Dalej organ wskazał, że przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.
Nie można postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Linia orzecznictwa w zakresie opodatkowywania budynków mieszkalnych zmieniła się diametralnie po opublikowaniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24.
W chwili wydawania decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2023 organ pierwszej instancji działał zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1511/19, II FSK 1252/19, w którym wskazano, że przesłanką warunkującą zastosowanie dla budynku mieszkalnego stawki podatku, jak dla "budynków mieszkalnych i ich części zajętych na prowadzoną działalność gospodarczą" jest realizacja w nich działalności gospodarczej, tj. wynajmu budynków/lokali przez wnioskodawcę.
Zatem Kolegium uznało, że nie zaistniała żadna z przesłanek mających wpływ na uwzględnienie oprocentowania.
3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku naliczenia oprocentowania nadpłaty,
- art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem od kwoty 60.878,00 zł liczonym od dnia 17 lipca 2024 r. do dnia zwrotu nadpłaty w kwocie 9.132,53 zł wraz z dalszymi odsetkami od zaległości podatkowych liczonych od kwoty 9.132,53 zł od dnia 2 grudnia 2025 r. do dnia zapłaty. Nadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżących poniesionych kosztów postępowania.
W uzasadnieniu wskazano, że Kolegium nie odróżnia oprocentowania nadpłaty w rozumieniu art. 78 § 1 o.p. od oprocentowania oprocentowanej nadpłaty niewypłaconej w terminie w rozumieniu art. 77 § 1 o.p.
Istotą oprocentowania w rozumieniu art. 78 § 1 o.p. jest naprawienie podatnikowi szkody polegającej na pozbawieniu go środków pieniężnych i posiadaniu ich niesłusznie przez organ podatkowy przez określony czas.
Jasne jest, iż zgodnie art.78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. nadpłaty podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
Stosownie do art. 73 §1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Nadpłata w niniejszej sprawie w kwocie 60.878,00 zł powstała w dniu 16 lipca 2024 r. Zwrot tejże nadpłaty nastąpił w dniu 5 sierpnia 2025 r. Oprocentowanie ww. kwoty za ww. okres wynosi 9.132,53 zł. Kwota ta winna być wypłacona w terminie do dnia 1 grudnia 2025 r. Po tej dacie organ pozostaje w zwłoce, a za którą należne są dalsze odsetki od zaległości podatkowych do dnia zapłaty.
W niniejszej sprawie organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji poprzez rażąco błędne niezgodne z przepisami określenie wymiaru podatku, co zostało przesądzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 990/24.
Każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego ma wpływ na przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji organu.
W przypadku, gdy przez ponad 20 lat dominująca była inna interpretacja przepisów, a w wyniku kilku odmiennych orzeczeń, organ, jako jeden z nielicznych na terenie województwa [...], decyduje o wybraniu błędnej stawki podatkowej, pomimo wielokrotnych odwołań podatników od decyzji podatkowych, to na organie podatkowym ciąży ryzyko związane z wybraniem linii orzeczniczej zawierającej błędną interpretację przepisów. Podatnik nie powinien ponosić konsekwencji błędnej interpretacji prawa przez organ, a zgodnie z art. 2a o.p. wszelkie niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga jest zasadna.
W decyzji będącej przedmiotem skargi organ określił skarżącym nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2023, jednocześnie z uzasadnienia tejże decyzji wynika, iż odmówił jej oprocentowania.
Przechodząc do oceny zgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że Kolegium naruszyło przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie sporną jest wyłącznie kwestia zasadności odmowy wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty.
5. W judykaturze przyjmuje się, że rozstrzygnięcie w kwestii oprocentowania w formie decyzji jest konieczne w sytuacji sporu między stronami zarówno co do zasady, jak i co do wysokości oprocentowania. Podkreśla się, że choć zasadą jest oprocentowanie nadpłat, to jednak przypadki oprocentowania nadpłaty zostały wymienione w zamkniętym katalogu w art. 78 o.p.
Odrębności w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji.
W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 o.p.) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że skarżącym nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, bowiem bezspornym jest, że w dniu 5 sierpnia 2025 r. skarżącym zwrócono ustaloną kwotę nadpłaty, a więc w terminie 30 dni, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 o.p., tj. 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.
Jednakże rozumowanie i argumentacja organu nie zasługuje na akceptację.
W nn. sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wymienioną w art. 77 § 1 pkt 2 o.p. – jak twierdzi organ, lecz z tą wymienną w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. W nn. sprawie nadpłata jest związana z uchyleniem decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości. Zatem w takiej sytuacji w ogóle nie było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, bowiem nadpłata ta wynikać winna z decyzji ustalającej skarżącym nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2023 r.
Jak wskazują autorzy komentarza do art. 74a o.p. L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska i in., o określeniu wysokości nadpłaty ustawodawca wspomina jedynie w dwóch przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 74a o.p. (na który właśnie powołuje się organ odwoławczy) w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p., wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Drugi przepis to art. 77 § 1 pkt 2 o.p., z którego wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. I są to jedyne przepisy, które dotyczą określania wysokości nadpłaty przez organ podatkowy.
Brzmienie przepisu – "wysokość nadpłaty określa organ podatkowy" – nie pozostawia wątpliwości, że jest to ustawowy obowiązek organu podatkowego. Poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty w każdym innym przypadku. Nie może tak być, że mimo istnienia tego obowiązku organ podatkowy potraktuje określenie wysokości nadpłaty jako "stanu techniczno-rachunkowego", który nie wymaga działania organu w formie przewidzianej w Ordynacji podatkowej.
Określenie wysokości nadpłaty w decyzji nie oznacza jednak, że musi być zawsze wydana odrębna decyzja w sprawie określenia wysokości nadpłaty. Organ podatkowy, może też dokonać tego w decyzji określającej/ustalającej zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy stwierdzi, że zobowiązanie to jest niższe niż wartość, którą zapłacił podatnik. Jest to również "decyzyjny" sposób ustalenia wysokości nadpłaty, który może być kwestionowany przez podatnika w odwołaniu od decyzji.
W decyzji uchylającej ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) organ powinien określić – stosując normę zawartą w art. 74a o.p. – wysokość nadpłaty. Decyzja ta jest jedynym miejscem, gdzie może być określona wysokość nadpłaty, ponieważ nie ma w zaistniałej sytuacji żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika, decyzji czy też postanowienia), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty (wyrok NSA z 26.05.2017 r., II FSK 380/17, LEX nr 2305073) - por. (L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska i in., Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2025, art. 74(a).
Zatem w nn. sprawie brak było odstaw do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty, bowiem winna ona wynikać z decyzji ustalającej nowy wymiar podatku.
Nadpłata określona decyzją o jej stwierdzeniu nie jest i nie może być nadpłatą wynikającą z uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż są to nadpłaty różnego rodzaju, powstałe w inny sposób i przy zastosowaniu odmiennych procedur (por. wyrok WSA w Gliwicach z 17.02.2017 r., I SA/Gl 1030/16, LEX nr 2253546).
Co za tym idzie, do oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 1 o.p., a nie jak twierdzi organ art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p.
6. Zatem przechodząc na grunt art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wskazać należy, że zgodnie z jego treścią, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
W wyroku z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17 NSA stwierdził, że błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Pogląd ten podzielony został także w wyroku z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1946/17, w którym stwierdzono, że okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego.
Pogląd ten podziela również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 2731/17 pojęcie "przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 o.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie.
Nadto w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie podnosi się, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego, czy materialnego, przesądza o tym, że to organ przyczynił się do uchylenia decyzji, a skoro tak, to do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 zdanie pierwsze o.p., czyli od dnia powstania nadpłaty (zob. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13, WSA w Gliwicach z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14, WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15, WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 651/16 - por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15)
Prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest jednak z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów.
7. Sąd uznał, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nieprawidłowo zastosowały regulacje art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a o.p., zamiast zastosować art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 o.p.
Ponownie rozpoznając nn. sprawę, organ podatkowy uwzględnić powinien ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i przyznać skarżącym oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.
Wobec powyższego Sąd uznając, że w niniejszej sprawie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - p.p.s.a.) orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (366 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1.800 zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).