W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawarta w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W tym aspekcie organ odwoławczy uwzględni także okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r. częściowo umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie K o przestępstwo skarbowe z art 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Co więcej postanowienie o częściowym umorzeniu dochodzenia nastąpiło na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kodeksu postepowania karnego - wobec upływu terminu karalności czynu i zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. w dniu 12 maja 2021 r. Postanowienie jest prawomocne.
W konsekwencji przedwczesne stało się odnoszenie się do pozostałych kwestii spornych sprawy i dalszych zarzutów skargi.
2.6. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ, wskazał na:
l. naruszeniu przepisów prawa materialnego:
1. poprzez błędną wykładnię:
a) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania ww. przepisu, pomimo prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego i prawidłowego wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70c O.p.;
b) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania ww. przepisu poprzez nie odniesienie się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte 3,5 miesiąca przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w związku z czym, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. l FPS 1/21, moment wszczęcia tego postępowania nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego - NSA nie wskazał, na ile dni przed końcem upływu terminu przedawnienia powinno nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby nie narazić się na zarzut jego instrumentalnego wszczęcia,
ll. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 70c O.p. poprzez pozbawienie skuteczności prawnej czynności doręczenia stronie zawiadomienia, o którym mowa w powołanym przepisie i uznanie, że nie miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań W.K. w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.;
- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w niniejszej sprawie w uzasadnieniu decyzji winna być informacja na temat instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.
Kasator wniósł o: uchylenie wyroku sądu I instancji w całości oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie.
2.7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2025 r. I FSK 1145/25 uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.
W tych ramach wskazał, iż sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że brak uzasadnienia w decyzji, co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie stanowi przeszkody do oceny tej kwestii przez sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę, o ile taka ocena jest możliwa na podstawie akt sprawy. Nawet w przypadku uznania, że wyjaśnienia i dowody przedstawione przez organ nie były wystarczające, sąd pierwszej instancji mógł przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, co nie stanowiłoby istotnego przedłużenia postępowania. Mając wszelkie niezbędne dane zawarte w decyzji i aktach sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji mógł tę kwestię ocenić samodzielnie, od czego jednak się uchylił. Sąd pierwszej instancji w decyzji i aktach postępowania posiadał niezbędne informacje, które pozwoliłyby mu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, czy mając na względzie całokształt wszystkich okoliczności sprawy związaniem z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za omawiane okresy, dane istniejące w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wskazywały na to, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać osiągnięte i czy w sprawie karnoskarbowej można mówić o nieuzasadnionym braku aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. W konsekwencji uwzględnić należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
W ponownie prowadzonym postępowaniu sąd pierwszej instancji powinien przeprowadzić ocenę kwestii istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w oparciu o informacje wynikające z decyzji i akt sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego i w sposób zgodny z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. W przypadku stwierdzenia, że nie istnieją przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy, sąd pierwszej instancji powinien rozpoznać sprawę co do jej istoty.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się niezasadna.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających nabycie blachy, wystawionych przez M Sp. z o.o., z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd związany jest wyrokiem NSA z dnia 3 października 2025 r. I FSK 1145/25 uchylającym wyrok tut. Sądu z dnia 27 maja 2022 r. I SA/Gl 155/22. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd w pierwszej kolejności wykona zalecenia sądu kasacyjnego, tj. ustali na podstawie informacji wynikających z akt sprawy czy podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego zasługuje na uwzględnienie.
3.3. W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Przytoczony przepis ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08).
W przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2015 r. upływał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.
Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Kluczowe znaczenie dla kontroli legalności kwestii przedawnienia w aspekcie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej wobec K, ul. [...], [...] C., NIP [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 30 listopada 2015 r., zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1., określającą prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., postanowił, wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2015 r., złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w C., odnośnie podatku naliczonego VAT, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych - niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupu VAT, wystawionych przez podmiot krajowy, a poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu firmy K, NIP [...], prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT, rejestry zakupu VAT za październik i listopad 2015 r. prowadzone były nierzetelnie, czym narażono organ podatkowy na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 104.817,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., w zb. z art. 61 § k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.
Następnie, pismem z dnia 18 września 2020 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K1. zawiadomił skarżącego, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 15 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec strony w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 k.k.s., w zb. z art. 61 § k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., popełnione w związku z działalnością prowadzoną pod firmą K, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2015 r., złożonych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w C., odnośnie podatku naliczonego VAT, poprzez jego zawyżenie, w wyniku ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot wynikających z nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur zakupu VAT.
Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie skarżącego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. oraz zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. z dnia 18 września 2020 r., znak: [...]. Pominął natomiast inne czynności, które w toku tego postępowania zostały przeprowadzone. Nie oznacza to jednak, że Sąd nie mógł zweryfikować kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem stosowne informacje wskazane zostały przez Dyrektora w odpowiedzi na skargę, a Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, miał możliwość się do nich ustosunkować, co spełnia standardy wskazane w uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 1/21.
W tych ramach wskazać należy, że z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z dnia 12 października 2021 r., Nr [...] wynika, że w związku oraz w toku ww. postępowania, zostały przeprowadzone następujące czynności:
- w dniu 21 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K1. przesłał zgodnie z właściwością rzeczową Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego, dotyczące podejrzenia popełnienia przez w/w podatnika przestępstwa skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. wraz z:
-protokołem kontroli przeprowadzonej w dniach od 9 maja 2018r. do 29 października 2018 r. w Firmie K. z/s jw. w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres,
- decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. z dnia 24 stycznia 2020 r. Nr [...] określającą Skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.,
-pismem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 października 2019 r., przekazującego uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania z dnia 13 lutego 2017 r. w charakterze świadka Skarżącego oraz G. K.,
- decyzją Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 stycznia 2019 r. Nr [...] wydaną wobec M sp. z o.o. z/s w W. ul. [...];
- informacje zawarte w przedmiotowym zawiadomieniu wraz ze wskazanym wyżej materiałem dowodowym dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego i przestępstwa powszechnego, pozostających w zbiegu idealnym;
- wobec braku negatywnych przesłanek procesowych o których mowa w art.l7 §1 pkt 1-11 kpk oraz wobec braku niezbędnych do wykonania czynności w trybie art. 307 § 1 kpk, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 15 września 2020r. wszczął postępowanie karne wobec K w sprawie o przestępstwo skarbowe z art 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks oraz w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 kk w zw. z art 273 § 1 kk w zw. z art.l2 § 1 kk. Powyższe dochodzenie zostało zarejestrowane w [...] Urzędzie Celno -Skarbowym w K. pod sygn. akt. [...];
- w toku postępowania przygotowawczego w sprawie RSP [...] prowadzonego wobec K, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.:
-pismem z dnia 15 września 2020 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. o wszczęciu postępowania m.in. o przestępstwo skarbowe z art 56 § 2 kk i inne w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.,
-pismem z dnia 19 października 2020 r. zwrócono się do Dyrektora z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się podstępowanie odwoławcze wobec K w związku z wniesieniem odwołania przez w/w podmiot od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. z dnia 24 stycznia 2020 r. Nr [...] określającą Skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.,
-pismem z dnia 21 października 2020 r. zwrócono się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej daty prawomocności decyzji z dnia 23 stycznia 2019 r. Nr [...] wydanej wobec M Sp. z o.o.;
-pismem z dnia 25 listopada 2020 r. zwrócono się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji czy w związku z decyzją z dnia 23 stycznia 2019 r. Nr [...] wydaną wobec M sp. z o. o., skierowano wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec w/w podmiotu,
-pismem z dnia 3 lutego 2021 r. ponownie zwrócono się do Dyrektora z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się podstępowanie odwoławcze wobec K. w związku z wniesieniem odwołania przez w/w podmiot od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. z dnia 24 stycznia 2020 r. Nr [...] określającą Skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.,
-pismem z dnia 3 lutego 2021 r. zwrócono się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji o zakres postępowania przygotowawczego prowadzonego przez ten organ w sprawie [...] wobec M Sp. z o.o.,
-pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. ponownie zwrócono się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji o zakres postępowania przygotowawczego prowadzonego przez ten organ w sprawie [...] wobec M Sp. z o.o.,
-pismem z dnia 17 maja 2021 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z prośbą informacje czy śledztwo prowadzone przez prokuraturę w sprawie sygn. akt [...] obejmuje M Sp. z o.o. oraz jaki jest jego czasookres, z jednoczesną prośbą o podanie danych adresowych tej prokuratury oraz sygnatury akt w/w śledztwa,
-pismem z dnia 10 maja 2021 r. ponownie zwrócono się do Dyrektora z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się podstępowanie odwoławcze wobec K w związku z wniesieniem odwołania przez w/w podmiot od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. z dnia 24 stycznia 2020 r. Nr [...] określającą Skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.,
-postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w K. częściowo umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie K o przestępstwo skarbowe z art 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art.61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks,
- przedmiotowe dochodzenie w sprawie [...] wobec K nadzorowała Prokuratura Rejonowa w C. sygn. akt. [...],
- postanowienie o częściowym umorzeniu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks nastąpiło na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk wobec upływu terminu karalności czynu i zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. w dniu 12 maja 2021 r. Z datą 12 maja 2021r przedmiotowe postanowienie stało się prawomocne.
Rozważając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w realiach rozpoznawanej sprawy w kontekście uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sytuacjach wątpliwych, w szczególności, gdy moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.
Tymczasem w sprawie skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K1. w dniu 21 lutego 2020 r. przesłał zgodnie z właściwością rzeczową Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomienie o ujawnieniu czynu zabronionego, dotyczące podejrzenia popełnienia przez w/w podatnika przestępstwa skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za m-c październik i listopad 2015 r. wraz uzasadniającymi to podejrzenie dokumentami. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań, a zatem, w ocenie tut. organu nie można stwierdzić, że moment wszczęcia tego postępowania był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto na podstawie materiałów dowodowych zebranych w przedmiotowej sprawie wynika, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru pozorowanego, po jego wszczęciu finansowy organ postępowania przygotowawczego podjął działania, mające na celu zebranie materiału dowodowego.
Zdaniem Sądu bez znaczenia w tym aspekcie pozostaje okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r. częściowo umorzył postępowanie przygotowawcze w sprawie K o przestępstwo skarbowe z art 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. wobec upływu terminu karalności czynu.
W związku z tym, nie można się zgodzić z zarzutem pełnomocnika skarżącego, że wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny, a zatem, iż zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 nie wystąpiły przesłanki, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zarzutów pełnomocnika nie potwierdzają także powołane orzeczenia WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. I SA/Wr 365/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2016 r. III SA/Gl 2477/15, ponieważ z akt sprawy wynika, że istniał związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego wszczętego w sprawie Skarżącego pod sygn. akt [...], a niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.
Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut, jakoby wydane na podstawie art. 70 c O.p. zawiadomienie zostało doręczone wyłącznie podatnikowi. Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. zawiadomienie w dniu 6 października 2020 r. doręczone zostało ustanowionemu pełnomocnikowi, J.K1.
W konsekwencji spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że zobowiązania skarżącego w podatku VAT za październik i listopad 2015 r. nie uległy przedawnieniu.
Tym samym bezzasadny jest zarzut, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się bezzasadny.
3.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji co do meritum Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący dokonał odliczenia podatku z wystawionych przez M sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący powinien mieć tego świadomość.
W tych ramach wskazać należy, że zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że sprowadzają się one do podważenia zasadności ustaleń organów podatkowych obu instancji, co do rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez M sp. z o.o. dla skarżącego, prawidłowości oceny dochowania przez Skarżącego dobrej wiary w zakresie tych transakcji, prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego w tym postępowaniu oraz prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT, wystawione w październiku i listopadzie przez M sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżący bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur.
Wnioski takie wynikają przede wszystkim z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., który wobec M sp. z o. o. przeprowadził postępowanie kontrolne i wydał decyzję z dnia 23 stycznia 2019 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za październik i listopad 2015 r., w której określił kwoty podatku podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur VAT wystawionych w ww. miesiącach. Z materiału dowodowego zebranego przez ww. organ wynika, że spółka M nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej, ale była jednym z podmiotów, w łańcuchu firm, dokonujących oszustw w podatku od towarów i usług. Będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych, nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur, pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji. Tym samym faktury VAT, wystawione przez firmę M z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz wystawione zostały w tym celu, aby odbiorcy tych faktur dokonali pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wśród odbiorców nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez spółkę M w październiku i listopadzie 2015 r. była także firma skarżącego. Ww. organ podatkowy stwierdził, że sporne faktury VAT, wystawione w październiku i listopadzie 2015 r. przez spółkę M dla skarżącego, nie dokumentowały faktycznej sprzedaży wskazanego w nich towaru, lecz były fakturami pustymi.
W uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., opisując stan faktyczny przedmiotowej przytoczył także zeznania z dnia 28 marca 2017 r. złożone przez M.B., przesłuchanego w charakterze świadka, który zeznał, że w 2015 r. reprezentował spółkę M jako jej pracownik oraz w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez prezesa spółki do jej reprezentowania w pełnym zakresie. W związku z udzielonym pełnomocnictwem zakres jego obowiązków był taki, jak zakres prezesa zarządu. Towar dostarczany był transportem dostawcy i odbierany transportem odbiorcy, gdyż spółka M nie posiadała pojazdów. Nigdy nie był w siedzibie swojego dostawcy i odbiorcy.
Jednakże, wbrew zarzutom podniesionym przez pełnomocnika skarżącego, złożone przez M.B. zeznania, które zostały także przytoczone na stronie 11 zaskarżonej decyzji nie świadczą o rzetelności spornych transakcji pomiędzy M sp. z o. o. i Skarżącym, ponieważ na podstawie całokształtu materiału dowodowego Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że faktury VAT, wystawione przez firmę M i wprowadzone do obrotu prawnego z tytułu sprzedaży towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz posłużyły wyłącznie generowaniu kwot podatku zmniejszających podatek należny u ich odbiorcy.
O nierzetelności spornych faktur VAT świadczy także materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, przeprowadzonego wobec skarżącego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. podatnik, oprócz zakwestionowanych faktur VAT nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że dokumentują one rzeczywiste transakcje. Z zeznań złożonych przez stronę postępowania wynika, że nie miała ona żadnej wiedzy na temat spornych transakcji, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez M sp. z o. o., ponieważ transakcje te w jego imieniu zostały zawarte przez brata G. K. Nie posiadał także żadnych wiarygodnych dowodów, oprócz faktur VAT i niekompletnych dowodów WZ, które potwierdzałyby ich rzetelność.
Tymczasem z zeznań G.K. wynika, że nie wiedział, skąd pochodziła stal, udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez spółkę M dla podatnika, nie wiedział, gdzie załadowywana była stal dla W.K., jakim samochodem była przewożona i jaką trasą. Transport organizowała spółka M, nie wiedział, do kogo należał samochód, nie znał danych kierowców. W większości nie pamiętał okoliczności tych dostaw.
O nierzetelności tych dostaw świadczą także załączone do części faktur dokumenty WZ, w których jako miejsce wystawienia wskazywano W., natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych spółka M w W. przy ul. [...] posiadała jedynie siedzibę w biurze wirtualnym , które z pewnością nie mogło być wykorzystane jako miejsce składowania, a następnie wydania blachy, która przecież miała być przedmiotem sprzedaży dla odwołującego.
Ponadto o ich nierzetelności świadczą także sprzeczności wynikające z zeznań skarżącego z dnia 28 sierpnia 2018 r., który najpierw zeznał, że czasami bywał w K2., gdy była dostawa od spółki M i kilka razy widział te dostawy, a następnie w dalszej części przesłuchania zeznał, że faktury dostawał zawsze od brata, nie wie, czy faktury przywoził kierowca, bo nie był przy dostawach. Ponadto zeznał on, że płatności za ww. dostawy następowały przelewami, które wykonywał on sam poprzez bankowość elektroniczną. Na fakturach wystawionych przez spółkę M termin płatności określano na 30 dni, natomiast z analizy rachunku bankowego wynika, że fizycznie płatności następowały w czasie od 15 do 83 dni. Tymczasem G.K. zeznał, iż dokumenty wraz z towarem przywoził kierowca, dokumenty te były pozostawiane w biurze w K2. i stamtąd W.K. sobie zabierał te dokumenty, czasami mogło być też tak, że dokumenty zabierał pracownik i od razu wprowadzał do programu księgowego dotyczącego płatności.
Z zeznań złożonych przez podatnika w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wynika, że nie posiadał on żadnej dokumentacji dotyczącej zamówionego towaru, dokumentacji związanej z dostarczeniem i wydaniem towaru, nie przedstawił również żadnych okoliczności, w jakich doszło do zrealizowania zakwestionowanych transakcji, nie podał żadnych szczegółów dotyczących rzekomo nabytego towaru. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, całością dostaw, począwszy od zamówienia, a skończywszy na dostawie towaru oraz przekazaniem dokumentacji związanej z zakupem zajmował się brat odwołującego - G. K. Z zeznań G.K. wynika jednak, że także on nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących spornych transakcji, zasłaniając się niepamięcią. Nie wiedział, gdzie załadowana była stal, nie pamiętał, jakimi samochodami przywożony był towar, nie pamiętał danych kierowców, co poddaje w wątpliwość dokonanie tych dostaw. Trudno bowiem dać wiarę, żeby nie pamiętał okoliczności transakcji, jeżeli faktycznie miałyby one miejsce, tym bardziej, że nie była to jednorazowa transakcja, lecz zarówno w październiku, jak i w listopadzie takich transakcji było kilka.
Brak ujawnienia szczegółów tych transakcji staje się jednak oczywisty, w zestawieniu z materiałem dowodowym przekazanym przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., z którego wynika, że M sp. z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a była jednym z podmiotów w łańcuchu firm, uczestniczących w oszustwie podatkowym. Ww. organ ustalił, że sporne faktury VAT, wystawione w październiku i listopadzie przez M sp. z o. o. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru.
Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał też uwagę na to (por. wyroki w sprawach C-18/13, C-277/14, C-353/03, C-439/04), że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień - co nie stanowi naruszenia zasady, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie podlega ograniczeniom. W związku z powyższym nie jest kwestionowane, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.
Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać - z punktu widzenia Dyrektywy VAT - za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).
Jednocześnie w świetle orzecznictwa ukształtowane jest stanowisko, zgodnie z którym niezgodne z zasadami prawa do odliczenia, określonymi w Dyrektywie 2006/112, jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.
3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii świadomości Skarżącego co do jego udziału w oszustwie przypomnieć należy, że zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w razie ustalenia, że skarżący dochował należytej staranności i podjął wszelkie działania, jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym, zachowałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M sp. z o. o. w październiku i listopadzie 2015 r. dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym. Świadczą o tym następujące okoliczności:
- podatnik nie zweryfikował, w zakresie spornych transakcji, rzetelności spółki M, pomimo tego, że w styczniu 2015 r. zawarł z tą spółką umowę na usługę pozycjonowania w Internecie, która nie została rzetelnie wykonana, co spowodowało, że nie zapłacił za fakturę dotyczącą stycznia i lutego 2015 r., a następnie zerwał zawartą umowę; koro zatem spółka M nie wykonała rzetelnie ww. umowy, konieczna była jest bardzo rzetelna ocena przed zawarciem kolejnej, czego podatnik nie uczynił,
- nie poznał przedstawicieli tej firmy i nie kontaktował się z nią, wszelkie sprawy w tym zakresie załatwiał przez swojego brata G.; w toku przeprowadzonego postępowania nie przedłożył jednak żadnych dowodów, które potwierdzałyby kontakty jego brata z tą spółką,
- nie znał oferty tej spółki, nie miał żadnej wiedzy, czy możliwa jest realizacja spornych dostaw,
- nie znał źródła pochodzenia towaru,
- nie zawarł umowy na dostawę towaru, pomimo iż zakwestionowane transakcje są znacznej wartości, jak zeznał, dla niego umową była faktura,
- wszelkie czynności dotyczące transakcji z firmą M Sp. z o.o. pozostawały poza jakąkolwiek jego kontrolą,
- nie zajmował się on transportem towaru, jego magazynowaniem czy dozorem nad nim,
- nie interesowało go, czy transakcja jest zgodna pod względem podmiotowym,
- godzenie się na ryzykowne warunki transakcji zakupu towarów o znacznej wartości, poprzez niezawieranie pisemnych umów; skoro podatnik nie zawarł ze spółką M pisemnej umowy na dostawę towarów, mógł i powinien podejrzewać, że w sytuacji, gdy spółka ta w żaden sposób nie zabezpieczyła swoich interesów i bez żądania zapłaty dostarcza towar o znacznej wartości, to może on pochodzić z nieznanego źródła.
Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący mógł mieć świadomość (lub przy należytej staranności mógł ją powziąć, mając na uwadze wcześniejszy kontakt ze spółką), że uczestniczy w nielegalnym obrocie handlowym.
Reasumując, skoro ww. faktury VAT wystawione przez M sp. z o. o. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatnik nie tylko nie dołożył należytej staranności, ale też nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy udokumentowane spornymi fakturami VAT faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur.
Bezzasadny jest także zarzut, jakoby organ pierwszej instancji dokonując oceny spornych transakcji oraz dobrej wiary skarżącego, nie uwzględnił sposobu funkcjonowania firmy Skarżącego, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ściśle współpracował z bratem G.K. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K1. wynika bowiem (vide str. od 7-10), iż oceniając powyższe okoliczności, organ ten przytoczył zeznania skarżącego i G. K., którzy wskazali, jak zorganizowana była działalność prowadzonych przez nich firm, w jaki sposób nawiązano współpracę ze spółką M, jak dokonano weryfikacji rzetelności tej firmy, w jaki sposób składane były zamówienia na towary udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, w jaki sposób dostarczany były towar wynikający z tych faktur oraz jak dokonywano płatności.
Natomiast inne informacje, dotyczące G. K. oraz A.K. na które w skardze wskazuje pełnomocnik objęte są tajemnicą skarbową i nie mogą być ujawniane osobom nieuprawnionym, w związku z powyższym nie mogły być też przytoczone przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji.
Bez znaczenia dla oceny rzetelności spornych transakcji jest podniesiona przez pełnomocnika w skardze okoliczność, jakoby M sp. z o. o. dostarczała skarżącemu surowiec od dłuższego czasu. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika bowiem, że M sp. z o.o. była podmiotem nierzetelnym, prowadziła działalność polegającą na dokumentowaniu pozornych czynności, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
3.6. Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p.
Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, iż organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, w celu załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której stanowi przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zebrany materiał dowodowy rozpatrzyły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 191 O.p. we wzajemnej łączności dowodów, ustosunkowując się obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych różnic w zebranych dowodach i wskazując którym dowodom i z jakiego powodu daje wiarę, a którym i dlaczego odmawia wiarygodności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.
Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia dokonane przez organy obu instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały w celu oszustwa podatkowego, a strona nie dołożyła należytej staranności, w celu upewnienia się, czy dostawy udokumentowane tymi fakturami są w ogóle możliwe do zrealizowania przez spółkę M, czy zostały przez tę spółkę dokonane, a tym samym, czy podejmowane przez odwołującego czynności w postaci zaewidencjonowania spornych faktur VAT, a następnie odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego nie wiąże się z oszustwem podatkowym.
Podkreślić też należy, że wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy nie stanowi - wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego - naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w art. 180 § 1 oraz uzupełniającym jego treść art. 181 tej ustawy. Z zestawienia treści obu tych norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Ponadto możliwość wykorzystania dowodów pozyskanych w toku innych postępowań, w tym zeznań świadków, jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: wyrok z dnia 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z dnia 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07 czy z dnia 7 grudnia 2010 r. I FSK 16S2/09). W powyższym zakresie podkreśla się, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ (w tym także w toku postępowania kontrolnego), to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., III SA/Gl 944/17). Wielokrotne przeprowadzanie tych samych dowodów nie miałoby też uzasadnienia z punktu widzenia ekonomiki postępowania.
Zaakcentować także należy, że stanowisko Dyrektora wspierają wykorzystane w przedmiotowej sprawie dokumenty urzędowe, takie jak: decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wydana wobec spółki M, protokół kontroli tej spółki z dnia 4 grudnia 2017 r., znak: [...], protokół przesłuchania G. K., stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wszystkie dokumenty urzędowe, powołane jako dowód w przedmiotowej sprawie, zostały sporządzone przez właściwe organy, a zatem zgodnie z art. 194 O.p. stanowią dowód w zakresie dokonanych w nich ustaleń i ww. wyrok w żadnej mierze tego nie podważa. Należy przy tym zauważyć, że rozstrzygając przedmiotową sprawę, organy podatkowe wzięły pod uwagę nie tylko dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy, ale również przeprowadzono bezpośrednio dowody w toku postępowania, tj. dowody z dokumentów podatnika, ksiąg podatkowych, z zeznań świadków, strony. A zatem zarzut, że w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, organy podatkowe nie przeprowadziły samodzielnie postępowania dowodowego, a oparły się jedynie na dowodach przekazanych przez inne organy jest całkowicie bezzasadny. Na każdym etapie postępowania strona miała także zagwarantowane prawo składania wniosków dowodowych i przedstawienia swojego stanowiska. Skoro zatem zapewniono stronie czynny udział w toku przedmiotowego postępowania, strona miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w zakresie tego materiału, to zarzut, iż poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w innych postępowaniach naruszony został art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) i art. 192 tej ustawy (warunek uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną) oraz, że strona pozbawiona została możliwości obrony przysługujących jej praw, należy uznać za bezzasadny.
Zwrócić należy także uwagę, iż ze względu na to, że pełne wersje ww. dokumentów zawierają dane prawnie chronione, które pozostają bez związku ze sprawą i nie mogły zostać ujawnione, organ podatkowy pierwszej instancji sporządził i włączył do akt sprawy jedynie wyciągi z tych dokumentów, zawierające dane istotne dla przedmiotowego postępowania i możliwe do wykorzystania zgodnie z art. 180 § 1 O.p., z którymi to dowodami strona miała możliwość zapoznania się na etapie kontroli jak i postępowania podatkowego, a zatem miała zapewniony czynny udział w postępowaniu.
W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut skargi, że ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie na podstawie materiału dowodowego pozyskanego od innych organów narusza powołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej i jest niezgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącym "możliwości oparcia decyzji podatkowych na innych decyzjach podatkowych".
3.7. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu wskazać należy, iż wniosek o przeprowadzenie następujących dowodów; 1) przesłuchania Prezesa Zarządu spółki M, z siedzibą w W., na okoliczność dokonania rzeczywistych dostaw materiałów do kontrolowanego 2) oraz przesłuchania w charakterze świadka: G. N., zam. ul. [...], [...] K2. i E.P., zam. ul. [...], [...] K1. na okoliczność składania zamówień przez W.K. do M sp. z o.o. na dostawę blachy, formy dostawy tej blachy do firmy kontrolowanego, odbioru blachy przez firmę kontrolowanego, transportu blachy we własnym zakresie pomiędzy siedzibami firm K.
Postanowieniem z dnia 30 lipca 2021 r., znak: [...] odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Zasadnie bowiem zwrócił uwagę, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
A zatem z powyższego przepisu wynika, iż organ prowadzący postępowanie uprawniony jest do decydowania o uwzględnieniu żądania strony, a w przypadku, gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy lub żądanie strony dotyczy przeprowadzenia dowodu na okoliczność już wcześniej dowiedzioną w wystarczający sposób innymi dowodami - może odmówić przeprowadzenia dowodu.
Zarówno wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak i wyrażony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie mają bowiem charakteru bezwzględnego. Takie stosowanie powyższych zasad prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu w sprawie (...). Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011 r. II FSK 1535/10).
Mając na uwadze powyższe, zasadnie Dyrektor stwierdził, że zgłoszone żądanie nie może zostać uwzględnione, ponieważ okoliczności, na które dowody te miałyby być przeprowadzone zostały już stwierdzone innymi dowodami, które zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z dowodów tych wynika, że M spółka z o. o. nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, kompetencji, sprzętu ani też pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi lub realizować dostawy ujęte w treści wystawionych w badanym okresie faktur.
Z materiału dowodowego zebranego wobec ww. spółki przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazanego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K1., wynika, że M spółka z o.o. nie dokonywała rzeczywistych operacji gospodarczych, a faktury sprzedaży wystawione m.in. na rzecz skarżącego poświadczają nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji handlowych między tymi podmiotami, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W związku z powyższym, działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego dnia 23 stycznia 2019r. wydał dla M spółka z o.o. decyzję nr [...], w której określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych w poszczególnych miesiącach okresu październik-listopad 2015r. fakturach VAT m.in. na rzecz skarżącego.
Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G.N. i E.P. na okoliczność składania zamówień przez skarżącego do firmy M sp. z o.o. na dostawę blachy, formy dostawy tej blachy do firmy kontrolowanego, odbioru blachy przez firmę kontrolowanego, byłoby całkowicie bezcelowe, ponieważ skarżący zeznał, że osobiście nie zamawiał blachy w spółce M, ale zamówienia w jego imieniu składał brat G. K., który także w tym zakresie nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów. Blacha miał być dostarczana do firmy G. K., ale nie przedłożył on żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że dostawcą tej blachy była spółka M. Natomiast przesłuchanie ww. osób na okoliczność transportu blachy pomiędzy firmami K byłoby również bezcelowe i nie przyczyniłoby się w żaden sposób do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji nie zakwestionował, że dostawy blachy do skarżącego miały miejsce i że blacha między firmami K była przewożona. Stwierdził jedynie, iż dostawca blachy nie była spółka M. Firma skarżącego nabyła towar z nieujawnionego źródła, a jedynie dla celów dokumentacyjnych i w celu uzyskania podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę M.
Bezzasadny okazał się zatem zarzut, jakoby "nie badano czy zakup towarów miał faktycznie miejsce, ale z innego źródła".
3.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu, iż organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu zakupy towarów udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M sp. z o. o., natomiast nie zakwestionowały sprzedaży wyrobów gotowych, wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponieważ z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Skarżący nabył towar z nieujawnionego źródła, tj. od podmiotu innego niż spółka M, która na spornych fakturach VAT oznaczona została jako sprzedawca i podatnik dysponował towarem jak właściciel, to uzasadniało potraktowanie sprzedaży tego towaru jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i jednocześnie stanowiło o braku możliwości nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży na podstawie art. 108 u.p.t.u. Brak zakwestionowania wartości wykazanego podatku należnego, z przyczyn powyżej wskazanych nie potwierdza jednak rzetelności transakcji pomiędzy M sp. z o. o. a Skarżącym.
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez spółkę M nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem firma ta nie dokonywały dostaw towaru. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący miał pełną wiedzę w zakresie "zasad współpracy" z tą firmą i świadomość oszukańczego charakteru transakcji oraz wprowadzania do ewidencji księgowej swojej firmy faktur, które wystawione zostały przez podmiot nie dokonujący faktycznej sprzedaży towarów. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.
Ponieważ w ewidencji nabyć skarżącego za październik i listopad 2015 r. skarżący zaewidencjonował nierzetelne faktury VAT, wystawione przez spółkę M, to ewidencje te, prowadzone na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. są nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania tych faktur.
Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wobec błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2015 r., zgodnie z ww. art. art. 99 ust 12 u.p.t.u. w decyzji dokonano ponownego rozliczenia tego podatku.
Mając na uwadze ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, nie można się zgodzić z zarzutem podniesionym w skardze przez pełnomocnika skarżącego, że decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają powołane przez pełnomocnika skarżącego przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3 u.p.t.u. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
3.9. Przechodząc do oceny stanowiska organów w kwestii braku podstaw do skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia na podstawie badanych faktur, wskazania w pierwszej kolejności wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, stanowi natomiast, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.
Rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej faktury. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Tym samym faktura, w której wskazano inny niż w rzeczywistości przedmiot transakcji, nie jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19., publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m.in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.
Z powyższego wynika, że faktura, w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności jakiegokolwiek towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).
3.10. Odnosząc się do kwestii niewykonania kserokopii akt przedmiotowej sprawy i nie przesłał na adres pełnomocnika, wskazać należy, iż kserokopie przedmiotowych akt zostały przez tut. organ odwoławczy wykonane i w dniu 20 sierpnia 2021 r. wydane zostało postanowienie Dyrektora z dnia 20 sierpnia 2021 r., znak: [...]: ustalające wysokość kosztów sporządzenia wnioskowanych kserokopii dokumentów, wskazujące termin uiszczenia należności - 7 dni od dnia doręczenia ww. postanowienia oraz określające sposób uiszczenia należności za sporządzenie przedmiotowych kserokopii, tj. w formie przelewu na wskazany w tym postanowieniu rachunek Urzędu Skarbowego w N., wskazujące, że wysyłka ww. dokumentów na adres pełnomocnika nastąpi w terminie 3 dni od uiszczenia kosztów ich sporządzenia.
Powyższe postanowienie zostało doręczone w dniu 9 września 2021 r., jednakże do chwili obecnej zapłata za wykonanie kserokopii ww. dokumentów nie została uiszczona, natomiast uiszczenie tej opłaty było warunkiem koniecznym przesłania wykonanej kserokopii dokumentów.
Zdaniem Sąd nie można przyjąć, jakoby powyższa okoliczność spowodowała, iż skarżący i jego pełnomocnik nie mogli zapoznać się z materiałem zebranym w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, a swoją wiedzę o ustalonym stanie faktycznym czerpią tylko z treści zaskarżonej decyzji. Przeczy temu wprost treść załączonego do wniesione] skargi przez pełnomocnika skarżącego protokołu z dnia 19 lipca 2021 r. z którego wynika, że pełnomocnikowi strony umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym, zgromadzonym w sprawie Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.
Do ww. protokołu pełnomocnik strony oświadczył także, iż zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. Ponadto z dowodów zebranych w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji wynika, że w dniu 4 grudnia 2019 r. w ww. organie stawił się pełnomocnik strony J. K1. i został zapoznany z posiadanymi przez ten organ dowodami i materiałami w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. Na żądanie pełnomocnikowi wydano kserokopie spisu akt sprawy: karty 1-283 (vide k-285, t. II akt organu pierwszej instancji).
Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.
3.11. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.