W przedmiotowej sprawie decyzja taka została wydana 21 marca 2024 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a na podstawie art. 239c O.p. otrzymała rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa.
W dalszej kolejności zauważono, że na gruncie postępowania zabezpieczającego, zgodnie z art. 166b u.p.e.a., stosuje się odpowiednio przepisy działu I tej ustawy. Wobec powyższego, skoro postępowanie zabezpieczające służy jedynie zabezpieczeniu wykonania obowiązku przyszłego, a więc obowiązku nieistniejącego jeszcze w chwili zabezpieczenia, brak jest możliwości zastosowania wprost art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do konieczności każdorazowego umarzania postępowania zabezpieczającego z uwagi na nieistnienie zabezpieczanego obowiązku. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym zarzut nieistnienia obowiązku musi być oceniany przez przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia. W niniejszej sprawie przesłanki te zaistniały. Ww. decyzja zabezpieczająca z 21 marca 2024 r. posiadała z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności. Możliwe więc było wystawienie na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Jednocześnie organ nadzoru podkreślił, że kontrolowane postępowanie nie służy weryfikacji zgodności z prawem orzeczenia stanowiącego podstawę podejmowanych czynności zabezpieczenia, jeżeli orzeczenie określające dany obowiązek pozostaje w obrocie prawnym, a tak jest w rozpatrywanym przypadku. Z tych też powodów zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji w stosunku do nieistniejącego obowiązku jest niezasadny. W ocenie Dyrektora kwestionowanie decyzji zabezpieczającej powinno odbywać się w toku postępowania odwoławczego od tej decyzji. Etap postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nie pozwala na ponowną weryfikację decyzji stanowiącej podstawę wystawionych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia.
Z kolei odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez wskazanie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, podczas gdy okoliczności takie nie zachodzą wskazano, że w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej 4 listopada 2022 r. strona dokonała czynności opisanych w tabeli zawartej na str. 75 decyzji organu I instancji. Z danych tych wynika, że w krótkim czasie strona zbyła majątek na kwotę 2.547.000 zł,
Złożone przez stronę 9 czerwca 2023 r. oświadczenie (formularz ORD-HZ) wskazuje, że strona nie posiada żadnych nieruchomości i praw majątkowych, rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych. Istnieje zatem obawa co do wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami.
W nawiązaniu do zarzutu, w którym podniesiono, że organ podatkowy zaniechał ustalenia wszystkich składników majątkowych zobowiązanej Dyrektor wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia majątku strony, tj. dokonano przeglądu dokonanych przez nią czynności majątkowych oraz wezwano ją do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych na formularzu ORD-HZ. Zarzut ten jest więc całkowicie chybiony, zwłaszcza, że w ww. oświadczeniu strona wskazała, że nie posiada żadnego majątku, wobec czego dalsze jego poszukiwanie było bezzasadne. Poza tym zgodnie z art. 154 § 1 tiret 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku. W przedmiotowej sprawie przesłanka ta zaistniała.
Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 155b § 1u.p.e.a. w związku z art. 145 § 2 O.p., w którym podniesiono, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych została doręczona pełnomocnikowi, natomiast zarządzenia zabezpieczenia zostały nieprawidłowo doręczone zobowiązanej z pominięciem pełnomocnika, a więc nie weszły do obrotu prawnego (co potwierdza wyrok NSA z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3395/21) Dyrektor przywołał art.155b § 1 u.p.e.a. Stanowi on, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio:
1) odpis zarządzenia zabezpieczenia;
2) dokument zabezpieczenia;
3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia;
4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej.
Zdaniem organu nadzoru z powyższego wynika, że wolą ustawodawcy jest doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału. W związku z tym odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia może być doręczony wyłącznie zobowiązanemu. Co prawda art. 40 § 2 K.p.a. przewiduje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, to jednak pełnomocnictwo złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu. Nie można przyjąć, że takie pełnomocnictwo rozciąga się także na niewszczęte i do tego odrębne postępowanie zabezpieczające (por. wyrok NSA z 7 maja 2024 r., sygn. akt I FSK1524/23).
Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że pełnomocnictwo ustanowione w postępowaniu kontrolnym nie ma mocy prawnej w postępowaniu zabezpieczającym, ponieważ ww. postępowania toczą się w oparciu o odrębne przepisy. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wydawana jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, ale już czynność podejmowana w ramach jej wykonania, z uwagi na fakt, iż jest działaniem pomocniczym przed właściwym postępowaniem egzekucyjnym, znajduje swe oparcie w przepisach egzekucyjnych. Zatem pełnomocnictwo zgłoszone w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie znajduje zastosowania w sprawie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Wobec powyższego zarzut nieprawidłowego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia jest bezzasadny. Zdaniem Dyrektora skierowane do strony zarządzenia zabezpieczenia weszły do obrotu prawnego, gdyż były prawidłowo doręczone. Zobowiązana została prawidłowo wskazana w zarządzeniach zabezpieczenia w części: "Dane zobowiązanego/zobowiązanych – małżonków odpowiedzialnych solidarnie.
Wobec powyższego za zasadne uznano utrzymanie w mocy postanowień wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..
Odnośnie zaś wniosków o zawieszenie postępowań zabezpieczających, Dyrektor stwierdził, że wierzyciel dokonał ich zawieszenia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, powołując się na art. 35 § 1 u.p.e.a.
W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił:
I. "naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 33 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego,
II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 32 K.p.a. w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zawiadomienia o zabezpieczeniu winny być doręczone bezpośrednio skarżącej, mimo faktu ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym,
- art. 145 § 2 O.p. poprzez uznanie, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym nie ma mocy prawnej w postępowaniu zabezpieczającym, podczas gdy pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism,
- art. 10 § 1 w zw. z art. 12 § 1 K.p.a. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez doręczenie zawiadomienia o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego pełnomocnika,
- art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 czerwca 2024 r., pomimo nieprawidłowego sporządzenia przez wierzyciela odpisów zarządzeń zabezpieczenia polegających na:
a) braku wskazania na formularzach ZZ-1 zarządzeń zabezpieczenia w rubryce C pkt 7 opisu konkretnych okoliczności uzasadniających zaznaczenie w rubryce C pkt 6 ppkt 3, tj. "dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku", co w istocie powoduje, że zarządzenia o zabezpieczeniu nie spełniają ustawowego wymogu w zakresie treści, a więc nie mogą wywołać w niniejszej sprawie skutków prawnych,
b) braku wskazania na formularzach ZZ-1 zarządzeń zabezpieczenia w rubryce C pkt 7 opisu konkretnych okoliczności uzasadniających zaznaczenie w rubryce C pkt 6 ppkt 5, tj. "inne okoliczności", co w istocie powoduje, że zarządzenia o zabezpieczeniu nie spełniają ustawowego wymogu w zakresie treści, a więc nie mogą wywołać w niniejszej sprawie skutków prawnych,
c) wskazaniu na formularzach ZZ-1 zarządzeń zabezpieczenia w rubryce C pkt 7 jedynie ogólnikowych opisów okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a tym samym zarządzenia zabezpieczenia w istocie nie spełniają wymogu określonego w art. 156 § 1 pkt. 5 u.p.e.a.,
d) błędnym wskazaniu na formularzach ZZ-1 zarządzeń zabezpieczenia w rubryce C pkt 7 okoliczności, iż skarżąca nie posiada praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki ustawowej, ani rzeczy ruchomych lub zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, w sytuacji gdy skarżąca posiada udziały w spółce M1. nieruchomości Sp. z o.o. (NIP [...]) o wartości rynkowej znacznie przekraczającej wysokość należności pieniężnych określonych w zarządzeniach zabezpieczenia,
e) rozbieżnościach między treścią decyzji o zabezpieczeniu z 21 marca 2024 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a treścią zarządzeń zabezpieczenia w zakresie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji,
- art. 138 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 czerwca 2024 r., pomimo nieprawidłowego sporządzenia przez wierzyciela odpisów zarządzeń zabezpieczenia polegających na nieokreśleniu rodzaju odsetek, stawki odsetek lub podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, jak również daty, od której zostały naliczone odsetki, zgodnie z wzorem z załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2024 r. w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. poz. 504),
- art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 156 § 2 pkt. 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wydanych na nieobowiązującym wzorze, tj. na wzorze niebędącym wzorem z załącznika nr 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2024 r. w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. poz. 504), a tym samym pozbawienie skarżącej możliwości poznania zastosowanego przez wierzyciela: rodzaju odsetek, stawki odsetek lub podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, jak również daty, od której zostały naliczone odsetki,
- art. 6 K.p.a. w zw. z art. 155a § 1 pkt. 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia na podstawie wadliwych zarządzeń zabezpieczenia, niezawierających informacji na temat: terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek,
- art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 6c u.p.e.a. w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 czerwca 2024 r., pomimo nieprawidłowego sporządzenia przez wierzyciela odpisów zarządzeń zabezpieczenia polegającego na braku umieszczenia daty podpisania zarządzenia zabezpieczenia przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela,
- art. 107 § 3 w zw. z art. 11 K.p.a. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do zarzutów skarżącej podniesionych w zażaleniach z 5 lipca 2024 r. i tym samym sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia z dnia 25 września 2024 r., skutkujące uniemożliwieniem skarżącej zapoznania się z podstawami prawnymi i faktycznymi przyjętego rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy".
Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 25 września 2024 r., rozważenie uchylenia w całości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 czerwca 2024 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że Dyrektor dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu 33 § 2 O.p. uznając, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, gdyż toczy się w oparciu o odrębne przepisy, a zatem pełnomocnictwo udzielone w toku postępowania kontrolnego nie ma mocy prawnej w postępowaniu zabezpieczającym.
Pełnomocnik strony wskazał na literalne brzmienie przepisu 33 § 2 O.p., zgodnie z którym, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania kontrolnego. Już samo określenie "w toku postępowania kontrolnego" wymusza przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w ramach postępowania kontrolnego. Jest zatem postępowaniem incydentalnym względem prowadzonej kontroli, a nie postępowaniem odrębnym. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok NSA z 18 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3395/21. Zaznaczył, że treść udzielonego pełnomocnictwa była szeroka, nie zawierała żadnych ograniczeń i obejmowała działanie w imieniu skarżącej we wszystkich sprawach podatkowych. Zakres ten nie może być samowolnie ograniczany przez organ. Podniósł także, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia z pominięciem pełnomocnika skarżącej stanowiło naruszenie zasady szybkości postępowania oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Strona ustanawiając pełnomocnika w postępowaniu oczekuje, że to on jako pierwszy dowie się o działaniach organów i będzie mógł niezwłocznie działać w interesie strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał w szczególności, że w zaskarżonym postanowieniu nie twierdził, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego. Uznał jedynie, iż pełnomocnictwo ustanowione w postępowaniu kontrolnym nie ma mocy prawnej w postępowaniu zabezpieczającym, ponieważ ww. postępowania toczą się w oparciu o odrębne przepisy. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wydawana jest w oparciu o przepisy O.p., ale już czynność podejmowana w ramach jej wykonania, z uwagi na fakt, iż jest działaniem pomocniczym przed właściwym postępowaniem egzekucyjnym, znajduje swe zastosowanie w przepisach egzekucyjnych.
Postanowieniem z 4 czerwca 2025 r. Sąd zawiesił postepowanie w związku z informacją, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazał NSA (pod sygn. akt III FPS 1/25) zagadnienie prawne sprowadzające się do pytania "Czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno zostać dokonane bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu), czy też powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)."
Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 rozstrzygnął, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
Postanowieniem z 21 lipca 2025 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z 25 września 2024 r. nr 2401-JEW1.720.17-r23.2024.9 utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 czerwca 2024 r., którymi oddalono zarzuty skarżącej w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 21 marca 2024 r. nr [...].
Kontrolą tą rozpocząć należy od wskazania, że na mocy art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.
Z powyższego wynika zatem, iż w postępowaniu zabezpieczającym dopuszczalne jest wniesienie zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.) oraz błędu co do zobowiązanego (art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a.), które to zarzuty wniesiono w niniejszej sprawie.
Wskazania jednocześnie wymaga, iż zgodnie z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio odpis zarządzenia zabezpieczenia.
Dokonanie merytorycznej oceny zasadności zgłoszonych zarzutów musi być zatem poprzedzone oceną prawidłowości dokonania doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym, w którym te zarzuty wniesiono.
Dokonując powyższej oceny Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. zobligowany do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1/25 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tą uchwałą: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)." W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., iż: "Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 o.p. sama w sobie nie zabezpiecza interesów wierzyciela. Stanowi jedynie podstawę prawną do wykonania zabezpieczenia, które — jak wcześniej wspomniano — odbywa się w sposób dobrowolny, określony w ustawie – Ordynacja podatkowa albo w sposób przymusowy, przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Można więc stwierdzić, że wydanie decyzji zabezpieczającej stanowi pierwszy etap zabezpieczenia. Wykonanie tej decyzji następuje w ramach [...] etapu. Oba stadia są ze sobą ściśle związane i wzajemnie uzależnione.
Przymusowe wykonanie decyzji o zabezpieczeniu rozpoczyna się w momencie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Następuje to wówczas, gdy toczy się wciąż postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa i nadal nie została wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji. O ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowania w sprawie jego wykonania świadczy treść art. 155b § 1a u.p.e.a., który stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Czyli w sytuacji określonej w cytowanej normie prawnej, zmierzającej do realizacji celu zabezpieczenia, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie w ramach jednej czynności doręczenia. Nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań.
Należy zatem przyjąć, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawana jest postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów ustawy — Ordynacja podatkowa, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155b § 1a u.p.e.a."
Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 21 marca 2024 r. nr [...], znak sprawy: [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania tej decyzji za kolejne kwartały 2019 r., I i II kwartał 2020 r. oraz lipiec 2020 r. i dokonał na majątku strony zabezpieczenia na poczet ww. zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 9 września 2024 r. nr 2401- IEW1.4253.24.2024.15 utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wspomniana decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do WSA w Gliwicach, który nieprawomocnym wyrokiem z 24 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1425/24 oddalił skargę.
Wskazana decyzja organu I instancji z 21 marca 2024 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej, zaś zarządzenia zabezpieczenia doręczono bezpośrednio skarżącej. Tymczasem, zgodnie z tezą uchwały z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25 doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a. w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w decyzji z 21 marca 2024 r. podał, że 16 listopada 2022 r. dokonano wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych adwokata M. B. oraz doradcy podatkowego A. P. jako pełnomocników strony. Z kolei 21 listopada 2022 r. do wspomnianego rejestru wpisano doradcę podatkowego A. P. jako pełnomocnika do doręczeń i to jej doręczono decyzję z 21 marca 2024 r. Zgodnie z art. 138d O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W zarzutach inicjujących postępowanie w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej powoływał się na pełnomocnictwo udzielone mu w toku kontroli podatkowej.
W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25 doręczenie zarządzeń zabezpieczenia osobie, która udzieliła pełnomocnictwa ogólnego stanowi naruszenie art. 155b § 1 u.p.e.a.
W tym stanie rzeczy weryfikacji wymaga wyrażone w zaskarżonym postanowieniu twierdzenie Dyrektora, że skierowane do strony zarządzenia zabezpieczenia weszły do obrotu prawnego, gdyż były prawidłowo doręczone. W razie wadliwości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia merytoryczne rozpatrzenie zarzutów nie jest uprawnione.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy związane powyższą oceną prawną, winny zatem dokonać oceny prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 i podjąć działania eliminujące stwierdzone w tym zakresie naruszenia i ich dalsze konsekwencje.
Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jej postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 14 czerwca 2024 r., uznając jednocześnie, że odnoszenie się do zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Jedynie na marginesie zasadne jest wskazanie, iż z sytuacją błędu co do osoby zobowiązanego w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. mamy do czynienia wówczas, gdy egzekucja jest prowadzona przeciwko osobie innej aniżeli zobowiązany. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego dotyczy kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję (por. wyrok NSA z 26 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 442/23). Nie można zatem skutecznie podnosić tego zarzutu w sytuacji, gdy zarządzenie zabezpieczenia doręczono skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).