W skardze podatniczka reprezentowania przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaakceptowanie procedowania i ustaleń organu I instancji, skutkujące nierównym traktowaniem interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika;
- art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, z uwagi na materialnoprawny charakter ww przepisu, podczas gdy ustawodawca w tzw. ustawie covidowej tego rodzaju możliwość przewidywał, co oznacza jednoznacznie, iż istnieją okoliczności uzasadniające badanie przyczyn uchybienia terminu do złożenia ww zgłoszenia;
- art. 4a ust. 2 O.p. (winno być u.p.s.d. - uwaga Sądu) poprzez brak rozważenia zaistnienia podstaw do jego zastosowania w sytuacji gdy podatniczka w toku postępowania spadkowego po swej babce była osobą małoletnią, zasadniczo interesy jej reprezentowała matka, zaś o kwestiach nabycia spadku i obowiązku zgłoszenia tego faktu powzięła wiedzę zgodnie ze złożonym przez nią wnioskiem, dokonując niezwłocznie zgłoszenia SD-Z2 w organie podatkowym , albowiem działający jeszcze na zlecenie jej matki pełnomocnik nie wystąpił o odpis postanowienia, okoliczności te jednoznacznie przemawiały za wszechstronnym i zgodnym z działaniem w zaufaniu do organów administracji rozważeniem wszelkich podanych przez podatniczkę w je piśmie okoliczności.
Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Pełnomocnik podkreśliła, że skarżąca była w chwili śmierci spadkodawczyni osobą niepełnoletnią i nie miała wiedzy o obowiązkach podatkowych związanych z dziedziczeniem. O obowiązku złożenia SD-Z2 dowiedziała się dopiero 16 maja 2025 r. od pracownika sądu i niezwłocznie podjęła czynności w celu dopełnienia obowiązku. Organy podatkowe, działając w zaufaniu do obywatela i kierując się zasadą proporcjonalności, winny uznać, iż w sprawie zachodzą przesłanki z art. 4a ust. 2 u.p.s.d.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Uzupełnił je stwierdzeniem, że skarżąca nie działała w warunkach art. 4a ust 2 u.s.p.d., ponieważ o nabyciu spadku dowiedziała się przed upływem 6 miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności lub praw majątkowych, co potwierdza fakt bycia w posiadaniu przez skarżącą wydruku postanowienia Sądu Rejowego w Z. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej babci A. S., co potwierdziła w złożonym w aktach organu I instancji piśmie z 30 maja 2025 r., będącym uzupełnieniem wniosku o przywrócenie terminu zgłoszenia deklaracji SD-Z2 z 19 maja 2025 r. Zauważył także, że skarżąca była wnioskodawcą w postępowaniu sądowym w przedmiocie nabycia praw do spadku po zmarłej babci, co uzasadnia fakt świadomości o tytule skarżącej do powołania do spadku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Kontrolując zaskarżone postanowienie, które zapadło wskutek rozpoznania zażalenia na postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 134; dalej P.p.s.a.) – Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy w sprawie zachodzą podstawy do przywrócenia skarżącej terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w związku z nabyciem spadku po zmarłej babci. Strona domagała się przywrócenia wspomnianego terminu wskazując, że nie ponosi winy w jego uchybieniu, bowiem dowiedziała się o konieczności złożenia ww. deklaracji od pracownika sądu dopiero 16 maja 2025 r.
Organy podatkowe wykluczyły możliwość prowadzenia postępowania zmierzającego do przywrócenia terminu z wniosku strony, gdyż wniosek dotyczy nieprzywracalnego terminu prawa materialnego.
Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4).
Dla przywrócenia terminu wymagane jest, aby podatnik złożył stosowny wniosek i uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nie nastąpiło z jego winy. Skarżąca złożyła taki wniosek wraz z dopełnieniem czynności - 19 maja 2025 r.
Zarzuty skargi skupiają się na zarzucie naruszenia przez organ art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca utrzymywała, że o obowiązku złożenia SD-Z2 dowiedziała się dopiero 16 maja 2025 r. od pracownika sądu i niezwłocznie podjęła czynności w celu dopełnienia obowiązku. Organy podatkowe winny zaś działać w zaufaniu do obywatela i uznać, iż w sprawie zachodzą przesłanki z ww. przepisu.
Zgodnie a art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 1a-2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu w nim określonego, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia i to bez względu na przyczynę uchybienia. Użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających spadek po zmarłym spadkodawcy.
Organy podatkowe w tym postępowaniu były zobligowane do ustalenia, kiedy doszło do powstania obowiązku podatkowego i czy zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych zostało złożone w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Okoliczności te w ocenie Sądu zostały prawidłowo ustalone.
Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po babci skarżącej zostało wydane przez Sąd Rejonowy 30 września 2024 r. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 6 listopada 2024 r. i od tego dnia biegł sześciomiesięczny termin do złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (tj. deklaracji SD-Z2). Termin ten upłynął 6 maja 2025 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 skarżąca złożyła 19 maja 2025 r. Zatem omawiany termin nie został zachowany.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że termin z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem zawitym, a zatem co do zasady nie jest terminem przywracalnym. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest terminem o charakterze materialnoprawnym. Oznacza to, że uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wywołuje bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego bez względu na przyczynę uchybienia. Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).
Skorzystanie bowiem z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika, który ma prawo, a nie obowiązek złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgłoszenie powinno stanowić, złożone w określonym terminie oświadczenie spadkobiercy zaliczonego do kręgu ściśle oznaczonych osób, że nabył w drodze spadku własność rzeczy lub praw majątkowych. Oświadczanie to powinno przy tym stanowić wyraz dążenia spadkobiercy do uzyskania zwolnienia. Nie ujawniając we właściwym czasie wobec organu podatkowego wszystkich otrzymanych rzeczy i praw majątkowych podatnik godzi się na ustalenie z tego tytułu należnego podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r., III FSK 850/23, dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Niezasadne są argumenty skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego i stwierdzenia, że wymóg złożenia zgłoszenia uprawniający do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie spełnia standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.
Ustawodawca doprecyzowuje konstrukcję tego zwolnienia poprzez wskazanie w art. 4a ust. 3 u.p.s.d., że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Regulacje te stanowią podstawę do przyjęcia, że jest to zwolnienie klasyfikowane jako systemowe, w odróżnieniu do zwolnień, które są uznawane jako uznaniowe, a zatem, w których określony stan faktyczny daje organom podatkowym prawo do zastosowania pewnych nadzwyczajnych środków w postaci ulg lub zwolnień.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 758/11 przyjął, że "zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie jest dokonywane w toku postępowania podatkowego, nie ma też na celu spowodowania jego wszczęcia. Jest w istocie informacją, udzieloną organowi podatkowemu o nabyciu własności bądź prawa majątkowego i jednocześnie oświadczeniem podatnika, że w związku z nabyciem własności czy prawa majątkowego od osób wskazanych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., chce on skorzystać z ustawowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn". Zatem z jednej strony uznanie, że zgłoszenie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie jest dokonywane w toku postępowania podatkowego i nie ma na celu jego wszczęcia, a z drugiej strony, skutki niespełnienia ustawowych warunków tego zwolnienia skutkują wszczęciem postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co jest konsekwencją utraty prawa do zwolnienia przez zgłoszenie przedmiotowego nabycia po upływie ustawowego terminu.
Uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wywołuje więc bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego bez względu na przyczynę uchybienia. Innymi słowy, od zgłoszenia nabycia w ustawowym 6-miesięcznym terminie zależy możliwość objęcia takiego nabycia całkowitym zwolnieniem dla członków najbliższej rodziny. W przeciwnym wypadku podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przewidziany przez ustawodawcę skutek prawny przesądza o materialnym charakterze spornego w sprawie terminu. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie jest przykładem terminu materialnoprawnego. Powyższą tezę potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2025 r., III FSK 417/24 i przywołane tam judykaty).
Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Dotyczy ona sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11). W art. 4a ust. 2 przewidziano szczególny przypadek "późniejszego dowiedzenia się" o nabyciu rzeczy lub praw. Terminie liczony jest wówczas na 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (w przypadku określonym w art. 4a ust. 1a u.p.s.d. od dnia), oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Skład orzekający zgadza się ze stanowiskiem organu, że badanie przesłanek wynikających z ww. przepisu wykracza poza granice badanej sprawy, tak więc okoliczności te mogą być przedmiotem badania w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Na marginesie zauważyć należy, że skarżąca, w istocie w dacie otwarcia spadku była osobą małoletnią, lecz będąc już osoba pełnoletnią skierowała do Sądu Rejonowego wniosek o stwierdzenie nabycia spadku, zatem w dacie wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku po babci była osobą posiadającą wiedzę o dokonanej czynności.
Rację ma też organ, że w sprawie nie miał też zastosowania art. 15 zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/ID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), dodany ustawą z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), który wszedł w życie dnia 16 grudnia 2020 r. Granice czasowe stosowania art. 15zzzzzn2 ww. ustawy wyznaczają daty: początkowa wejścia w życie przepisu tj. 16 grudnia 2020 r. oraz końcowa 16 maja 2022 r. czyli dzień odwołania stanu epidemii (por. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 1027).
Organy podatkowe, odnosząc się do wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu dziedziczenia, prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 O.p. i odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia tego terminu.
W myśl art. 165a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania można wydać z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Przepis jest podyktowany ekonomiką postępowania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Orzekając zaś w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1517/05).
Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się aktem formalnym a nie merytorycznym, tj. rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie może dokonywać materialno-prawnej oceny żądania. Innymi słowy dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania.
Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji wydały prawidłowe rozstrzygnięcia, którym nie można zarzucić znamion "nadmiernie formalistycznych". Nie naruszyły więc art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygnięcie wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika.
Zasada rozstrzygania wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, określona w art. 2a O.p. znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy istnieją niedające się rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Organy dokonując analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do ich treści i zakresu zastosowania, ponieważ prawidłowo uznały, że termin do złożenia deklaracji SD-Z2 ma charakter materialnoprawny, a następnie prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 O.p.
Zatem zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia deklaracji SD-Z2. Dodatkowo wyczerpująco wyjaśniły wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz rzetelnie uzasadniły swoje stanowisko.
Skarga podlegała więc oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.