024 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego wszczął dochodzenie pod sygn. akt [...] o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 2 oraz 78 § 1 kks. Z kolei pismem z 6 listopada 2024 r., znak: [...], wydanym w trybie art. 70c O.p. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego - skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi 20 listopada 2024 r.
W toku prowadzonego dochodzenia na podstawie uzyskanych materiałów z kontroli celno-skarbowej organ ten wykonał wskazane niżej czynności, tj.:
- wystosował do właściwego urzędu skarbowego zapytanie w zakresie art. 31 O.p. Otrzymał odpowiedź, z której wynikało, że Spółka nie wyznaczyła osób, do których obowiązków należało w 2019 r. obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także nie zgłosiła imion, nazwisk i adresów takich osób;
- podjął działania mające na celu ustalić, kto faktycznie (z imienia i nazwiska) złożył deklaracje i informacje dotyczące czynności objętych przedmiotem mojego postępowania;
- podjął czynności mające na celu wytypowanie osób, których wiedza mogłaby przyczynić się do jednoznacznego potwierdzenia, kto personalnie odpowiada za popełnienie czynu. Na tą okoliczność w dostępnym systemie wygenerowano listę osób, dla których Spółka złożyła druki PIT-11 za lata 2019-2021. Zestawienie zawiera 2146 pozycji. Świadka ustalono analizując, znajdującą się w materiałach sprawy podatkowej, korespondencję ze Spółką. Pierwsze wiadomości e-mail wpłynęły od B. Z., wobec czego została ona wezwana do stawienia się w charakterze świadka oraz przesłuchana. Okazało się również, że to ona osobiście złożyła za spółkę informację IFT-R za 2019 r. Ze złożonych przez nią zeznań wynika, że podjęła zatrudnienie we wrześniu 2019 r. na stanowisku zastępcy głównej księgowej, która w tamtym czasie przebywała na długotrwałym zwolnieniu L-4. Dane do ww. informacji wprowadziła na podstawie posiadanych dokumentów (certyfikatu rezydencji i oświadczenia odbiorcy należności) oraz dodatkowo, po skonsultowaniu z obsługującą spółkę kancelarią podatkową, że kwoty te należało zakwalifikować jako podlegające zwolnieniu z podatku. Zeznała ponadto, że nie przyjmowała na piśmie odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych;
- uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, daje podstawę do sformułowania zarzutu w sprawie ówczesnemu prezesowi spółki - J. C.. Postanowienie w tej materii wydano 18 października 2024 r.;
- wystosował do J. C. wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego na dzień 5 listopada 2024 r.;
- 4 listopada 2024 r. (planowany termin przedstawienia zarzutu został zmieniony na wniosek obrońcy podejrzanego) ogłoszono zarzut J. C. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego;
- do protokołu przesłuchania J. C. wyjaśnił, że zrozumiał treść przedstawionego mu zarzutu i rozumie treść pouczeń o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego. Nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu przestępstwa. W dniu przesłuchania nie chciał składać wyjaśnień oraz odmówił odpowiedzi na pytania. Zażądał pisemnego uzasadnienia postawionych mu zarzutów. Nie zrezygnował z prawa do końcowego zaznajomienia się z materiałami postępowania przygotowawczego. Udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania go dla adwokata A. B. oraz przedłożył odpowiednie pełnomocnictwo. W tamtym momencie nie złożył wniosków dowodowych oraz nie zażądał umożliwienia złożenia wyjaśnień na piśmie. Podejrzany wniósł o zwieszenie postępowania przygotowawczego do czasu zakończenia postępowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi obu instancji na podstawie art. 114a kks,
- 20 listopada 2024 r. doręczył J. C. uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów,
- postanowieniem z 2 grudnia 2024 r. (zatwierdzonym przez organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego 17 grudnia 2024 r.) zawiesił na wniosek podejrzanego ww. postępowanie.
Zdaniem Sądu niezasadnie twierdzi Spółka, iż ww. postępowanie karne skarbowe mogło być wszczęte dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte na każdym etapie kontroli celno - skarbowej, czy też postępowania podatkowego, jeżeli istnieją ku ten przesłanki, tj. zaistnieje możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa.
Mając na uwadze powyższe Skarżąca nie wykazała naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w sposób w skardze wskazany.
Reasumując, określone decyzją Naczelnika zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r., co otwiera drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
3.4. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność naruszenia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazuje, że z powołanego przepisu nie wynika warunek zastosowania zwolnienia podatkowego - posiadanie przez spółkę otrzymującą należności z tytułu dywidendy statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do tej należności. W jej ocenie polskie prawo podatkowe wprowadziło własną, rozszerzoną definicję "rzeczywistego właściciela", wymagającą dodatkowo prowadzenia działalności gospodarczej, co stoi w opozycji wobec Modelowej Konwencji OECD (2003-2017) oraz orzeczeń TSUE C- 116/16 i C – 117/16.
Zaprezentowana kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z dnia 28 października 2025 r. II FSK 154/23 oraz powołanych w tym wyroku orzeczeniach NSA z dnia 8 lutego 2023 roku II FSK 1278-1280/22, z dnia 16 maja 2023 roku (II FSK 14/23) i z dnia 26 lipca 2022 r. II FSK 1230/21. W konsekwencji skład rozpoznający niniejszą sprawę w dalszych rozważaniach odwoła się do argumentacji wyrażonej w powołanych wyrokach, przyjmując ją za własną.
W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust.4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, (...), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Wykładnia językowa przytoczonego przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia w nim ustanowionego nie jest posiadanie przez uzyskującego dochody z dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Z samego przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie sposób jest wyinterpretować warunku posiadania przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela (por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2023 r. II FSK 1277/22 i 1281/22, z dnia 9 października 2024 r. II FSK 78/22 oraz z dnia 4 kwietnia 2023 r. II FSK 561-565/22).
Zdaniem Sądu zasadne jest odwołanie się do postanowień umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, z zastrzeżeniem, że Konwencja Modelowa nie stanowi źródła prawa. Zgodnie bowiem z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr. 254, poz. 2533) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2005 r. Stosowanie przepisów art. 21-22 z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oznacza zatem, po pierwsze, że jeśli taka umowa istnieje to stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania u źródła przychodu (dochodu) należności licencyjnych, należności z tytułu odsetek i dywidendy, w tym zwolnień musi uwzględniać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym modyfikacje w stosunku do zasad opisanych w art. 21-22 ustawy o CIT. Natomiast, po drugie, w razie kolizji przepisów art. 21-22 ustawy o CIT z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, te umowy mają pierwszeństwo przed regulacjami ustawowymi. Wynika to z treści art. 87 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy zasadniczej państwa, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z art. 91 wynika zaś, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, oraz że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ustęp 2. tego artykułu stanowi zaś, że dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:
a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;
b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.
Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.
Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu Konwencji, warunkiem zastosowania zerowej stawki podatkowej do opodatkowania dywidendy jest posiadanie przez spółkę otrzymującą dywidendę statusu właściciela, w języku francuskim: "le bénéficiaire effectif". Zwrot ten wyrażony w języku angielskim: "beneficial owner" jest kluczowym pojęciem międzynarodowego prawa podatkowego. Pojęcie to pojawia się m.in. w treści art. 10 Modelowej Konwencji OECD, a jego rozwinięcie w komentarzu do tej Konwencji, a obecne jest także w Modelowej Konwencja ONZ (UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries) oraz w dyrektywie 2003/49, dyrektywie 2011/96 i opartym o nią orzecznictwie TSUE (połączone sprawy C-116/16 i C-117/16, tzw. duńskie). Konkludując, poprzez obowiązek wynikający z art. 22a ustawy o CIT uwzględnienia przy stosowaniu art. 20-22 tej ustawy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, treść art. 22 ust. 4 ustawy o CIT winna ulec modyfikacji wynikającej z tej umowy. W sytuacji, kiedy w relacjach pomiędzy państwami istnieje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ze względu na treść art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem takiej umowy. Nie można zatem stosować przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z pominięciem regulacji umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że biorąc pod uwagę ulokowanie siedziby spółki będącej podatnikiem dla celów podatkowych w Wielkim Księstwie Luksemburga, ze względu na treść przytoczonego wyżej art. 10 ust. 2 UPO należy przyjąć, iż jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego dla podmiotu uzyskującego dochody (przychody) z dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest posiadanie przez niego statusu rzeczywistego właściciela. Takie bowiem pojęcie, zdefiniowane w art. 4a pkt 29, używane jest w polskiej ustawie podatkowej normującej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" na gruncie polskiej ustawy podatkowej, zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 29 w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2003/49 oraz, co należy podkreślić, w dyrektywie 2011/96.
Biorąc pod uwagę układ i treść Konwencji stwierdzić trzeba, że jest ona oparta na treści Modelowej Konwencji OECD. Jak wynika z art. 31 konwencji z Luksemburgiem, sporządzona została ona w dwóch językach: polskim i francuskim, przy czym oba teksty są jednakowo autentyczne. W takiej sytuacji dla rekonstrukcji jednoznacznej normy prawnej należy wziąć pod uwagę przedmiot i cel analizowanej regulacji prawnej. Takie działanie znajduje uzasadnienie w treści art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 nr.74 po.439). Jak wynika z przepisów tego artykułu, traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Należy brać pod uwagę również każde późniejsze porozumienie między stronami. Specjalne zaś znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron. Jak natomiast wynika z art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.
Konieczne jest zatem w przypadku przepisów umów międzynarodowych sięganie do jej przedmiotu i celu ich zawarcia. Konwencja nie zawiera wprawdzie preambuły, jednakże już z jej tytułu wynika, że została ona zawarta w celu, z jednej strony, unikania podwójnego opodatkowania, z drugiej zaś zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.
Jak już wskazano pojęcie "rzeczywistego właściciela" na gruncie polskiej ustawy zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE.
Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 poz.1550) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 roku. Zawarta jest w art. 4a pkt.29 tej ustawy. Pierwotnie przepis ten brzmiał: Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.
Przepis ten został zmieniony na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz.2193). Przepis ten uzyskał brzmienie: Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:
a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Dla właściwego zrozumienia tego pojęcia koniecznym jest posłużenie się Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "MK OECD").
Rada OECD już w 30 lipca 1963 r. przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów. MK OECD jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD. Nie stanowi on oczywiście źródła prawa. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się jednak poglądy w nim wyrażone. MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w sposób podobny je interpretowały.
Zgodnie z treścią komentarza do MK OECD, pojęcie beneficial owner nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w punktach od 4 do 7 wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., C-115/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/5), w komentarzu do art. 1 MK OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 roku "podkreśla się znaczenie pojęcia bénéficiaire effectif (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych." W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że "pojęcie właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że "sprzeczne [...] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli - chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron".
Podczas nowego przeglądu komentarza przeprowadzonego w 2014 r. dokonano wyjaśnień dotyczących pojęć "właściciela" oraz "spółki pośredniczącej". Punkt 10.3 owej wersji komentarza wskazuje zatem, że "istnieje wiele możliwości rozwiązania problemu spółek pośredniczących i, bardziej ogólnie, sytuacji nabywania korzyści umownych (ang. treaty shopping), między innymi poprzez wprowadzenie w umowach szczególnych postanowień zapobiegających nadużyciom, ogólne zasady zapobiegające nadużyciom, zasady polegające na przewadze treści nad formą i zasady dotyczące »istoty ekonomicznej«".
Już tylko z powyższych rozważań za uprawniony należy uznać pogląd, że nie można uznać za beneficial owner podmiotu, który pomimo spełnienia formalnych kryteriów uznania go za podatnika, nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej lub też jego aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.
Pojęcie beneficial ownership jest obecne w systemie prawnym common law, nie tylko na gruncie prawa podatkowego. Jak twierdzi P. Baker trudności wywołuje interpretacja tego pojęcia w systemie prawa kontynentalnego, z którego tradycji się ono nie wywodzi. Konieczne jest zatem posługiwanie się międzynarodowym znaczeniem podatkowym, w celu uniknięcia różnic międzysystemowych (P. Baker, Beneficial Ownership: after Indofood, GITC Review, 2007, Vol. VI No. 1, s. 23).
Za uzasadnione uznać należy odwołanie się do przykładu, szeroko komentowanego w literaturze przedmiotu, jakim jest wyrok brytyjskiego Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 2006 r. w sprawie Indofood (dostępny w wersji angielskiej na stronie internetowej: www.bailii.org/ew/cases/ EWCA/Civ/2006/158.html). Interesującym w tej sprawie jest to, że wyrok zapadł w wydziale cywilnym apelacyjnym, porusza jednak kwestie rozumienia pojęcia beneficial owner na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Został on zauważony również w Polsce. W jego krótkim omówieniu Wojciech Morawski akcentował to, że "sąd uznał, iż >>benficial owner to osoba, która cieszy się pełnym uprawnieniem bezpośredniego korzystania z dochodu<< (enjoys the full privilege to directly benefit from the income)" – Wojciech Morawski, Międzynarodowe znaczenie terminu beneficial ownership (własność) odsetek, "Przegląd podatkowy" 5/2001, s. 55.
W motywach tego orzeczenia odwołano się do komentarza do KM OECD w wersji z 2003 r. Zaakcentowano, że spod pojęcia beneficial owner wykluczyć należy dwie kategorie podmiotów:
1) "mere nominees or agents, who are not treated as owners of the income in their contry of residence" (podmiotów, które nie są traktowane jako właściciele uzyskanego dochodu).
Użyte w tym kontekście określenie "nominee" definiowane jest jako podmiot wyznaczony do działania w miejsce innego podmiotu, zwykle w bardzo ograniczonym zakresie, bądź podmiot, który posiada tytuł prawny do dochodu innego podmiotu, lub który otrzymuje i rozporządza środkami finansowymi dla kogoś innego (zob. B. A. Garner (red.), Black’s Law Dictionary, Dallas 2009, s. 1149, G. N. Hill, K. T. Hill (red.), Nolo’s Plain-English Law Dictionary, Berkley 2009, s. 287).
2) "any other conduit who though formal owner of the income, has very narrow powers over income" (każdego innego faktycznie pośredniczącego, który chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, ma nad nim bardzo ograniczone władztwo) (zob. pkt 36-37 wyroku).
Sąd brytyjski uznał, że terminowi beneficial owner należy nadać międzynarodowe znaczenie podatkowe, odrywające się od prawa krajowego umawiających się państw. Sąd ten poparł pogląd, że w "międzynarodowym znaczeniu podatkowym" koncepcja własności rzeczywistej jest niekompatybilna z sytuacją, w której formalny właściciel nie ma pełnego prawa do tego, by bezpośrednio korzystać z dochodu (zob. punkt 42 wyroku). Sąd sprzeciwił się nadawaniu temu pojęcia technicznego znaczenia, akcentując potrzebę wyznaczenia jego materialnych przesłanek.
Z treści tego orzeczenia dla rozpoznawanej sprawy wypływają dwa wnioski. Po pierwsze w pojęciu beneficial owner nie mieszczą się nie tylko formalni agenci (przedstawiciele), pośrednicy, ale także podmioty, które wprawdzie korzystają z dochodu, ale mają nad nim bardzo ograniczone władztwo. Po drugie, że szersze ujęcie podmiotów, które nie mogą być uznane za beneficial owner wynika z potrzeby zapewnienia zgodności rozumienia tego pojęcia z przedmiotem i celami MK OECD.
3.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ze sprawozdań finansowych za lata 2018- 2023 i wyjaśnień strony wynika, że jedynym składnikiem majątku (aktywem) Spółki są udziały F Sp. z o.o. wniesione aportem przez J. C. - jedynego właściciela tej spółki o wartości księgowej 30.924.300 EUR. Jedynym źródłem jej przychodów w poszczególnych latach są dywidendy wypłacone przez spółki zależne. Z tego tytułu w 2018 r. otrzymała kwotę 350.180, 93 EUR (1.500.000,00 zł) od F Sp. z o.o. w 2019 roku 1.052.608,65 EUR (4.500.000,00 zł) od F S.A. oraz 326.104,68 EUR (1.400.000 zł) od F1 Sp. z o.o.
Zatem za główne dochody spółki luksemburskiej Dyrektor uznał dywidendy, które następnie były przekazywane do Fundacji C., wskazując, że nie realizuje ona żadnych innych inwestycji.
Niezwykle istotna jest także struktura Grupy, w której funkcjonuje podatnik. Jak wskazał organ jest on częścią grupy kapitałowej F, zajmującej się usługami rozwoju oprogramowania. Do tej Grupy należy również polska spółka - Płatnik dywidendy i jedyny udziałowiec Spółki, tj. C. Foundation z siedzibą w Księstwie Lichtenstein. Spółka została utworzona 3 sierpnia 2018 r. przez obywatela polskiego J. C. (zarejestrowana 17 sierpnia 2018 r.) jako finansowa spółka holdingowa. Jej kapitał został ustalony na kwotę 12.000 EUR, reprezentowany był przez 1.200 akcji, każda o wartości nominalnej 10 EUR, z których wszystkie zostały objęte i w pełni opłacone gotówką przez J. C.. Członkami zarządu zostali J. C., zamieszkały w Polsce (menedżer klasy A) i C. D. (menedżer klasy B), a od 27 września 2021 r. K. T. (menedżer klasy B). Spółka na dzień złożenia wniosku – 1 sierpnia 2022 r. posiadała udziały w: A Sp. z o.o. - 100%, [...] -S S.a.r.l. (Luksemburg) -100%, F S.A. - 100%, F1 Sp. z o.o. -100%, P. Ltd. (Wielka Brytania) - 100%, B Sp. z o.o. - 9,09%.
F S.A. (płatnik), w której członkiem Rady Nadzorczej jest J. C., powstała 2 stycznia 2020 r. z przekształcenia F Sp. z o.o. (której jedynym właścicielem był J. C.) na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 14 listopada 2019 r. w sprawie przekształcenia spółki. Następnie F Sp. z o.o. została wykreślona z KRS w związku z wydzieleniem części majątku spółki w wyniku jej podziału i wydzielenia spółek: F2 Sp. z o.o., F S.A., A1 Sp. z o.o. (we wszystkich ww. spółkach udziałowcem był J. C.). W dniu 30 stycznia 2020 r. J. C. zbył na rzecz F S.a.r.l. (aport) w zamian za emisję 3.091.230 udziałów o wartości nominalnej 10 EUR każdy w kapitale zakładowym F S.a.r.l. Powyższe uzgodnienia znajdują odzwierciedlenie w akcie założycielskim z 27 listopada 2018 r., w którym podjęto między innymi uchwałę nr 1 dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego F S.a.r.l. do 30.924.300 EUR po wniesieniu aportu. F S.a.r.l. przejmowała polskie spółki, które już były własnością J. C.. Jedynym właścicielem Spółki jest Fundacja C., powołana w dniu 23 listopada 2018 r. Z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych wynika, że J. C. (członek Rady Nadzorczej F S.A., członek zarządu F s.a.r.l.) jest beneficjentem fundacji ze względu na status założyciela, pozostałe osoby związane z działalnością Fundacji C. mają związek z działalnością doradczą w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i planowaniem podatkowym lub są bezpośrednio lub pośrednio związane ze Spółką (m.in. Z. K. - prezes K sp. z o.o., należącej w ok. 24% do spółki P. Ltd. z/s w Wielkiej Brytanii, M. S. - członek Rady Nadzorczej F S.A). Zgodnie z protokołem posiedzenia z 26 listopada 2018 r., J. C. wniósł udziały F s.a.r.l. do Fundacji C. w Liechtensteinie w formie darowizny, podlegającej prawu Liechtensteinu.
Należy podkreślić, iż zmiana struktury właścicielskiej, dokonana darowizna, miały na celu kontrolę nad całą grupą spółek (zarówno F S.a.r.l., jak jej spółkami zależnymi) poprzez rodzinną fundację z siedzibą w Księstwie Liechtenstein. W tym samym czasie co Spółka została utworzona Fundacja C., do której trafiały końcowo dywidendy. Spółka luksemburska była natomiast jedynie pośrednikiem przekazującym końcowo dywidendy innemu podmiotowi i administratorem tych należności.
Zdaniem Sądu wskazane przez stronę skarżącą operacje finansowe nie mogą być uznane za inwestycje. Umowy pożyczek do podmiotów z Grupy, obejmowanie udziały w spółkach (które już były własnością J. C.), odbywały się w ramach podmiotów powiązanych i nie wynikały z samodzielnych decyzji strony, lecz były podejmowane właśnie przez J. C. (jedynego właściciela tych spółek), bądź dotyczą podmiotów, których przedstawiciele lub zasiadający w ich organach nadzorczych są beneficjentami Fundacji C..
Należy zgodzić się z Dyrektorem, że cel działalności Spółki luksemburskiej wynikający z umowy z 3 sierpnia 2018 r., tj. nabywanie udziałów spółek z całego świata, zarządzanie tymi udziałami, nabywanie papierów wartościowych, nabywanie patentów i licencji, rozwijanie, zarządzanie, nabywanie nieruchomości, itp. nie znajduje potwierdzenia w przedłożonych dokumentach. Luksemburska spółka "nabywa" bowiem: polskie spółki, które już były własnością J. C. - F Sp. z o.o., F1 Sp. z o.o., A.s Sp. z o.o. spółki typu: [...]-S s.a.r.l.- spółka nowopowstała, którą sama zakłada i finansuje własnym wkładem (pochodzącym z zysków osiąganych przez F Sp. z o.o., F1 Sp. z o.o) - decyzja podjęta przez J. C. na posiedzeniu zarządu F S.a.r.l. z 26 lutego 2019 r.,
- spółki typu: P. LID - spółkę pustą, którą dofinansowuje;
- spółki typu: B Sp. z o.o. - polska spółka założona w 2013 r. z kapitałem minimalnym 5.000 zł. B sp. z o.o. jest spółką na wczesnym etapie istnienia, nie ma ani rynku, ani uzasadnienia ekonomicznego.
Tymczasem Spółka luksemburska nie posiadała wystarczającego, w stosunku do wykazywanego zakresu działania, substratu majątkowo-osobowego.
Konkludując zasadnie Dyrektor uznał, że Spółka luksemburska nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji, jakiej należałoby oczekiwać od podmiotu prowadzącego tożsamą lub podobną działalność gospodarczą. Przedstawione powiązania osobowe i kapitałowe dowodzą, że nie posiadała ona prawa do samodzielnego decydowania. Cała sekwencja zdarzeń, w których uczestniczył J. C., tj. założenie spółki holdingowej w Luksemburgu (03.08.2018 r.), po 3 miesiącach założenie Fundacji C. (23.11.2018 r.), w tym samym dniu 26.11.2018 r. wniesienie udziałów F Sp. z o.o. do spółki luksemburskiej i wniesienie udziałów F S.a.r.l. do Fundacji C. z siedzibą w Księstwie Liechteinstein w formie darowizny, miała między innymi na celu uniknięcie opodatkowania wypłaconych przez F S.A. dywidend. W konsekwencji Fundacja C. stała się podmiotem bezpośrednio kontrolującym luksemburską spółkę, a jednocześnie pośrednim właścicielem aktywów, zgromadzonych w spółkach zależnych (m.in. F S.A., A. Sp. z o.o., F1 Sp. z o.o., F2 Sp. z o.o. P. Ltd.), a poprzez to beneficjentem zysków generowanych z ich bieżącej działalności gospodarczej (dywidend). Włączenie Spółki w strukturę właścicielską F S.A. pozwoliło na przeprowadzenie transakcji wypłaty zwolnionej z podatku dywidendy docelowo przeznaczonej na rzecz podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z J. C..
Ponadto między podmiotami zaangażowanymi w przetransferowanie wypłaconych dywidend, udzielanie pożyczek oraz działania restrukturyzacyjne, występują ścisłe powiązania (zależności) faktyczne i prawne, umożliwiające im wprowadzenie uzgodnień, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej. Do realizacji tych celów, w Luksemburgu (kraju o preferencyjnym systemie podatkowym, jak np. zwolnienie z opodatkowania dywidend) została wprowadzona spółka holdingowa, która jest całkowicie niesamodzielna i nie posiada niezbędnego substratu majątkowo-osobowego. Spółka luksemburska nie zapłaciła podatku, gdyż jej źródło dochodów (dywidendy) jest zwolnione z opodatkowania w Luksemburgu, również rzeczywisty właściciel dywidend Fundacja C. (fundacja rodzinna) w Księstwie Liechteinstein nie podlega podatkom m.in. od zysków kapitałowych.
Biorąc pod uwagę powyższe spółka luksemburska nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta w stosunku do przekazywanej jej dywidendy. Spółka ta nie otrzymywała należności dla własnej korzyści i nie prowadziła w kraju swojej siedziby rzeczywistej działalności gospodarczej jako spółka holdingowa. Była ona natomiast jedynie pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych w ramach Grupy.
Stanowiska tego nie zmienia fakt, że spółka luksemburska jest spółką holdingową. Podnieść bowiem należy, że również jednak spółki holdingowe, których rolą jest zapewnienie finansowania spółek będących członkami grupy, kontrola spółek zależnych oraz podejmowanie decyzji w tym zakresie, co wymaga podejmowania złożonych działań organizacyjnych i analitycznych, muszą posiadać odpowiednie wyposażenie materialne i odpowiednie zasoby ludzkie po to, by mieć zdolność do podejmowania odpowiednich decyzji.
Sąd nie podziela zatem sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyrektywy 2011/96, wiązanych przez Skarżącą z kwestią posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego właściciela jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu nie mają także uzasadnienia zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania, dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zaznaczyć trzeba, że Skarżąca nie zanegowała żadnych faktów, które zostały uwzględnione przez organy podatkowego przy podejmowaniu decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe i zawiera elementy wymagane w przepisach art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.
3.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 22c ustawy o CIT zauważyć należy, że jak wynika z treści ustępu pierwszego tego artykułu, nie stosuje się zwolnienia wynikającego m.in. z treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów oraz było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Z ustępu drugiego wynika natomiast, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu [...], nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia.
Zdaniem Sądu zasadnie przyjął Dyrektor, że powołany wyżej przepis miał w sprawie zastosowanie, albowiem zastosowanie przedmiotowego zwolnienia z tytułu wypłaty dywidendy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zastosowanie zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.
Niezależnie od tego w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, bowiem Spółka luksemburska nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanej dywidendy. Niezależnie więc od trafności stanowiska organu odwoławczego co do zaistnienia przesłanek ujętych w treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe nie mogło mieć zastosowania. Należy jednak wskazać za Dyrektorem na sekwencja zdarzeń, w których uczestniczył J. C., tj. założenie spółki holdingowej w Luksemburgu (03.08.2018 r.), po 3 miesiącach założenie Fundacji C. (23.11.2018 r.), w tym samym dniu 26.11.2018 r. wniesienie udziałów F Sp. z o.o. do spółki luksemburskiej i wniesienie udziałów F S.a.r.l. do Fundacji C. z siedzibą w Księstwie Liechteinstein w formie darowizny, co miało między innymi na celu uniknięcie opodatkowania wypłaconych przez F S.A. dywidend. W konsekwencji Fundacja C. stała się podmiotem bezpośrednio kontrolującym luksemburską spółkę, a jednocześnie pośrednim właścicielem aktywów, zgromadzonych w spółkach zależnych (m.in. F S.A., A. Sp. zo.o., F1 Sp. z o.o., F2 Sp. z o.o. P. Ltd.), a poprzez to beneficjentem zysków generowanych z ich bieżącej działalności gospodarczej (dywidend). Włączenie Spółki w strukturę właścicielską F S.A. pozwoliło na przeprowadzenie transakcji wypłaty zwolnionej z podatku dywidendy docelowo przeznaczonej na rzecz podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z J. C.. Zatem Spółka nie prowadzi rzeczywistej (samodzielnej) działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby. Między wszystkimi podmiotami zaangażowanymi w przetransferowanie wypłaconych dywidend, udzielanie pożyczek oraz działania restrukturyzacyjne, występują ścisłe powiązania (zależności) faktyczne i prawne, umożliwiające im wprowadzenie uzgodnień, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej. Do realizacji tych celów, w Luksemburgu (kraju o preferencyjnym systemie podatkowym, jak np. zwolnienie z opodatkowania dywidend) została wprowadzona spółka holdingowa, która jest całkowicie niesamodzielna i nie posiada niezbędnego substratu majątkowo-osobowego. Spółka nie zapłaciła podatku, gdyż jej źródło dochodów (dywidendy) jest zwolnione z opodatkowania w Luksemburgu, również rzeczywisty właściciel dywidend Fundacja C. (fundacja rodzinna) w Księstwie Liechteinstein nie podlega podatkom m.in. od zysków kapitałowych. Opisane powyżej powiązania osobowe i kapitałowe oraz działania J. C., prawidłowo dały podstawę organowi do dokonania ustaleń co do braku samodzielnego decydowania w sprawach Spółki, co ma odzwierciedlenie w uzyskanych korzyściach podatkowych. Zatem organ odwoławczy uznał, że sposób działania Spółki jest sztuczny, z uwagi na brak uzasadnienia ekonomicznego, a wykorzystanie strony w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Nadto wypłacona dywidenda nie została efektywnie opodatkowana. Spółka nie była zobowiązana do zapłaty luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiągała przychody (dochody) podlegające w całości zwolnieniu z opodatkowania. Spółka jest zarejestrowana jako podmiot typu soparfi. Dywidendy otrzymywane przez podmioty typu soparfi od spółek zależnych są w Luksemburgu zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód ten nie jest również opodatkowany w Fundacji C. w Księstwie Liechtenstein, będącej rzeczywistym właścicielem dywidendy. Fundacje rodzinne w Liechtensteinie są regulowane ustawą z dnia 20 stycznia 1926 roku Prawo Osób i Spółek ("Personen und Gesellschaftsrecht"). Zatem dywidenda nie jest efektywnie opodatkowana, gdyż rzeczywisty jej właściciel (Fundacja C.) nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Ustalenia co do wskazanych faktów, wskazują na zasadność twierdzenia organów podatkowych o zastosowaniu art. 22c ustawy o CIT, niezależnie od tego, że zgodnie z przedstawioną przez skarżącą strukturą grupy, jest ona umiejscowiona w krajach UE. Zaznaczyć jednak trzeba, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dla oceny zasadności odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego, zagadnienie zasadności zastosowania art. 22c ustawy o CIT ma znaczenie drugorzędne, gdyż nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, gdyż spółka będąca podatnikiem nie posiadała statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do przekazywanej jej przez płatnika dywidendy.
3.8. Za bezzasadny uznać również należało zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, polegające na faktycznym zastosowaniu jako podstawy prawnej art. 119a O.p., przy pozornym wskazaniu art. 22c ustawy o CIT, a co za tym idzie wydanie decyzji przez niewłaściwy organ.
W tych ramach wskazać należy, że organy podatkowe miały prawo zastosować w przedmiotowej sprawie przepisy art. 22c ustawy o CIT. Ustawodawca w treści ustawy o CIT przewidział różne preferencje opierające się na możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. Chodzi o zwolnienia dotyczące pobierania podatku u źródła w zakresie wypłacanych dywidend, odsetek czy też należności licencyjnych. W większości zwolnienia te są wynikiem konieczności dokonania implementacji przepisów dyrektyw unijnych w zakresie podatków Zastosowanie zwolnienia nie może jednak służyć jako narzędzie służące do unikania czy też uchylania się od opodatkowania. W związku z tym ustawodawca wprowadził odpowiednie przepisy określane jako małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania, do których należy art. 22c ustawy o CIT, w przypadku którego organem właściwym, co do możliwości stosowania w konkretnej sprawie są podatkowe organy terenowe. Zarzut dotyczący niniejszej kwestii tut. organ uznaje za bezzasadny.
W stanie faktycznym sprawy wypłacane dywidendy stanowiły płatność dla F S.a.r.l., która jak wcześniej dowiedziono została sztucznie wprowadzona do obrotu prawnego, po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści (art. 22c ustawy o CIT). Zatem stanowisko zaprezentowane w powołanych przez pełnomocnika Spółki interpretacjach indywidualnych nie jest w żaden sposób zbieżne ze zdarzeniem gospodarczym opisanym w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego brak było podstaw do uznania, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynie z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej, ponieważ co do zasady Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wydał żadnej interpretacji w zakresie, gdzie elementem stanu faktycznego jest sztuczność lub nadużycie prawa lub środki ograniczające umowne korzyści. Na gruncie wskazanego art. 14b O.p. wydawane interpretacje nie mogą się odnosić do takich stanów faktycznych. Badanie zatem przez organy podatkowe dominującej linii orzeczniczej w tym zakresie, co sugeruje pełnomocnik Spółki w ww. skardze, pozbawione było sensu.
W konsekwencji Skarżąca nie wykazała, że organy podatkowe naruszyły art. 14m § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji oraz niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia w związku z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej. Podkreślić bowiem należy, że na str. 40 - 41 zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono to zagadnienie, a Sąd nie znalazł podstaw by je zakwestionować.
Art. 14m § 3 O.p. stanowi, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.
Art. 14n § pkt 2 O.p. w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.
§ 5. Przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.
Końcowo wskazać należy, że analogiczne stanowisko zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 28 stycznia 2026 r. I SA/Lu 535/25 oddalając skargę F S.a.r.l. w siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 lipca 2025 r. nr 0601-I0D-2.4100.3.2025.21 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyrokach z 9 stycznia 2025 r. II FSK 566/22 oraz II FSK 564/22, z dnia 9 października 2024 r. II FSK 78/22, z dnia 8 lutego 2023 r. II FSK 1277/22, z dnia 27 kwietnia 2021 r. II FSK 240/21.
W konsekwencji skoro Sąd za bezzasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego w sposób w niej wskazany, stanowisko Dyrektora przyjąć należy za prawidłowe.
Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.
3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U.2026.143). skargę oddalił.