4. naruszenie art. 59 § 2 upea poprzez uznanie przez Dyrektora za prawidłowe wydanie przez Naczelnika 5 postanowień o uchybieniu terminów do wniesienia skarg na czynności zabezpieczające zanim jeszcze stało się ostatecznych jego 5 postanowień o odmowie przywrócenia terminów do wniesienia skarg;
5. naruszenie art. 58 § 1 Kpa w związku z art. 54 § 3 upea poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia skarg na czynności zabezpieczające pomimo tego, że podatnikowi nie zostały doręczone przez organ podatkowy i organ egzekucyjny odpisy dokumentów stanowiących podstawę dokonania zaskarżonych czynności zabezpieczających, a tym samym uchybienie terminowi na wniesienie skarg nastąpiło bez winy skarżącego;
6. art. 155a § 3 i art. 158 oraz art. 54 § 1 pkt 2 upea poprzez dokonanie zabezpieczenia na składnikach majątkowych podatnika, które nie zostały wskazane we wniosku o zabezpieczenie i w zarządzeniu zabezpieczającym oraz poprzez zastosowanie zbyt uciążliwych środków, które uniemożliwiły wykonywanie podatnikowi działalności gospodarczej, a przewyższały ponad czterokrotnie sumę zabezpieczenia wyliczoną przez organ podatkowy.
Skarżący, zaskarżając w całości 10 postanowień Dyrektora, wniósł o ich uchylenie oraz o uchylenie w całości poprzedzających je 10 postanowień Naczelnika a także o zobowiązanie organu egzekucyjnego do rozpoznania złożonych przez skarżącego skarg na czynności zabezpieczające, ewentualnie o umorzenie postępowań wszczętych ich wniesieniem oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi: odpisu notarialnego poświadczającego za zgodność z oryginałem opinię Ministerstwa Finansów Republiki Estonii przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego; odpisu notarialnego poświadczającego za zgodność z oryginałem opinię Urzędu Podatkowego i Celnego Estonii przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego; opinii estońskiego operatora pocztowego Ogniva z tłumaczeniem przysięgłym z języka angielskiego na język polski w sprawie metod doręczania korespondencji na terenie Estonii oraz brakiem stosowania fikcji doręczenia na okoliczność ustalenia ich treści, w tym ustalenia przepisów dotyczących doręczania korespondencji pocztowej na terenie Estonii i nieobowiązywania na terenie tego państwa tzw. fikcji doręczenia korespondencji dla osób fizycznych, a co za tym idzie ustalenia, że twierdzenia organu, jakoby doręczenie przesyłki na terenie Estonii odbywa się według tamtejszych przepisów, które wbrew twierdzeniu Skarżącego pozwalają za skuteczne uznać doręczenie także wtedy, gdy przesyłka nie zostanie doręczona do rąk własnych adresata", a także, że Jako datę doręczenia przyjmuję dzień zwrotu przesyłki przez estońskiego operatora pocztowego, czyli 18.10.2021 r., jako najkorzystniejszej dla Skarżącego nie miały żadnych uzasadnionych podstaw prawnych w przepisach obowiązujących na terenie Estonii, a organ nie poczynił żadnych innych ustaleń w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się bezzasadna.
3.2. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (tak A. Kabat (w.) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 518). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10 powołanym przez autorów cytowanego wyżej Komentarza stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.
Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13, tak również T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI).
W sprawie nie można pominąć również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 27 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/15).
Mając na uwadze powyższy przepis przypomnieć należy stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroku wydanego pod sygnaturą I SA/Gl 883/22 oraz przepisy powołane w tym wyroku.
3.3. Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem: operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W myśl z kolei art. 145 § 1 i 2 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Sąd stwierdził, że powyższe regulacje w przypadku osób mieszkających za granicą nie wyłączają dopuszczalności doręczania pism na ogólnych zasadach - osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania (art. 148 § 1 O.p.). To oznacza, że krajowy operator pocztowy (Poczta Polska), który przyjął pismo, zobowiązany jest do jego doręczenia, a gdy doręczenie ma nastąpić poza granicami RP, w ramach UE, z uwzględnieniem w szczególności międzynarodowych procedur pocztowych. Te międzynarodowe procedury pocztowe, to Regulamin poczty listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913). Stanowią one źródła prawa na zasadzie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.
W ocenie Sądu organy podatkowe, w myśl art. 144 i 148 O.p., mogą doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. jak w niniejszej sprawie w Estonii. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi.
Sąd w oparciu o powołane przepisy przesądził, że wymieniona na wstępie decyzja zabezpieczająca trafnie została wyekspediowana do miejsca zamieszkania skarżącego w Estonii za pośrednictwem krajowego operatora pocztowego.
Skutek doręczenia pisma wysłanego za pośrednictwem Poczty Polskiej, a dokonanego poza granicami RP w innym niż Polska państwie UE, powinien być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma miejsce zamieszkania, z uwzględnieniem w/w Regulaminu poczty listowej Światowego Związku Pocztowego, którego sygnatariuszami są Republika Estońska oraz Rzeczpospolita Polska (zob. Oświadczenie Rządowe z 20 marca 2007 r. – Dz. U. z 2007 r. nr 108, poz. 746) oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, którą oba kraje ratyfikowały.
Organ w zaskarżonym postanowieniu odwołał się w zakresie doręczeń do art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a Konwencji, mającej pierwszeństwo przed O.p., państwo proszone dostarcza dokumenty w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że określenie kiedy i w jaki sposób następuje doręczenie przesyłki należało ustalić na podstawie przepisów prawa estońskiego.
Sąd stwierdził jednak, że organ pominął konieczność dopełnienia wymogów wynikających z w/w przepisów Regulaminu, a w szczególności art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1, art. RL 147 ust. 1-5 i ust. 8 - regulujących zasady doręczeń przesyłek pocztowych - zbadanie prawidłowości doręczenia opisanej na wstępie przesyłki adresowanej do skarżącego na adres zamieszkania w Estonii.
W świetle przywołanej Konwencji jak i Regulaminu, a do tego ogólnych warunków doręczania listów przez pocztę estońską – konieczne było ustalenie, a później ocena, jakie kryteria doręczenia obowiązują w Estonii i czy zostały one wypełnione w tej sprawie.
Sąd stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru niedoręczonej przesyłki zawierającej decyzję zabezpieczającą (i inne dokumenty zawarte w tej przesyłce) nie zawiera jakichkolwiek adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki adresatowi. Według informacji od pocztowego operatora z Estonii, na którą powołała się Poczta w swojej odpowiedzi do organu - nadawcy, reklamowana przesyłka powinna zawierać adnotacje o przyczynie jej zwrotu (wobec niedoręczenia adresatowi), jednak takiej adnotacji nie zawiera, mimo że została zwrócona do nadawcy. Z odpowiedzi Poczty z 3 lutego 2022 r., udzielonej wskutek odwołania organu wynika, że Poczta Polska uzyskała informacje od operatora estońskiego co do prób doręczenia przesyłki adresatowi, w tym powiadomienia adresata o przesyłce. Mianowicie została podjęta nieudana próba doręczenia przesyłki i z tego powodu pozostawiono ją do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości jej odbioru zawiadomieniami z 1 i 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie przez adresata do 18 października 2021 r.
Zdaniem Sądu organ nie ustalił jednak jednoznacznie kiedy i według jakich zasad, w świetle przepisów estońskich, z uwzględnieniem Konwencji i Regulaminu, następuje skutek doręczenia przesyłki w Estonii. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy – dostrzegając wady w doręczeniu na terenie Estonii - złożył reklamację przesyłki do Poczty Polskiej, a reklamacja ta dotyczyła jedynie "nieuzupełnienie potwierdzenia odbioru" przesyłki. W odpowiedzi Poczta Polska S.A. poinformowała, że "na postawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego Estonii" przesyłka została zwrócona do nadawcy w dniu 20 października 2021 r.
W kolejnym piśmie (odwoławczym) Poczta Polska dodała, że 29 września 2021 r. została podjęta przez doręczyciela estońskiego nieudana próba doręczenia przesyłki i z tego powodu pozostawiono ją do odbioru w lokalnej placówce pocztowej, a adresat został powiadomiony o możliwości jej odbioru zawiadomieniem z 1 i 8 października 2021 r. Przesyłka oczekiwała na podjęcie do 18 października 2021 r.
Sąd stwierdził jednak, że zasady i procedury reklamacji przesyłek określa art. RL 150 Regulaminu. Jedynie oficjalny dokument reklamacyjny mógłby stanowić podstawę do dokonania przez organy ustaleń w kwestii doręczenia.
Sąd nie kwestionował tego, że – co do zasady – odpowiedź Poczty Polskiej S.A. stanowiąca efekt przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 2 O.p., jednak postępowanie reklamacyjne nie zostało należycie i we właściwym trybie przeprowadzone (zob. art. 194 § 3 O.p.). Nie można nie zauważyć, że przedmiotem reklamacji nie była kwestia zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki, a mimo tego odpowiedź Poczty Polskiej S.A. koncentruje się na pozostawieniu zawiadomień o przesyłkach w dniach 1 i 8 października 2021 r., przy czym sam organ wskazuje, że dwukrotna "awizacja" nie jest przewidziana prawem estońskim.
Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ powinien ustalić i ocenić, czy doręczenie pisma, o którym mowa na wstępie, spełnia kryteria prawa estońskiego, z uwzględnieniem Konwencji, ale i w/w Regulaminu. Celowe w tym zakresie może okazać się złożenie reklamacji przez nadawcę w trybie art. RL 150 Regulaminu. Skoro jednak organ - nadawca w ramach procedury reklamacji wystąpił do krajowego operatora pocztowego, a ten do estońskiego, o potwierdzenie sposobu doręczenia/ zawiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki pocztowej zawierającej przedmiotową w sprawie decyzję, to celowe może okazać się pozyskanie dokumentów reklamacyjnych (nadesłanych z Estonii), ich analiza i ocena z punktu widzenia przywołanych już regulacji prawnych.
Skutkiem podjętych przez organ działań powinno być z jednej strony ustalenie i wskazanie regulacji prawnych w zakresie zasad doręczenia przesyłki w Estonii w przypadku tzw. fikcji doręczenia, a z drugiej zebranie dowodów pozwalających odtworzyć czynności jakie podjęto doręczając opisaną na wstępie przesyłkę na adres Skarżącego.
Badając prawidłowość stanowiska organu w niniejszej sprawie na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu, potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia.
W przypadku podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie.
Stosownie do art. RL 147 Regulaminu:
1. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom.
2. Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...)
Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1, zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Zgodnie zaś z ust. 8 pkt 8.1, przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony. Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające (ust. 8 pkt 8.2.).
Dalej, zgodnie z estońską ustawą pocztową (§ 29 ust. 1), przesyłkę pocztową uważa się za doręczoną, jeżeli przesyłka została wydana adresatowi w urzędzie pocztowym, osobiście lub za pośrednictwem skrzynki pocztowej. Zgodnie z § 4 ust. 7 tejże estońskiej ustawy, przesyłki polecone są wydawane adresatowi lub pełnomocnikowi adresata za podpisem lub na podstawie innych środków identyfikacji. Wymagania dotyczące nadawania przesyłek poleconych w ramach powszechnej usługi pocztowej określa rozporządzenie Ministra Gospodarki i Łączności (nr 57 z 22 czerwca 2006 r.). Przesyłki z korespondencją nadawaną jako przesyłki polecone doręcza się do miejsca zamieszkania lub siedziby adresata, chyba że uzgodniono inaczej z nadawcą lub odbiorcą. Jeżeli adresat nie jest obecny w chwili doręczenia w jego miejscu zamieszkania lub w miejscu doręczeń, o doręczeniu przesyłki należy zawiadomić adresata z placówki pocztowej najbliższej jego miejscu zamieszkania.
Oceniając prawidłowość doręczenia przesyłki do strony zwrócić należy uwagę, że organ I instancji 28 lutego 2023 r. zwrócił się do Poczty Polskiej z wezwaniem o przesłanie dokumentów zgodnie z art. RL 150 Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego do estońskiego operatora o przesłanie oficjalnego dokumentu reklamacyjnego. Pismem z 16 czerwca 2023 r. Poczta Polska poinformowała organ o informacji uzyskanej od estońskiego operatora pocztowego. Wynika z niej, że po nieudanej próbie doręczenia 30 września 2021 r., przesyłka została przekazana do właściwego operatora i pozostawiona tam od 1 do 18 października 2021 r. O fakcie tym skarżący był dwukrotnie informowany 1 i 8 października 2021 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że procedura wymiany informacji reklamacyjnej odbywa się za pomocą dedykowanej platformy internetowej, w której prowadzona jest korespondencja. W konsekwencji organ nie mógł pozyskać druku reklamacyjnego, o którym mowa w Regulaminie, a o którym wspomniał Sąd w omówionym wyżej wyroku. Otrzymany dokument jest wydrukiem wygenerowanym z oficjalnego systemu teleinformatycznego stosowanego do prowadzenia postępowań reklamacyjnych przez wyznaczonych operatorów pocztowych. Do przesłanego pisma Poczta dołączyła oficjalny dokument reklamacyjny odzwierciedlający treść i przebieg prowadzonej w przedmiotowej sprawie korespondencji z operatorem pocztowym Estonii. Przesyłka adresowana do strony wróciła do organu I instancji z adnotacją "non reclame".
W ocenie Sądu organ wypełnił nałożone nań zobowiązanie i poczynił starania o uzyskanie oficjalnego dokumentu potwierdzającego zachowanie procedury doręczenia i postępowania z korespondencją nie podjętą w terminie przez skarżącego. Ustalił datę, w której podjęto w Estonii próbę doręczenia, a wobec jej nieskuteczności ustalił miejsce przechowywania przesyłki i fakt dwukrotnego zawiadomienia skarżącego o pozostawionej dla niego korespondencji.
W przypadku doręczeń zagranicznych w postępowaniu celnym i podatkowym zastosowanie znajduje Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 3 Konwencji, strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej strony. Wedle natomiast art. 17 ust. 4, żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Z zapisów tych wprost wynika zatem, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia.
3.4. W konsekwencji nie ma racji skarżący twierdząc, że decyzja o zabezpieczeniu nie została prawidłowo doręczona. Organ zgodnie z omówionymi wyżej przepisami wyekspediował korespondencję, która po próbie jej doręczenia została zwrócona nadawcy. Jako błąd nie może być poczytywana okoliczność, że skarżący dwukrotnie został zawiadomiony o oczekującej na odbiór, skierowanej do niego korespondencji mimo, że według przepisów prawa estońskiego zawiadomienie winno być jednokrotne. Z dokumentów pozyskanych po opisanym wyżej wyroku tutejszego Sądu jednoznacznie wynikają okoliczności, w jakich podjęte zostały próby doręczenia korespondencji do skarżącego. Oceny tej nie zmieniają dołączone do skargi dokumenty wskazujące, że na terenie Estonii nie obowiązują przepisy przewidujące fikcję doręczenia poprzez awizo. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skargi, że w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia korespondencji. Gdyby uznać za uzasadnione stanowisko skarżącego, to każdorazowa próba doręczenia mu korespondencji mogłaby być przez niego sabotowana poprzez odmowę jej odbioru. Stawiałoby to skarżącego w korzystniejszej sytuacji, niż podatników mających miejsce zamieszkania na terenie Polski. Stałoby się tak pomimo tego, że wyekspediowanie pisma i późniejsze próby doręczenia korespondencji nastąpiły zgodnie z omówionymi wyżej przepisami Regulaminu, Konwencji i przepisów prawa polskiego i estońskiego.
W ocenie Sądu organ dokonał ustaleń, według których skarżący został powiadomiony zgodnie z powyższymi przepisami o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym najbliższym miejscu zamieszkania. Dwukrotnie (w dniach 1 oraz 8 października 2021 r.) zostały skierowane do skarżącego zawiadomienia o oczekującej na odbiór przesyłce. Skarżący miał możliwość odbioru przesyłki do dnia 18 października 2021 r. i tą datę organ uznał jako datę doręczenia przesyłki. Należało mieć na uwadze i tą okoliczność, że doręczenie było dokonywane pod adresem zamieszkania skarżącego, który on sam wskazał również w skardze złożonej do tutejszego Sądu. W konsekwencji nie sposób przyjąć w ślad za skargą, że skarżący nie posiadł wiedzy o kierowanej doń korespondencji.
Prawidłowości doręczenia korespondencji nie dyskwalifikuje fakt, że w jednej przesyłce zawarto siedem dokumentów kierowanych do skarżącego.
Nie mogą odnieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącego, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 tej ustawy poprzez instrumentalne wykorzystanie decyzji o zabezpieczeniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem spraw zawisłych pod sygn. akt I SA/Gl 1475/24, I SA/Gl 1476/24 i I SA/Gl 1477/24 jest odpowiednio odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji o zabezpieczeniu, stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji oraz odmowa przywrócenia terminu do wniesienia tego odwołania. W tego rodzaju sprawach spór koncentruje się na kwestiach wyłącznie formalnych wynikających z oceny prawidłowości doręczenia korespondencji. Sąd nie bada w tych sprawach legalności decyzji o zabezpieczeniu, a tym samym nie ocenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Słusznie zatem organ przyjął, powołując się w tym zakresie na stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, że skarga Skarżącego na zajęcie zabezpieczające nadane w placówce pocztowej 1 lutego 2022 r. na zajęcie zabezpieczające była spóźnione, a w następstwie stwierdzenia tej okoliczności organ zobligowany był do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
3.5. Końcowo wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Sąd na zasadzie powołanego przepisu odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów wskazanych w skardze na okoliczności w nich wymienione, albowiem okoliczności, które miałyby być w ten sposób dowiedzione nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.
3.6. Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.