Spółka została sprzedana w marcu 2013 r. C. G., z zeznań którego wynika, ze mieszka w mieszkaniu socjalnym w C. trudni się zbieraniem puszek i butelek, za transakcję miała otrzymać 500-600 zł miesięcznie.
Przesłuchany 30 października 2014 r. w charakterze strony W. L. - prezes zarządu D1 nie potrafił opisać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z P wskazując jedynie, że przebieg dostaw był taki sam jak w przypadku I. Nie przedłożył również żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że olej napędowy faktycznie otrzymywał, a w szczególności dokumentów świadczących o jego transporcie.
Ustalenia dotyczące I Sp. z o.o. w W.
Spółka została wpisana do KRS 27 października 2011 r., jej wspólnikami byli: D. S. w okresie od 27 października 2011 r. do 21 marca 2012 r., O. S. w okresie od 22 marca 2012 r. do 10 grudnia 2013 r., J. M. od 11 grudnia 2012 r. do nadal. Funkcje prezesa zarządu pełnili: A. P. od 27 października 2011 r. do 21 marca 2012 r, O. S. w okresie od 22 marca 2012 r. do 10 grudnia 2013 r., J. M. od 11 grudnia 2013 r. do nadal.
I w deklaracjach podatkowych VAT-7 w okresie ód stycznia do czerwca 2012 r. nie wykazywała żadnych dostaw ani podatku należnego; nie prowadziła obrotu żadnym towarem handlowym, w tym olejem napędowym. Dopiero od lipca 2012 r. spółka zaczęła wykazywać obroty, wyłącznie na rzecz D1. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z 21 lipca 2016 r. wynika, że I posiadała otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług w okresie od 23 marca 2012 r. do 7 września 2015 r., z którym została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. I złożyła deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące za okresy od maja 2012 r. do lipca 2013 r., wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od podmiotu niemieckiego – G1 GmbH w B1. i podmiotu luksemburskiego A1 GmbH w B. Na podstawie dokumentów CMR ustalono, że usługi przewozu paliwa od ww. zagranicznych dostawców realizowane były przez T J. W., D3 D. B. oraz PHU P4 P. N.
W toku postępowania wykorzystano protokoły przesłuchania zarówno w ramach postępowanie karnego, jak również kontrolnego bądź podatkowego: W. L. - prezesa zarządu D1, W. C. - pracownika D1 oraz właścicieli i pracowników firm transportowych: J. W. - właściciela firmy T, E. H. - kierowcy w firmie T, D. B. właściciela firmy D3, M. P. - kierowcy w T, M. L. - kierowcy w firmie T, P. N. - właściciela firmy PHU P4. Przesłuchani w sprawie kierowcy z ww. firm zeznali, że oprócz G1 GmbH paliwo ładowali także w A1 GmbH. Jak wynikało z tych przesłuchań bez względu, która z ww. firm wydawała paliwo, to było ono bezpośrednio transportowane i wydawane D. Z całą pewnością nie było dostarczane w kontrolowanym okresie do I. Zeznania złożone przez kierowców firmy T wskazują na powtarzające się schematy zachowań, procedur stosowanych w obrocie paliwem, organ wskazał m.in:
- po paliwo jeździli głównie do Niemiec we wskazane im miejsca, przy czym niejednokrotnie nie potrafili podać konkretnej nazwy firmy, gdzie dokonywali załadunku, wskazują tylko "M" lub jak to określają "rafinerię" w B1.,
- przewozili głównie olej napędowy, rzadko benzynę,
- miejsca załadunku oraz rozładunku paliwa wskazywał spedytor "R.", zlecenie otrzymywali SMS-em, zlecenie SMS-em otrzymywali na służbowy numer telefonu, którego nie podali z uwagi na zakaz wydawany im przez "szefa", posługiwali się również urządzeniem elektronicznym (tablet, laptop) otrzymanym od nieznanego im mężczyzny, dla którego byli w Niemczech doskonale rozpoznawalni - na które później otrzymywali wiadomości z miejscem załadunku, datą i miejscem. rozładunku, nie wiedzieli kto dokonywał tych zleceń, a urządzenie musieli po jakimś czasie zdać osobie, danych której nie znają,
- nie wiedzieli kto był nabywcą ww. oleju, nie wiedzieli kto był sprzedawcą ładunku,
- nie zwracali uwagi na dane ujęte w CMR, otrzymywali też dokumentację, której jednoznacznie, co do rodzaju nie są w stanie określić, niejednokrotnie sami wypisywali listy przewozowe CMR,
- po załadunku, udawali się na granicę w określone miejsca tj. S2. lub O. i dokonywali tam odprawy celnej,
- towar zawsze trafiał do D.
Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec I sp. z o.o. decyzję z 27 lipca 2015 r., w której wskazał, że spółka ta w okresach badanych nie zakupiła i nie dysponowała jak właściciel olejem napędowym. Nie płaciła za ten towar żadnemu z podmiotów występujących w historii rachunków bankowych. Organ uznał, że skoro I nie była w posiadaniu oleju to również nie mogła dokonać jego odprzedaży na rzecz D1. Materiał dowodowy (w tym zeznania kierowców) wykazał, że I stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej była wykorzystywana jako podmiot służący do wystawania pustych faktur VAT. Organ uznał, że wystawione na rzecz D1 faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z tytułu ich samego wystawienia spółka została zobowiązana do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Organ przytoczył obszerne zeznania kierowców firm transportowych pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. [...]), które przytoczył na str. 66-76 decyzji, jak również zeznania M. W. (prezesa zarządu podatnika). M. W. został przesłuchany w charakterze strony także 5 października 2018 r. Wyjaśnił, że D1 sama nawiązała współpracę z D, W. L. przyszedł do niego i złożył ofertę. Zamówienia były składana mailowo, telefonicznie lub doraźnie osobiście. D1 została sprawdzona poprzez weryfikację dokumentów KRS, koncesji i dokumentów o niezaleganiu. Faktury dowoził W. L. lub jego pracownik pan C., czasami były wysyłane mailem lub pocztą. Towar odbierali własnym transportem - cysternami. Zapłaty były realizowane przelewami bądź gotówką. Cena towaru była rynkowa i nie zawierała transportu, pierwotnie narzucił ją W. L. Paliwo posiadało certyfikaty. Ze strony D pobierano próbki i zawożono do laboratorium. Osobiście odbierał towar z D1, a z K to były różne firmy. D miała zawartą z D1 umowę.
II. Ustalenia organu w zakresie podatku należnego.
Organ w ramach ustaleń dodatkowych zwrócił się ponownie do Prokuratury Regionalnej w K. (sygn. akt [...]) o przekazanie protokołów przesłuchań W. L. (str. 78-81 decyzji). W toku dalszego postępowania ustalono, że W. L. (prezes zarządu D1) zmarł 26 września 2019 r. Na terenie Polski nie posiadał miejsca pobytu stałego lub czasowego. D1 natomiast została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego dwa lata wcześniej, tj. 1 września 2017 r. Organ wskazał przy tym, że zdarzenia te uniemożliwiły mu przeprowadzenie czynności sprawdzających w D1 sp. z o.o. jak również przesłuchania W. L. w charakterze świadka.
Ustalając stan faktyczny organ przesłuchał także pracowników podatnika: L. B., Z. K., D. K., P. L., S. M., P. M., A. M., A. S., A. Z., P. P. (karta 83-87 decyzji). Ponadto organ I instancji pozyskał z Prokuratury Regionalnej w K. zgromadzony w ramach śledztwa sygn. akt [...] materiał dowodowy, mający istotne znaczenie sprawie (str. 87-109 decyzji).
Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy powołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odwołał się także do dyrektywy Rady 2006/112/WE.
Podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie oceny fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez K oraz D1 z tytułu rzekomej sprzedaży oleju napędowego czy benzyny. Potwierdził to także prokurator Prokuratury Regionalnej w K., który postanowieniem z 29 października 2018 r. przedstawił zarzuty M. W. (prezesowi zarządu podatnika), w których odniósł się do jego udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonanie przestępstw skarbowych polegających na wprowadzaniu na rynek polski paliw bez zapłaty podatku należnego przy wykorzystaniu szeregu powiązanych ze sobą ww. spółek.
K sp. z o.o. w badanym okresie była podmiotem zarejestrowanym, regulującym swoje zobowiązania podatkowe. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 10 czerwca 2014 r. wynika, że firma ta wykazywała nabycie oleju napędowego wyłącznie od M sp. z o.o., G sp. z o.o. oraz P2 sp. z o.o. Kontrahenci ci zostali uznani za nierzetelnych, niedysponujących towarami, stworzonymi wyłącznie po to aby zaciemnić faktyczny obraz obrotu olejem opałowym. Tymczasem do K towar wprowadzały nie te podmioty, a PHUT P1 - bez faktur. Towar faktycznie istniał, ale nie był nim olej napędowy (tak jak to widnieje na wystawianych przez K fakturach), ale olej opałowy, wprowadzany na teren Polski od podmiotów litewskich, łotewskich i białoruskich, odbarwiany i sprzedawany jako pełnowartościowy olej napędowy. Czy towar w postaci benzyny bezołowiowej faktycznie istniał jest sporne bowiem żaden kontrahent, który fakturował dostawy do K, tj. G, M, czy P2 takiego towaru nie wykazał. Nie wiadomym jest czy PHUT P1 taki towar nabyła i wprowadziła do K w okresie badanym, bowiem brak jest faktur mogących ten fakt potwierdzić.
Organ na str. 113 decyzji przedstawił schemat dostaw opisanego towaru.
Firmy G, M i P2 wystąpiły do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w W. o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi i taką otrzymały, ale na skutek braku uregulowania opłat koncesyjnych - na chwilę wydania decyzji przez organ podatkowy - albo już ją odebrano albo procedura jej cofnięcia była w toku. Według organu to PHUT P1 zajmował się wprowadzaniem na teren Polski oleju opałowego i oleju napędowego, który to później wykazywany był przez podmioty takie jak K na fakturach sprzedaży. Wydając 10 czerwca 2014 r. dla K decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakwestionował wykazywany przez spółkę zakup oleju napędowego od G sp. z o.o., M sp. z o.o. czy P2 sp. z o.o. uznając, że transakcje te nie miały de facto miejsca.
Osobom związanym z PHUT P1 sp. z o.o. oraz K sp. z o.o., tj. B. B., R. C., R. D. i D. W. prokurator Prokuratury Okręgowej we W1. ([...]) nie tylko postawił zarzuty, ale również skierował przeciwko nim akt oskarżenia. W uzasadnieniu tego aktu wskazał na istnienie zorganizowanej grupy przestępczej trudniącej się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju opałowego, smarowego, formowego i innych oraz wprowadzaniem go jako pełnowartościowego oleju napędowego na rynek europejski, z pominięciem podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej, działając na szkodę wielkiej wartości Skarbu Państwa RP i krajów Unii Europejskiej. W toku wykonanych czynności ustalono i zabezpieczono dokumenty legalizujące obrót paliwami. Ustalono, że grupa ta posługując się tzw. "firmami słupami", fałszowała dokumentację podatkową i przewozową. W wielu przypadkach na terenie Polski, miejsca odbioru paliw, miejsca przeznaczenia paliw, odbiorcy i dostawcy, a także firmy przewozowe były fikcyjne. Opisano także metody działania pozwalające na odprowadzenie niższych stawek podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.
Natomiast rzetelność funkcjonowania D1 sp. z o.o. została przedstawiona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 25 listopada 2015 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. D1 w tych okresach nie posiadała zaplecza magazynowego, cystern, czy też miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Siedzibę spółka zarejestrowała pod adresem biura wirtualnego. Z treści decyzji wynika, że jedynym odbiorcą towarów tej spółki - oleju napędowego, był podatnik. Analiza pozyskanej dokumentacji księgowej podmiotu wykazała, że D1 wykazywała nabycie oleju napędowego od P oraz I, które to okazały się "znikającym i podatnikami" nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej.
Cytując obszerne zeznania świadków, w tym kierowców transportujących paliwo organ ustalił, że załadunek następował w M. i B1. Rozładunek natomiast za każdym razem odbywał się na określonej stacji paliw D, najczęściej w B3. Schemat dostaw fakturowych i faktycznych organ przedstawił w schemacie na str. 127 decyzji.
Na podstawie tych zeznań stwierdził, że podatnik dokonywał nabycia oleju napędowego bezpośrednio z Niemiec od podmiotów takich jak A1 sp. z o.o., G1 GmbH czy W. Aby ukryć faktyczny przebieg dostaw nie tworzono papierowych zleceń transportowych, nie wysyłano maili, ale używano do tego wyłącznie telefonu albo tajemniczego komunikatora o czym zeznawali kierowcy. Takie działanie powodowało uszczuplenie należności względem Skarbu Państwa, zaś odbiorcą korzyści z tego tytułu za każdym razem była D, która to kupowała paliwo po zaniżonej cenie, a dokonywała jego sprzedaży w takiej, która i tak była dla jej odbiorców korzystna (cena paliw była o ok. 10 gr niższa niż na innych stacjach).
Organ podkreślił, że także Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. prowadzący śledztwo pod sygn. akt [...] przyglądając się dostawom realizowanym przez podatnika bezpośrednio z Niemiec, Litwy, Łotwy i Białorusi stwierdził, iż następowały one w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych. Mechanizm polegał na wprowadzeniu na polski rynek oleju napędowego bez zapłaty podatku VAT przez osoby działające w ramach podmiotu gospodarczego D sp. z o.o. od takich firm jak: W, G1 GmbH czy A1 GmbH przy wykorzystaniu szeregu powiązanych ze sobą spółek pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, pełniących w ustalonym mechanizmie przestępczym określną rolę, tj. znikających podatników I czy P, czy tzw. buforów - K czy D1, które to podawały w deklaracjach VAT-7 nieprawdę, poprzez niezasadne obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego czemu towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur VAT oraz poświadczających nieprawdę dokumentów przewozowych CMR. Zarzuty, co najmniej w tym zakresie, otrzymał R. M. (postanowienie z 29 października 2018 r.), M. W. (postanowienie z 29 października 2018 r.), D. B. (postanowienie z 29 października 2018 r.), J. W. (postanowienie z 29 października 2018 r.). B. W. - kierowca w W J. W. (postanowienie z 29 października 2018 r.), B. G. (postanowienie z 29 października 2018 r. i 4 listopada 2018 r.).
Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez K oraz D1 stwierdzającymi czynności niedokonane. Prawdziwa dokumentacja księgowa nie była udostępniana organom podatkowym.
Badając dobrą wiarę podatnika, czy też dochowanie należytej staranności wskazał, że kwestią jaką należy wyjaśnić jest stopień jego świadomości, ewentualnie zachowania dobrej wiary czy należytej staranności przy doborze takich kontrahentów jak K czy D1. W pierwszej kolejności zauważył, że podatnik za bardzo nie interesował się swymi dostawcami, tym gdzie mają oni chociażby siedziby, czy posiadają odpowiednie zaplecze techniczne do obsługi hurtowej, a także czy firmy te dysponują jakimkolwiek majątkiem, np. samochodami, cysternami, stacjami paliw. Z dowodów opisanych w sprawie wynika, że zarówno siedziba K jak i D1 mieściły się w wirtualnych biurach. D1 posiadała stację paliw w P., którą po Spółce przejęła dopiero 24 sierpnia 2012 r. Dla podatnika nie miało znaczenia, czy podmiot dysponuje jakimikolwiek zbiornikami, gdy przeprowadzał z nim transakcje od 1 lipca 2012 r. Co więcej pracownik zatrudniony na tej stacji nie wiedział czy jest jeszcze pracownikiem podatnika, czy już D1, bowiem nie zmieniono mu warunków umowy. Powiązania rodzinne M. W. z J. W., prowadzącym firmę transportową W również stanowią podstawę do stwierdzenia, że M. W. zdawał sobie sprawę skąd pochodzi nabywane przez D paliwo. Stwierdził, że sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta jest niewystarczające dla uznania, że dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Zauważył, że nawet takiej weryfikacji podatnik nie potrafił udowodnić. Nie przedstawił także otrzymywanych od D1 i K certyfikatów jakości paliwa czy listów przewozowych. W toku postępowania ustalono, że podatnik nie występował do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o weryfikację czy są oni czynnymi podatnikami VAT. W przypadku K nie interesował się skąd pochodzi towar, w przypadku D1 nie musiał tego robić, ponieważ wiedział skąd jest on dostarczany. Przesłuchani w sprawie J. W. reprezentujący W oraz D. B. reprezentujący D3 również wiedzieli jakie jest źródło jego pochodzenia.
Organ zwrócił także uwagę na przedstawione przez K oraz D1 koncesje. Prezes Regulacji Energetyki 11 stycznia 2011 r. udzielił K koncesję na obrót paliwami ciekłymi w okresie od 15 stycznia 2011 r. do 14 stycznia 2021 r. przy wykorzystaniu autocysterny marki Mecedes Benz o numerze identyfikacyjnym [...] oraz numerze rejestracyjnym [...]. Natomiast D1 koncesję na obrót paliwami ciekłymi uzyskała decyzję z 27 maja 2010 r. na okres od 28 maja 2010 r. do 28 maja 2020 r. przy wykorzystaniu samochodu ciężarowego marki MAN o numerze identyfikacyjnym [...] oraz numerze rejestracyjnym [...]. Gdyby przyjąć, że faktycznie przewoźnikami paliwa były firmy, których właściciele utrzymują, że tak było, tj. T, D3 D. B., P4 P. N. to dysponując przedmiotowymi koncesjami podatnik zwróciliby uwagę, że firmy te nie zostały uprawnione do przewozu paliw ciekłych dla K oraz D1. Z dokumentów CMR wynika, że firmy te dokonywały usługi przewozu zupełnie innymi samochodami. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione, to nakładą na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście ich sprzedawcą, co jednak nie było istotne dla podatnika. Zwrócił uwagę, że weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem zostało poruszone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.
Organ podkreślił, że to podatnik był beneficjentem korzyści z wynikających z przewożonego przez granice Polski paliwa bez opłaconego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Łączna wartość odliczeń w 2012 r. z tytułu tych transakcji wyniosła netto 54.791.807,33 zł, VAT 12.602.115,67 zł, organ odmówił podatnikowi dokonania odliczeń.
Podobnie nie uznał za rzeczywistą wystawioną przez podatnika na rzecz D1 fakturę z 28 sierpnia 2012 r. nr [...] tytułem sprzedaży oleju napędowego na wartość netto 5.301,33 zł, VAT 1.219,31 zł. Stwierdził, że ujmując ją w ewidencji sprzedaży za sierpień 2012 r. oraz następnie w deklaracji podatkowej za ten okres dokonał zawyżenia podatku należnego o wartość 1.219,31 zł, kwota ta winna zostać zapłacona na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Z podanych powodów organ odwoławczy uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za niezasadne.
W skardze Spółka (reprezentowana przez adwokata) zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:
a) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w ramach postępowania dowodów i przyjęcie, że Skarżąca w kontaktach ze spółkami K Sp. z o.o. z siedzibą w L. i D1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. nie dochowała należytej staranności, a także posługiwała się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawianymi przez spółki K i D1, a w konsekwencji uznanie za udowodnioną okoliczność, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw, a nabywany przez nią towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji, podczas gdy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zatem nie sposób podjąć ustaleń jakoby podatnik przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć fakt bycia ogniwem łańcucha w transakcjach służących oszustwu podatkowemu;
b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzestając na przytoczeniu dowolnych fragmentów z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych z innych postępowań podatkowych oraz karno-skarbowych, rezygnując z przesłuchania tych osób bezpośrednio, naruszając przez to zasadę prawdy obiektywnej;
c) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku samodzielnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych oraz ustalenie stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyniki i ustalenia dokonane w innych postępowaniach podatkowych i karnoskarbowych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej;
d) art. 123 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 190 § 2 i art. 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach podatkowych i karno-skarbowych, niedotyczących relacji gospodarczych łączących D z D1 oraz K, prowadzonych wobec kontrahentów ww. spółek, ponadto bez udziału D, pozbawiając Skarżącą możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz dowodzenia w toku postępowania swych racji poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne;
e) art. 187 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania świadków wnioskowanych przez Skarżącą i innych osób, których liczne zeznania są przytaczane w decyzji, a których nie przesłuchano przez cały okres toczącego się niniejszego postępowania, podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
f) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie skutkujące brakiem przeprowadzenia indywidualnego postępowania dowodowego oraz brakiem samodzielnych ustaleń dotyczących usług wskazanych na fakturach w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dowody, a także obciążeniu Skarżącej negatywnymi konsekwencjami braku złożenia bezpośrednich zeznań przez świadków;
g) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, że transakcje wymienione na spornych fakturach VAT nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego;
h) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez wadliwe, pobieżne, fragmentaryczne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności dowodów bezpośrednich opierając się jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych postępowań podatkowych i karno-skarbowych;
i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków, które nie dotyczyły relacji Skarżącej ze swoimi kontrahentami, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
j) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków;
k) art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ podatkowy: odmówił wiarygodności zeznaniom Prezesa Zarządu Spółki D1 w zakresie, w jakim ten zeznał, że spotkał się z Prezesem Zarządu Skarżącej, żeby podpisać umowę, a także opisywał współpracę, wskazał w jakie miejsce następowała dostawa paliwa, a także, że Spółka odbierała przeważnie paliwo na stacji paliw, albowiem "generalnie niewiele pamięta", podczas gdy jego zeznania zostały potwierdzone przez zeznania pracownika - świadka W. C.; pominął całkowicie okoliczność wynikającą z jednych z zeznań świadka R. C., a mianowicie, że zna on i R. D. Skarżącą spółkę i jej prezesa, że spotykali się i dochodziło do rzeczywistych transakcji handlowych; pominął okoliczności wynikające ze spójnych zeznań m.in. J. W., E. H., D. B., M. P., wskazujące w sposób jednoznaczny, iż w okresie objętym przedmiotem zainteresowania świadczone były usługi transportu paliwa zarówno na rzecz spółek I, D1, jak i D; pominął, że zeznania świadków: B. W., P. K., M. B., R. Z., S. C., D. P., M. B., T. S., K. P., nie mają żadnego waloru dowodowego dla niniejszej sprawy, gdyż kierowcy Ci nie wykonywali czynności obejmujących transport paliwa w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., podobnie zeznania świadków: Z. K., D. K., S. M., P. M., A. M., A. S., A. Z., P. P., którzy pracowali u Skarżącej od 2013 r. (A. M. od grudnia 2012 r.), a ponadto którzy wykonywali jedynie obowiązki kasjera/sprzedawcy, co powoduje, że także nie mogli mieć wiedzy o relacji pomiędzy Skarżącą a kontrahentami istotnej dla niniejszej sprawy;
l) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na nie dopuszczenie wnioskowanych dowodów i nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków bezpośrednio, a tylko powoływanie się na szereg innych postępowań, w których przesłuchane zostały te osoby, ponadto biorąc pod uwagę, iż w przytoczonych protokołach przesłuchań nie jest wspominana Skarżąca, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika; które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie przez organ, że:
- doszło do niedochowania należytej staranności przez Skarżącą i wskazywania przez faktury zdarzeń nie mających miejsca w rzeczywistości, co powoduje, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego; organ nie badał, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, albowiem przyjął tezę, że skoro w innych postępowania stwierdzono, że kontrahenci brali udział w oszukańczym procederze, to również faktury wystawione na rzecz strony muszą być nierzetelne;
- zeznania pozostałych kierowców w postępowaniu [...] zatrudnionych w firmie T w latach 2013 i 2014 potwierdzają zeznania kierowców zatrudnionych w firmach transportowych w 2012 r., natomiast jednoznacznie zaprzeczają zeznaniom świadka L. Prezesa D1, podczas gdy zeznania te się nie wykluczają, a poza tym przecież kierowcy nie wykonujący pracy w 2012 r. nie mogli mieć wiedzy o zdarzeniach z tego okresu natomiast twierdzenia, że zeznania tych świadków zostały przedstawione, albowiem dają kompletny stan faktyczny sprawy są niedorzeczne;
- zeznania świadków Z. K., D. K., S. M., P. M., A. M., A. S., A. Z., P. P., którzy pracowali u Skarżącej od 2013 r. (A. M. od grudnia 2012 r.), mają przedstawić faktyczny stan sprawy i posiadają walor dowodowy, albowiem osoby te są sprzedawcami i wiedziałyby skąd kupowany olej napędowy pochodzi, tymczasem sprzedawcy nie zajmują się zamawianiem paliwa, lecz głównie sprzedażą detaliczną paliwa na stacji, a skoro nie pracowały w 2012 r. to i tak nie mogą mieć wiedzy skąd w 2012 r. pochodził ON;
- odmówił wiarygodności zeznaniom Prezesa zarządu D1, W. C., R. C., R. D., J. W., E. H., D. B., że zakwestionowane transakcje miały miejsce, albowiem osoby te były bezpośrednio zaangażowane w proceder, podczas gdy osoby te nie były w taki sposób zaangażowane, lecz opisywały rzeczywisty stan rzeczy, a poza tym zeznaniom innych osób, które organ szeroko przytaczał w uzasadnieniu pomimo właśnie ich "bezpośredniego zaangażowania w proceder" dał wiarę, choć nie było ku temu podstaw; ewidentnie organ wybiera dowody do z góry postawionej tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w fikcyjnym procederze;
- kwestionuje zeznania M. W., albowiem twierdził on, że osobiście rozmawiał z R. C. i R. D., którzy o nim czy jego spółce nie wspomnieli w żadnym zeznaniu, podczas gdy jednocześnie organ przytacza przesłuchanie w charakterze świadka R. C. z dnia 4 listopada 2021 r., w którym wskazuje on, że kojarzy firmę D, która przez jakiś czas była odbiorcą dość dużych ilości paliw w 2012 i 2013 r. Zeznał też, że zna M. W. i osobiście kilkukrotnie się z nim spotkał na stacji Spółki K. Pierwsze kontakty z D nawiązał bowiem świadek C., ale później wszelkie rozmowy prowadził R. D.;
- transakcje przeprowadzone przez D w 2012 r., związane z zakupem paliwa od firmy K nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy żaden ze świadków, których zeznania zostały przywołane w decyzji, a z których organ następnie swobodnie wybrał fragmenty, złożonych w ramach różnych postępowań toczących się bez udziału Skarżącej, nie odnosi się do transakcji zawieranych pomiędzy D a firmą K i D1, a co więcej jak wynika z ich treści ww. transakcje nie były objęte przedmiotem zainteresowania prowadzonych postępowań, natomiast zeznania R. D. świadczą o tym, że w 2012 r. Spółka K prowadziła zarówno sprzedaż detaliczną, jak i hurtową paliwa, które było rozwożone do klientów;
- materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że przeprowadzane przez D transakcje związane z zakupem paliwa od firmy D1 w 2012 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy przywołane zeznania świadka W. L. (Prezesa Zarządu Spółki D1) oraz pracownika D1 W. C., jak również J. W., E. H., D. B., M. P. wskazują w sposób jednoznaczny, iż D1 prowadziła rzeczywisty handel paliwem ze Skarżącą;
- całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowił podstawę do uznania K, D1 oraz I za podmioty, które stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, ale w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym, podczas gdy kontrahenci Skarżącej normalnie funkcjonowały w obrocie, mieli przedstawicieli, siedziby, stacje paliw, rzeczywiście dobywał się handel paliwem,
- "Spółka została zakupiona przez M. W. w dniu 10 lutego 2011 r., a działalność zakrojona na dużą skalę w zakresie wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rozpoczęła się w 2012 r. Proceder ten kontynuowany był w latach następnych, co potwierdzają m.in, zeznania kierowców zatrudnionych w firmach transportowych", tymczasem decyzja została wydana za rok 2012 zatem jedynie w tym zakresie organ powinien odnosić się do działalności spółki, a ponadto zeznania kierowców nie potwierdzają stanowiska organu;
- biorąc pod uwagę nie posiadanie normalnej siedziby przez K i D1, D w żaden sposób nie sprawdziła swoich kontrahentów, nie interesowało ją skąd pochodził kupowany towar, firma nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach służących oszustwu podatkowemu, podczas gdy Prezes zarządu Skarżącej podjął wszelkie możliwe kroki celem sprawdzenia kontrahentów, spotykając się z nimi, odwiedzając ich stacje paliw, utrzymując z nimi kontakt,
* co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. polegające na odmowie Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią zakupów paliwa w sytuacji, gdy dostawy paliwa były faktycznie realizowane, paliwo kupowano od istniejącego podmiotu/podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;
* a także spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 167, art. 168 lit. a) , art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew temu, co ustalił organ, pomiędzy Skarżącą a spółkami K Sp. z o.o. z siedzibą w L. oraz D1 Sp. z o.o. z siedzibą w W. dochodziło do rzeczywistych transakcji handlowych. Skarżąca działała w uzasadnionym okolicznościami przeświadczeniu, że kontrahenci są legalnie działającymi na rynku polskim podmiotami handlującymi paliwem. M. W., Prezes Zarządu Skarżącej, spotkał się bowiem z R. D., R. C. i W. L. Nie polegają na prawdzie twierdzenia organu podatkowego, jakoby spółki K oraz D1 nie miały siedziby czy nie posiadały stosownej dokumentacji dotyczącej działalności czy paliw. M. W. spotkał się z przedstawicielami spółek przede wszystkim na stacjach paliw, ale także w siedzibach, ponadto między spółkami utrzymywany był kontakt osobisty, telefoniczny lub mailowy. Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem nie dochowania należytej staranności.
Podkreślono, że ocena wiarygodności zeznań podejrzanego składanych w postępowaniu karnym, winna być wyjątkowo skrupulatna, albowiem podejrzany chcąc uniknąć surowszej kary będzie tworzył obraz swojego udziału w nielegalnym procederze w sposób, który będzie pozwalał na przypisanie mu jak najmniejszego zawinienia. Ponadto zarzucono, że część powołanych przez organ zeznań kierowców przewożących towar w ogóle nie dotyczyło 2012 r.
Strona skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organ oceną dowodów. Podniesiona przez organ podatkowy okoliczność, że spółki D1 i K były podmiotami nowymi, nieznanymi, dlatego Skarżąca miała dogłębnie sprawdzić kontrahentów, czyli tak naprawdę, że miała rozważać możliwość udziału w oszustwie podatkowym, pozostaje w całkowitej opozycji do obowiązujących zasad gospodarki rynkowej, jej konkurencyjności, swobody zakładania działalności gospodarczej i jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Podmiot nowy jest zawsze podmiotem nieznanym, co nie może przekreślać go w kontaktach gospodarczych. Podmiot nowy nie może być dyskryminowany tylko dlatego, że nie jest poznany. Wskazano, że ww. spółki zostały zarejestrowane w KRS w 2010 r, podobnie jak D, co za tym idzie, spółki miały podobne doświadczenie w branży. Skoro zatem M. W. spotkał się z przedstawicielami spółek i widział ich stacje paliw, zatem miał potwierdzenie prowadzenia działalności przez spółki, nie można twierdzić, że powinien z góry uznać kontrahentów za oszustów, jak tego chce organ. Zwrócono uwagę, że kontrahenci posiadali koncesje na obrót paliwami.
Zarzucono organowi, że ten nie podjął próby bezpośredniego przesłuchania świadków (nie uwzględniono wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zwrócono uwagę, że dowody dotyczące transakcji z firmą K dotyczące nielegalnego procederu dotyczącego przerabiania oleju opałowego na olej napędowy i jego dalszej odsprzedaży przez firmę P1, nie miały żadnego związku ze Skarżącą.
Podkreślono także, że towar istniał, a pomiędzy Skarżącą a spółkami K i D1 dochodziło do rzeczywistego obrotu towarami. Skarżącą podjęła wszelkie działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem.
W uzasadnieniu powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – okazała się niezasadna.
Sporne kwestie sprowadzają się do rozstrzygnięcia:
- czy organy obu instancji zasadnie zakwestionowały Skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. towarów (paliwa, oleju napędowego) od podmiotów: K Sp. z o.o. oraz D1 Sp. z o.o.,
- czy postępowanie dowodowe wykazało niedochowanie należytej staranności przez Skarżącą w obrocie, który organy podatkowe uznały za nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Poza sporem pozostaje rozstrzygniecie organu dotyczące obowiązku zapłaty przez Skarżącą kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.219 zł, w związku z wystawioną przez podatnika fakturą z 28 sierpnia 2012 r. na rzecz D1. Skarżąca nie zakwestionowała decyzji w tej części, zaś Sąd kontrolując decyzję nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego i materialnego w tej części.
Wstępnie należy wyjaśnić, że rozpatrywana sprawa dotycząca podatku od towarów i usług na okres od stycznia do grudnia 2012 r. jest koleją sprawą dotyczącą skarżącej Spółki, bowiem tut. Sąd:
- wyrokiem z 9 września 2025 r., sygn. I SA/Gl 1529/24 oddalił skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r. (wyrok jest nieprawomocny),
- wyrokiem z 14 października 2022 r., sygn. I SA/Gl 1313/21 oddalił skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013 r. do sierpnia 2014 r., wyrok jest prawomocny - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 października 2023 r., sygn. I FSK 417/23 oddalił skargę kasacyjną podatnika,
- wyrokiem z 9 marca 2023 r., sygn. I SA/Gl 721/22 oddalił skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do września 2016 r., wyrok jest prawomocny - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 maja 2024 r., sygn. I FSK 1242/23 oddalił skargę kasacyjną podatnika (ww. wyroki są dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Kontrolując decyzję w zakresie zaskarżonej części, Sąd nie dopatrzył się uchybień naruszających przepisy prawa materialnego i procesowego.
Odnosząc się natomiast do pierwszego ze spornych zagadnień wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. - 31 grudnia 2018 r.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że:
- postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w K. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w związku z prowadzonym śledztwem pod sygn. [...] (przekazanym następnie do Prokuratury Regionalnej w K., gdzie sprawa toczy się pod sygn. [...]),
- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 28 września 2017 r. wystosował do Skarżącej zawiadomienie, w którym poinformował ją, że z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowego o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 14 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do września 2015 r. - pismo doręczono podatnikowi 4 października 2017 r.,
- następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanym postanowieniu z 7 listopada 2017 r. poinformował pełnomocnika podatnika o wystosowanym do Skarżącej piśmie z 28 września 2017 r. zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, z jednoczesnym doręczeniem tego pisma pełnomocnikowi - zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 9 listopada 2017 r.,
- postanowieniem z 29 października 2018 r. organ przedstawił prezesowi zarządu Skarżącej – M. W. zarzut kierowania zorganizowaną grupą przestępczą w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2016 r. mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na wprowadzaniu na rynek polski paliw bez zapłaty należnego podatku od towarów i usług.
Z załączonego, do sprawy zawisłej przed tut. Sądem pod sygn. I SA/Gl 1529/24, pisma Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 1 września 2025 r. (sygn. [...]) wynika, że opracowywany jest akt oskarżenia przeciwko M. W. oraz 7 innym osobom podejrzanym o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, działającym w okresie od sierpnia 2011 r. do grudnia 2016 r. na terenie Polski, Niemiec oraz innych krajów europejskich, mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na wprowadzeniu do obrotu paliw płynnych bez deklarowania i uiszczenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, łącznie nie mniej niż 297.445.950 z, a także tzw. praniu brudnych pieniędzy. Prokuratura Regionalna w piśmie z dnia 20 października 2025 r., w niniejszej sprawie poinformowała, że śledztwo zostało zamknięte 29 sierpnia 2025 r., lecz z uwagi na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego sporządzana jest decyzja merytoryczna, tj. akt oskarżenia.
Zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło w dniu 14 września 2015 r. z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego i trwa nadal ponieważ wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie zostało dotychczas zakończone. Skutek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego przewidziany w art. 70c O.p. został spełniony, bowiem został o tym zawiadomiony pełnomocnik Skarżącej 9 listopada 2017 r. Okoliczność ta jest niesporna.
Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego karnoskarbowego, postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez przedstawicieli podatnika, jego kontrahentów dały podstawę do stwierdzenia, że transakcje kupna towaru (paliw płynnych) nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści w odliczeniu podatku od towarów i usług.
Niewątpliwie w realiach tego postępowania konieczne było skorzystanie w postępowaniu kontrolnym, a następnie podatkowym z materiałów zgromadzonych w postępowaniach karnych i karnych skarbowych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. (a następnie przez Prokuraturę Regionalną w K.), a także Prokuraturę Okręgową we W1. Wszczęcie szeroko zakrojonego postępowania karnego wyprzedzało ustalenia dowodowe organów podatkowych wobec podatnika i jego kontrahentów.
Rozpoznając sprawę należy mieć na uwadze art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy materialnej i znajduje odzwierciedlenie w przepisach regulujących już gromadzenie i ocenę dowodów.
Z kolei przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że organ może oprzeć się w swoich ustaleniach nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale również na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów (w tym protokołów zeznań) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13 i powołane tam orzecznictwo). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być bowiem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).
Wbrew zarzutom skargi nie jest sprzeczne z prawem pozyskanie dowodów z postępowania przeprowadzonego wobec kontrahentów podatnika na wcześniejszym etapie obrotu, pod warunkiem, że materiały te zostaną włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, a strona będzie miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia co do tych dowodów. W niniejszej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła odnieść się do każdego dowodu, a każdy dowód, na który powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, znajduje się w aktach administracyjnych organu. Włączenie do akt wskazanych dowodów nie pozostaje w sprzeczności, ani z omówionymi powyżej przepisami prawa ani z tezami z wyroku TSUE o sygn. akt C-189/18 Glencore i jego uzasadnienia.
Jednocześnie to organ jest kompetentny do uwzględnienia bądź odmowy przeprowadzenia dowodu. Organ jednak nie może w tym zakresie działać dowolnie, gdyż z jednej strony żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.), a z drugiej strony nie może w nieskończoność prowadzić postępowania dowodowego. Co więcej, nie czyni ustaleń faktyczny w próżni, lecz zawsze przez pryzmat normy prawa materialnego. Nadto, ocena dowodów winna zawierać odniesienie do zebranego materiału ze wskazaniem, które dowody organ uznał za wiarygodne, a którym waloru wiarygodności odmówił.
W ocenie Sądu organ zebrany materiał dowodowy ocenił bowiem z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Analizując bowiem materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Skuteczne zaś zarzucenie naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo skutkowego.
Uchybień w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył. Poczynione przez organ ustalenia faktyczne Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne.
Organ podatkowy – nie kwestionując istnienia towaru, który ostatecznie trafił do Skarżącej i był przedmiotem dalszego obrotu – w zakresie podatku naliczonego poddał weryfikacji transakcje dokonane z dwoma podmiotami, tj. K Sp. z o.o. oraz D1 Sp. z o.o. Analiza tych transakcji wskazuje, że ich celem było jedynie wydłużenie łańcucha podmiotów pozorujących ten obrót w celu ukrycia źródeł pochodzenia towarów i obniżenia zobowiązań podatkowych.
Z akt sprawy wynika, że wobec K sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał 10 czerwca 2014 r. ostateczną decyzję, w której zakwestionował wykazywany przez tę spółkę zakup oleju napędowego od G Sp. z o.o., M Sp. z o.o. czy P2 sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. uznając, że transakcje te nie miały de facto miejsca. Organ wypowiadając się w kwestii podatku należnego wskazał, że należy go zwiększyć o wartość nieopłaconego podatku akcyzowego z tytułu obrotu 48.828.559 litrami oleju opałowego. K nie wykazała, że dokonała zapłaty tego podatku, jak również nie udowodniła aby takiej zapłaty dokonali dostawcy paliwa. K nie okazała kontrolującym ksiąg podatkowych, natomiast w omawianej decyzji nie ustalono, że dokonała ona sprzedaży na rzecz Skarżącej benzyny bezołowiowej, oleju napędowego czy opałowego. Wykazano natomiast, że spółka ta działała w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu zupełne pominięcie zapłaty podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług przez poszczególne ogniwa dostaw łańcuchowych od przeprowadzanych transakcji w zakresie obrotu olejem opałowym przerabianym na olej napędowy. W sprawie przeprowadzono badania laboratoryjne oferowanego do sprzedaży oleju napędowego, które wykazały, iż nie spełniał on wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakwestionował wykazywany przez spółkę zakup oleju napędowego od ww. spółek ustalając, że towar faktycznie istniał, ale nie był nim olej napędowy (co widnieje na wystawianych przez K fakturach), lecz olej opałowy, wprowadzany na teren Polski od podmiotów litewskich, łotewskich i białoruskich, odbarwiany i sprzedawany jako pełnowartościowy olej napędowy. Żaden kontrahent, który fakturował dostawy do K w postaci benzyny bezołowiowej nie wykazał, aby taki towar istniał. Z ustaleń organu wynika, że podmiotem dostarczającym towar do K był PHUT P1 sp. z o.o., który kupował towar od podmiotów litewskich, łotewskich i białoruskich. P1 pełnił w tym procederze rolę "słupa".
Z dalszych ustaleń wynika, że z żadną ze spółek, tj. G Sp. z o.o., M Sp. z o.o. czy P2 sp. z o.o. nie było możliwe nawiązanie kontaktu, nie odbierały korespondencji, nie było możliwe pozyskanie dokumentacji księgowej. Spółki te zostały w 2013 r. wykreślone przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników od towarów i usług. Organ również szeroko się odniósł do koncesji na obrót paliwami ciekłymi, które spółki wprawdzie uzyskały na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki, lecz z uwagi na nieuregulowane należności decyzje te były cofnięte lub postępowania w tej kwestii były w toku.
Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne m.in. przeciwko R. D. (prezesowi zarządu K) prowadziła Prokuratura Okręgowa we W1. (sygn. [...]). Postępowanie to zakończyło się wyrokiem skazującym, m.in. R. D. - Sąd Okręgowy we W1., Wydział [...] Karny wyrokiem z 24 września 2015 r. (sygn. akt [...]) uznał go za winnego tego, że w okresie nie krótszym niż od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą K sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu podmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT wielkiej wartości na uszczuplenie na szkodę Skarbu Państwa (tj. o czyn 54 § 1, art. 62 § 2, art. 76 § 1, art. 37 § 1 pkt 2 i pkt 5 w związku z art. 7 § 1, art. 6 § 2 Kodeksu karno-skarbowego). Ww. wyrokiem skazującym objęto także P. C. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca PHUT P1 sp. z o.o.), R. C. (kierownika działu sprzedaży na stacji paliw K) oraz R. D. o to, że działając wraz z innymi osobami uczestniczyli w nabyciu oleju do celów opałowych, a następnie w wyniku zmiany jego przeznaczenia wprowadzili ten olej do obrotu jako olej napędowy, nie zgłaszając właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania.
Poczynione przez organ ustalenia nie pozostawiają wątpliwości, co do tego, że wystawione przez K na rzecz Skarżącej faktury dotyczące sprzedaży paliw płynnych nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego, bowiem podmioty te dysponowały towarem pochodzącym z innych źródeł.
Również w odniesieniu do drugiego z kontrahentów Skarżącej D1 Sp. z o.o., ustalenia organu nie budzą wątpliwości w przedmiocie określenia jego roli w ustalonym łańcuchu dostaw, jako "bufora". Poczynając od założenia tej spółki przez podstawioną osobę, do roli jaką pełnił jej prezes zarządu W. L., organ wykazał, że nie posiadała ona jakiekolwiek zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności polegającej na handlu paliwami, natomiast jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Wobec D1 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał ostateczną decyzję z 25 listopada 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. Wynika z niej, że jedynym przedmiotem działalności D1 w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był handel olejem napędowym, który miała sprzedawać na stacji paliw w P. Z jej dokumentacji księgowej, że w 2012 r. jedynym odbiorcami oleju napędowego była Skarżąca, a dostawcami tego towaru w 2012 r. były P Sp. z o.o. oraz I Sp. z o.o. Obie spółki (P oraz I) pełniły rolę "znikających podatników". Przy czym ze spółką P nie można było nawiązać kontakt, więc odstąpiono od czynności sprawdzających, natomiast wobec I Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z 27 lipca 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której wskazał, że spółka ta stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej była wykorzystywana jako podmiot służący do wystawania pustych faktur VAT. Organ ustalił, że faktycznie paliwo było przywożone z Niemiec (m.in. B1. i M.) i było kupowane od firm: G1 GmbH, A1 GmbH oraz W i było przywożone bezpośrednio do Skarżącej. Aby ukryć tak ustaloną drogę towaru nie była tworzona dokumentacja papierowa.
Organ zgromadził również materiał dowodowy dotyczący kierowców, którzy przywozili paliwo z zagranicy. Byli to J. W. (firma T, prywatnie brat M. W.), D. B. (firma D3), P. N. (firma P4) oraz zatrudnieni w tych firmach kierowcy. Z ich zeznań wynika, że towar dostarczany był bezpośrednio z miejsc załadunku do miejsc prowadzenia działalności przez Skarżącą, która była jedynym odbiorcą towarów od tych firm. Przewóz paliw odbywał się na całej trasie z miejsca załadowania w Niemczech (M., B1.) do miejsca wyładowania w Polsce, w bazach skarżącej (bez wyładunku, przeładunku i magazynowania).Taki też sposób realizowania transportu paliw płynnych został potwierdzony w protokołach przesłuchania świadków, na które powołują się w swoich decyzjach organy podatkowe obu instancji (zeznania składane przez kierowców firm transportowych – M. B., B. W., D. P., P. K.). Z treści tych zeznań wynika bowiem, że załadunek towarów następował w M. i B1, rozładunek natomiast za każdym razem odbywał się na określonej stacji paliw D, najczęściej w B2. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania karnego, postanowieniem z 29 października 2018 r., przedstawiono zarzuty J. W. m.in. o to, że w okresie od stycznia 2012 r. do października 2016 r. jako właściciel firmy T J. W., wykonującej usługi transportowe w zakresie międzynarodowego przewozu oleju napędowego i benzyny z baz załadunkowych na terenie B1. i M., bezpośrednio do miejsc zlewania paliwa u polskiego odbiorcy tj. Skarżącej, działając wspólnie w porozumieniu z M. W., D. B., R. M. (pracownikiem T) i innymi osobami brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych, wprowadzając na polski rynek paliwa bez zapłaty podatku od towarów i usług. Również postanowieniami z 29 października 2018 r., przedstawiono zarzuty R. M., B. W.(kierowca T) oraz D. B. Prowadzone postępowanie wykazało także nierzetelne sporządzanie międzynarodowych listów przewozowych CMR oraz wiążącej się z transportem dokumentacji, poprzez ujmowanie w niej rzekomych krajowych i zagranicznych odbiorców przewożonych paliw, pełniących w ustalonym mechanizmie przestępczym rolę np. tzw. znikających podatników - I czy P, czy tzw. buforów - K i D1, co umożliwiło Skarżącej na podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych poprzez niezasadne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących krajowe nabycia paliw przez spółkę D od pozorujących prowadzenie działalności K i D1.
Trudno się zgodzić z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo oceniony przez organ odwoławczy i pod założoną z góry tezę. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy była rzetelna i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów.
Przechodząc do dalszej argumentacji skargi podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowany faktu, że Skarżąca dysponowała towarem w postaci paliwa, ponieważ dostawy paliwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. firmy, w całości trafiły do Spółki. Niemniej poczynione przez organy podatkowe ustalenia wskazywały, iż weryfikowane w postępowaniu transakcje dotyczyły dostaw towaru, który wydawany był bezpośrednio przez pierwszego nabywcę ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Zasadnie organy podatkowe uznały, zważywszy na cel transportu, brak możliwości jego organizacji na wcześniejszych etapach fakturowej ścieżki, wykorzystywanie tych samych, zaprzyjaźnionych i powiązanych firm transportowych (T, D3) we wszystkich kwestionowanych ścieżkach towaru, a także okoliczności wskazujące na fikcyjność zleceń transportu, że faktyczna organizacja i nadzór nad transportem należały do skarżącej. Zatem organy podatkowe doszły do logicznych wniosków, że transakcje wynikające z faktur, na których jako sprzedawcy figurują podmioty pełniące role "słupów", a na dalszych jej etapach "znikających podatników", które pozorowały transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.
Zarzuty skargi – pomimo ich mnogości – koncentrują się na dwóch kwestiach. Po pierwsze niezebrania materiału dowodowego, odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika oraz uwzględnieniu dowodów dotyczących innych lat podatkowych, co skutkowało błędną oceną tego materiału. Po drugie niewłaściwej ocenie dobrej wiary podatnika.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w K. dotyczy działalności przestępczej prowadzonej m.in. przez prezesa zarządu Skarżącej w okresie od sierpnia 2011 r. do grudnia 2016 r., obecnie opracowywany jest akt oskarżenia przeciwko M. W. oraz 7 innym osobom podejrzanym o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, działającym na terenie Polski, Niemiec oraz innych krajów europejskich, mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na wprowadzeniu do obrotu paliw płynnych bez deklarowania i uiszczenia należności publicznoprawnych tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także tzw. praniu brudnych pieniędzy. Oczywistym jest więc, że obszerny materiał dowodowy może dotyczyć także innych lat podatkowych, niż analizowany w rozstrzyganej sprawie. Nie oznacza to jednak, że organy obu instancji, dokonały błędnego zebrania materiału dowodowego dotyczącego analizowanego okresu podatkowego i dokonały jego błędnej oceny. Transakcje fakturowane pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w sztucznie utworzonych łańcuchach dostaw, nie miały bowiem związku z rzeczywistym obrotem towarowym, dotyczyły fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa - tj. Skarżącą. Natomiast jej bezpośredni kontrahenci stwarzali jedynie pozory rzeczywistego funkcjonowania w opisanym procederze. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności pozyskany z Prokuratury Okręgowej (a następnie Prokuratury Regionalnej) w K., pozwalał na ustalenie stanu faktycznego za badany okres podatkowy i dokonanie jego prawidłowej oceny.
W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak już wyżej wskazano na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwała organom podatkowym przepis art. 181 O.p.
Mając na uwadze obszerny materiał dowodowy sprawy pozyskany z toczących się postępowań karnych oraz innych postępowań podatkowych, w tym ostateczne decyzje podatkowe wydane wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów. Decyzja podatkowa ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, bowiem bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p.
Odnosząc się do kwestii tzw. "dobrej wiary podatnika" wskazać należy, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11).
W ocenie Sądu M. W. był osobą zorientowaną w przebiegu transakcji i miał wpływ na sposób ich realizacji przez kontrahentów. W skardze podniesiono, że prezes zarządu Skarżącej podjął wszelkie możliwe kroki celem sprawdzenia kontrahentów, a organy błędnie przyjęły świadomy udział Spółki w oszukańczym procederze. Tymczasem – jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2023 r., II FSK 417/23 − stwierdzenie, iż podatnik świadomie wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury z istoty rzeczy wyklucza dobrą wiarę i zwalnia organy z badania tej kwestii.
Trudno się zgodzić z twierdzeniami autora skargi, że skoro kontrahentem jest podmiot nowy, to nie może go przekreślać w kontaktach gospodarczych. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy podatnik nawet nie wystąpił do organu o ustalenie, czy ów "nowy podmiot" jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W kontekście rozstrzyganej sprawy – odpowiadając na zarzuty Skarżącej – należy podkreślić, że sprawdzenie tylko formalnej poprawności dokumentów rejestrowych nie jest realną formą sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Regułą jest bowiem, że w zorganizowanym łańcuchu oszukańczych transakcji działają podmioty, które wykazują formalną poprawność rejestracji i jedynie stwarzają pozory uczciwości. Zdaniem Sądu jednak skarżąca Spółka, a konkretnie jej prezes zarządu, był świadomy tego, że nie kupuje towarów od bezpośrednich kontrahentów, tj. K i D1, co pozwoliło Spółce na obniżenie podatku od towarów i usług należnego i wykazanie podatku naliczonego w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Ponadto pozwoliło jej także na obniżenie ceny sprzedawanego paliwa na własnych stacjach benzynowych od tych oferowanych przez konkurencyjne podmioty. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z oszustwem podatkowym niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji, składających się na ujawnione łańcuchy dostaw, i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.
Podsumowując Sąd podzielił także dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego i sformułowane w tym zakresie wnioski, jak również zastosowanie wymienionych w decyzji przepisów prawa materialnego, wystawione bowiem faktury nie stanowią dla Skarżącej podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. − w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją − opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).
Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednak ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Zatem określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem.
Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2190/18 i przywołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 16 października 2019 r., C‑189/18; z 21 czerwca 2012 r., C‑80/11 i C‑142/11; z 6 grudnia 2012 r., C‑285/11; z 13 lutego 2014 r., C‑18/13; z 22 października 2015 r., C‑277/14; z 19 października 2017 r., C‑101/16; z 28 marca 2019 r., C‑275/18; z 17 października 2019 r., C‑653/18, a także postanowienie TSUE: z 3 września 2020 r., C‑610/19 i z 16 maja 2013 r., C-444/12). Trybunał twierdzi także, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W niniejszej sprawie wręcz odwrotnie, to sama Skarżąca czerpała korzyści ze sprzedaży towarów. W realiach badanej sprawy należy więc przyjąć, że prezes zarządu Skarżącej świadomie przyjmował nierzetelne faktury, natomiast argumentacja skargi w żadnym z jej aspektów, nie stanowi przeciwwagi do przyjętego przez organy podatkowe - działania podatnika z wykluczeniem dobrej wiary.
Z tych względów organ wskazał właściwą podstawę prawną wydanej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy jeszcze raz podkreślić, że aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które zostały faktycznie dokonane. Faktura musi więc obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w czynności. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem faktura, która stwierdza czynność, jaka nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Niewystarczające przy tym jest dla zachowania prawa do odliczenia z otrzymanej faktury ustalenie jedynie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub usługi.
Powtórzyć należy, że nie doszło także do naruszenia szeregu przepisów postępowania podniesionych w skardze, w tym art. 121, art. 122-124, art. 180-181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew zarzutom Skarżącej nie została ona pozbawiona możliwości czynnego udziału w gromadzeniu dowodów. Organ bowiem zwracał się w toku postępowania do podatnika o przedstawienie dowodów potwierdzających jego współpracę z kontrahentami, a podatnika składał pisma wyjaśniające. Prezes zarządu Skarżącej był wielokrotnie przesłuchiwany w toku postępowania karnego, zeznania te włączono w poczet materiału dowodowego, nadto złożył zeznania w charakterze strony 5 października 2018 r. Podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.
Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przepisu art. 127 O.p., którego upatruje w braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy własnego postępowania dowodowego, powtórzeniu ustaleń organu I instancji i uwzględniającego wyniku ustalenia innych postępowań.
W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18). Wbrew powyższym zarzutom, zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za badany okres była, zgodnie z art. 127 O.p., przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w wydanej decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Nie można przy tym z treści art. 127 O.p. wywodzić nałożonego na organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Co więcej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Dopiero w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Skarżąca w toku postępowania, jak również na etapie skargi nie domagała się przeprowadzenia dalszych (nowych) dowodów, z tych względów trudno uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p. za zasadny.
Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organów są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego.
Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.