Jeżeli chodzi, o B1. to ustalono, że nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, polegającej na rzeczywistym obrocie towarami wykazanymi na fakturach, lecz jako fikcyjna spółka uczestniczyła w pozorowanych transakcjach polegających na obrocie fakturowym, celem osiągnięcia korzyści finansowych przez faktycznie kierujące jej działalnością i posługujące się spółką osoby. B1 nie wykonywała samodzielnie działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działania spółki B1 nie można nazwać działalnością gospodarczą tym bardziej, że spółka sama nie dokonała nawet formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Organy podatkowe uznały, że wszystkie zaewidencjonowane z tytułu nabyć krajowych faktury wystawione na rzecz nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wszystkie faktury wystawione w kontrolowanym okresie, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Dyrektor wskazał, że Spółka mogła zweryfikować swoich kontrahentów składając wniosek w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do właściwego urzędu skarbowego, a jak wynika z materiału dowodowego o takie informacje wobec M. w ogóle nie wystąpiła, natomiast wobec B1. wystąpiła 11 stycznia 2016 r., czyli kilka miesięcy po zawarciu zakwestionowanych transakcji. Organ podatkowy zauważył, że gdyby wystąpiła z wnioskiem o w/w zaświadczenie przed zawarciem transakcji uzyskałaby informację, że B1. nie figuruje jako podatnik VAT czynny. Powyższe nie pozwalało na stwierdzenie, że Spółka dopełniła wszelkich starań aby "rzetelnie i szczegółowo" zweryfikować kontrahentów.
W zakresie podatku należnego organy podatkowe zakwestionowały transakcje dokonane przez Spółkę mające za przedmiot sprzedaż oleju rzepakowego. Organy podatkowe przyjęły, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie nabyła od M. i B1. oleju rzepakowego, a w konsekwencji powyższego nie mogła na podstawie przedstawionych faktur zakupu dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz swoich odbiorców, tj. E. i FHU L.
Ustalono, że E. nie magazynowała towaru, w całości olej rzepakowy został odsprzedany na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego, tj. K1. S.A., która odbierała olej z magazynu wskazanego przez E. znajdującego się w C1, ul. [...]. Towar ten został dalej odsprzedany na rzecz czeskiej spółki A2. s.r.o. Transport do A2. s.r.o. realizowała firma P. E.G.
Dostawy do FHU L., również miały być odbierane z magazynów mieszczących się w C1, ul. [...]. Firma J.Z. nie posiadała magazynów, towar był dalej sprzedawany. Koszty transportu ponosiła firma nabywająca olej. Towar nabyty przez FHU L. trafił następnie do K2. sp. z o.o., FU D1., T. s.r.o. Czechy. Przewóz towaru realizowały firmy P. oraz P2. sp. z o.o. s.k., zleceniodawcą transportu: K2 sp. z o.o., miejscem dostawy C2 (SK), odbiorcą S1 s.r.o. (Cz).
Organy podatkowe stwierdziły, że skoro Spółka wystawiła na rzecz ww. podmiotów faktury i skutecznie wprowadziła je do obrotu, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Dyrektor wyjaśnił, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję prawną istniejącą w ramach konstrukcji podatku od towarów i usług, przy tym dopuszczalną na gruncie prawa unijnego. Regulacja ta stanowi bowiem implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, lub też odzwierciedla transakcję pomiędzy innymi podmiotami niż w niej wykazane jako sprzedawca lub nabywca. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, która nie jest tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji, tj. księgowania w księgach stron transakcji, gdyż - jak już wyżej stwierdzono - dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego (własnego zobowiązania podatkowego), czy też żądania zwrotu podatku.
Dyrektor stwierdził, że Spółka wprowadzona została do łańcucha dostaw w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Dlatego też faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. odbiorców, mające rzekomo dokumentować odsprzedaż jedynie fakturowo zakupionego towaru uznać należy, za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżąca wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur. W cenie organu odwoławczego, uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ww. przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Naczelnik prawidłowo stwierdził, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku, z tytułu wystawienia faktur VAT, nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, wykazanych w decyzji.
Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę, w której zarzuciła wydanie decyzji DIAS z naruszeniem:
art. 121, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie dokładnego oraz obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym poprzez:
zaniechanie dokładnego wyjaśnienia i ustalenia standardów obrotu na rynku oleju rzepakowego, co w konsekwencji doprowadziło do szeregu nieprawdziwych stwierdzeń odnośnie zwyczajów handlowych i praktyk stosowanych na tym rynku;
naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, który de facto odnosi się wyłącznie do sytuacji podmiotów trzecich, nie powiązanych osobowo ani kapitałowo z podatnikiem, którego charakter należy uznać w zw. z powyższym za poszlakowy i nie odnoszący się bezpośrednio do faktycznego przedmiotu transakcji realizowanych przez podatnika;
zaniechanie ustalenia, czy w wyniku wystawienia faktury przez Podatnika zaistniało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a w konsekwencji czy istnieją materialnoprawne podstawy do zastosowania art. 108 u.p.t.u.
art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji ocenę zebranych dowodów i informacji z przekroczeniem zasad swobody, w sposób całkowicie dowolny, co skutkowało wyciągnięciem z zebranego materiału dowodowego wniosków, których nie da się w sposób logiczny i racjonalny wywieść z tego materiału, tj.
jakoby transakcja Podatnika dotycząca nabycia oleju rzepakowego była transakcją odbiegającą od standardów rynkowych, w sytuacji, gdy Organ nie wskazuje żadnych twardych danych dotyczących schematów rynkowych czy szczegółowych zachowań, a jedynie w sposób lakoniczny wskazuje formułuje własne zapatrywania co do rynku oleju rzepakowego i subiektywnych wyznaczników rynkowego zachowania jego uczestników (“brak reklamy i promocji" czy “odwrócony łańcuch dostaw");
jakoby przedstawiciele Podatnika, tj. B.G. czy E.G. nie interesowali się źródła pochodzenia oleju rzepakowego, w sytuacji, gdy zeznania tych osób, uznane przez organ za wiarygodne, wprost wskazują, że powyższe osoby dążyły do prawidłowego pod względem faktycznym i prawnym zawarciem transakcji nabycia oleju rzepakowego, co w szczególności należy zestawić z faktem, że do dostawy towarów doszło w rzeczywistości (organ tego nie kwestionuje);
jakoby Podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta do współpracy, niejako godząc się na uczestnictwo w łańcuchu fikcyjnych transakcji w sytuacji, gdy (1) do dostawy towarów doszło w rzeczywistości; (2) Podatnik podjął czynności wystarczające do stwierdzenia, że jego kontrahenci byli prawidłowo uformowanymi podmiotami, który posiadali zdolności prawne i organizacyjne do dokonania dostaw (czynności opodatkowanych); (3) Organ nie wskazuje konkretnie, jakie to czynności byłyby obiektywnie adekwatne w sytuacji Podatnika aby ocenić, że Podatnik dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta.
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, że ustalenia faktyczne w sprawie wskazują na brak prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w zakresie faktur VAT wystawionych przez M. oraz B1, w sytuacji, gdy Organ bezzasadnie nie uwzględnił dobrej wiary Podatnika i nie wykazał przyczyn uznania, że Podatnik naruszył zasady należytej staranności.
art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie kwoty podatku do zapłaty za maj 2015 roku, w sytuacji gdy (I) wystawione przez podatnika na rzecz E. Sp. z o.o. oraz FHU L. faktury VAT dokumentują faktyczne transakcje pomiędzy kontrahentami, (II) wystawione przez Spółkę faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru) jak i formalnym (co organ wprost przyznaje w zaskarżonej decyzji), gdyż norma prawna z tego przepisu wyprowadzona nie pozwala na jej zastosowanie w takim przypadku.
Strona skarżąca wniosła o:
uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie;
ewentualnie:
uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy z powrotem do organu celem uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Stronę;
zasądzenie od Organu na rzecz Podatnika wszelkich kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych;
przeprowadzenie w niniejszej sprawie rozprawy.
Rozwijając argumentację strona wskazała, że w zakresie współpracy z M. Sp. z o.o. z uzasadnienia wynika, iż zeznania wszystkich świadków w zakresie przebiegu realizacji transakcji są spójne oraz potwierdzone obiektywnym materiałem dowodowym w postaci różnego rodzaju dokumentów, w tym korespondencji e-mail, dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta, zamówień, dokumentów potwierdzających realizację dostaw. W szczególności Spółka zwróciła uwagę, że uwagę na wyjaśnienia składane przez J.G. oraz M.M. - podmioty dokonujące na zlecenie spółki M. Sp. z o.o. przewozu oleju rzepakowego sprzedanego stronie, które potwierdziły rzeczywisty przebieg transakcji. Zdaniem skarżącej z treści zeznań wszystkich świadków przytoczonych w treści uzasadnienia decyzji nie wynika aby transakcje realizowane ze stroną nie miały miejsca, wręcz przeciwnie potwierdzają one, iż strona była rzetelnym kontrahentem.
Mając na uwadze całokształt okoliczności towarzyszących realizacji transakcji z tym podmiotem, stwierdzenie, iż strona nie zakupiła oleju rzepakowego od M. należy uznać za rażące nadużycie, niepoparte żadnym obiektywnym materiałem dowodowym dotyczącym strony.
Spółka podkreśliła, że w decyzji brak jest jakiejkolwiek szerszej argumentacji dotyczącej strony, która uzasadniałaby stawiane stronie zarzuty w zakresie dotyczącym współpracy z tym podmiotem, w tym czy organ zarzuca stronie świadomość udziału w rzekomym procederze fikcyjnego obrotu towarami, czy też brak dochowania należytej staranności podczas ich nabycia.
Strona skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej B1. ponawia twierdzenia wynikające z decyzji organu podatkowego I instancji, nie adresując samego zarzutu. Organy ponownie odnoszą się do ogólnej sytuacji podmiotu pomijając całkowicie przebieg transakcji realizowanych ze stroną. Z punktu widzenia strony przedstawianie przez organ przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach nie ma bezpośredniego związku z istotą niniejszego postępowania, jednocześnie potwierdza, iż organ nie zgromadził żadnych dowodów potwierdzających na przyjęcie, iż strona nie nabyła towarów handlowych od tego podmiotu, wskazując, że nie mógł być on faktycznym dostawcą tych towarów. Również w zakresie współpracy z tym podmiotem organ ignoruje treść zeznań świadków potwierdzonych obiektywnym materiałem dowodowym w postaci różnego rodzaju dokumentów, w tym korespondencji e-mail, dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta, zamówień, dokumentów potwierdzających realizację dostaw itp. Z punktu widzenia strony oraz jej świadomości w zakresie dotyczącym przebiegu transakcji, każdorazowo został jej dostarczony towar będący przedmiotem umowy na uzgodnionych przez strony warunkach, w związku z czym strona nie miała podstaw aby przypuszczać, że podmiot widniejący w rejestrach, jest nierzetelnym kontrahentem.
W skardze zarzucono, że argumentacja organów podatkowych jest wewnętrznie sprzeczna. Spółka wskazała, że w świetle orzecznictwa oczywistym jest, iż nieprawidłowe jest podejście organu, który kwestionuje dostawę towaru czy wykonanie danej usługi z powołaniem się na świadomy udział odbiorcy faktury w procederze oszustwa podatkowego i jednocześnie powołuje się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy i brakiem staranności.
Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy całkowicie pominął przekazane przez stronę dokumenty (kilka tysięcy stron) potwierdzających jej dobrą wiarę oraz rzetelny przebieg transakcji w zakresie zakupów i dostaw dokonywanych przez stronę, w tym: (1) oferty składane przed dostawców; (2) zamówienia; (3) korespondencja mailowa w zakresie negocjacji ceny, awizacji transportu lub innych szczegółów danej transakcji, również dotyczących reklamacji; (4) dokumentacja dotycząca kontrahentów; (5) kwity wagowe wydrukowane z elektronicznego systemu wagowego (po uprzednim zalogowaniu), zawierające datę i godzinę dostawy, numer rejestracyjny samochodu, numer próbki rozjemczej, nazwisko kierowcy wraz z numerem dowodu osobistego oraz podpisy co najmniej dwóch osób uczestniczących w ważeniu transportu; (6) badanie laboratoryjne próbek rozjemczych; (7) faktury vat oraz ewentualne proformy oraz faktury korygujące w przypadku błędnych wag przy rozładunku towaru; (8) dokumenty WZ i CMR. Zaznaczyła, że autentyczność dowodów została w pełni potwierdzona zeznaniami świadków.
Powyższe doprowadziło w ocenie strony do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 oraz art. 191 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności realizowanych transakcji.
Spółka zarzuciła, że w sprawie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, że ustalenia faktyczne w sprawie wskazują na brak prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w zakresie faktur VAT wystawionych przez M. oraz B1 1, w sytuacji, gdy organ podatkowy bezzasadnie nie uwzględnił dobrej wiary i nie wykazał przyczyn uznania, że Spółka naruszyła zasady należytej staranności. Skarżąca podkreśliła, że organ nie neguje, iż transakcje miały ewidentny element rzeczywisty - doszło do realnej dostawy i przejścia posiadania, w konsekwencji i własności, pewnego towaru.
Spółka zauważyła, że głównym zarzutem organu jest jak się wydaje to, iż dostawy nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na spornych fakturach. Zaznaczyła, że dostawy te się odbyły i zostały udokumentowane przez konkretne podmioty. Wedle Skarżącej organ podatkowy prezentuje pogląd, w którym neguje fakt wykonania dostawy przez konkretne podmioty, a jednocześnie nie przypisując tych dostaw jakimkolwiek innym podmiotom. W tym kontekście Skarżąca przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie prowadzonej pod sygn. C-610/19, w którym wskazano, że "transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeżeli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (pkt 48). Skarżąca zaakcentowała, że dla celów korzystania przez podatników z prawa do odliczenia kwestie dotyczące faktycznego dostawcy towarów pozostają bez znaczenia. Najbardziej istotny jest fakt, że podatnik te towary posiadał i mógł przekazać dalej, co w niniejszej sprawie, z racji na przywołane wyżej ustalenia organu w zakresie towaru, jest bezsporne. Zdaniem Spółki. jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się pozbawiony racjonalności ekonomicznej lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (pkt 63 orzeczenia TSUE w sprawie C-610/19).
W skardze nie zgodzono się z oceną organów, co do tego iż Spółka czy też osoby zarządzające nią nie dokonały stosownego sprawdzenia kontrahenta i tym samym naruszyły obowiązek należytej staranności przy weryfikacji, czy nie uczestniczą w oszustwie podatkowym. Podniosła, że w decyzji nie sposób odnaleźć żadnego fragmentu opisującego to, w jaki sposób winny wyglądać transakcje przeprowadzane na rynku oleju rzepakowego w danym okresie (w tym przypadku w maju 2015 rok). Strona zauważyła, że w niniejszej sprawie organ nawet nie pokusił się o stworzenie (wzorca) prawidłowego zachowania przy transakcjach na rynku oleju rzepakowego, wobec czego nie można mówić o prawidłowej kontroli zachowania Spółki.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zwróciła uwagę na fizyczne istnieniem towaru będącego przedmiotem dokumentowanego spornymi fakturami obrotu. Zdaniem Skarżącej można na podstawie powyższego bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dostawa się odbyła, a Spółka dostarczyła towary jej odbiorcom. Wedle strony sankcji wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może mieć natomiast miejsce, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i 103 w/w ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze: (1) nie była w ogóle zrealizowana lub (2) nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo (3) była zwolniona od podatku.
Strona stanęła na stanowisku, że art. 108 u.p.t.u. dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji - tzw. pustych faktur. Z racji na fakt, że w sprawie takowych nie było, to przepis ten nie może mieć zastosowania. Skarżąca zarzuciła sprzeczność organu pomiędzy jego ustaleniami, a wyciąganymi z nich wnioskami (lub inaczej - przyjmowanymi do dalszych ustaleń założeniami) podnosząc, że organ przyjmując brak dochowania należytej staranności przez Spółkę wykluczył możliwość świadomego jej działania. Strona skarżąca argumentowała, że nie można jednocześnie nie dochować staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej (co skutkuje niewykryciem tego, że jest się elementem oszustwa podatkowego) i jednocześnie być tego oszustwa świadomym (a tym bardziej być uznawanym za jego współsprawcę). Powyższe w połączeniu z dość lakonicznym uzasadnieniem przyczyn zastosowania przez organ w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powoduje jej zdaniem, że strona tak naprawdę nie jest w stanie w sposób kompleksowy odnieść się do stanowiska organu i jest zdana jedynie na domysły w tym względzie
Zdaniem Skarżącej nie było podstaw, aby dokonać "przeklasyfikowania" podatku widniejącego na fakturach wystawionych przez Spółkę i czynić z niego na podstawie art. 108 u.p.t.u. sankcję. Przeciwko m.in. takiemu podejściu do sprawy wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C 935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.) wskazał, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co Jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym." W niniejszej sprawie w opinii Spółki organ poza tę granicę wykroczył. Trudno bowiem uznać, że obciążenie Skarżącej sankcją z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma w niniejszej sprawie na celu zapobieżenie oszustwom podatkowym w sytuacji, w której nakłada się ją na podmiot nieświadomy tego, że w takim oszustwie uczestniczył.
Skarżąca podniosła, że odpowiedzialne zastosowanie art. 108 u.p.t.u. winno być poprzedzone zbadaniem przez organ, czy ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Z racji na fakt, że Strona z oczywistych powodów nie ma możliwości uzyskania informacji na temat postępowań toczących się wobec Jej odbiorców, to na organie ciąży fakt ustalenia tej kwestii. Jego brak po raz kolejny pokazuje, że sankcja z art. 108 u.p.t.u. wobec Spółki zastosowana bezrefleksyjnie i nie została poprzedzona jakimkolwiek badaniem okoliczności sprawy oraz zestawieniem sankcji (jej dotkliwości) z sytuacją faktyczną. Jest to przykład zastosowania w niej nagannego automatyzmu po stronie organu.
Dyrektor w piśmie z 8 listopada 2023 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty skargi i ich uzasadnienie nie dostarczają żadnych nowych wyjaśnień, czy też argumentów przemawiających za nieprawidłową subsumcją stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie norm prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Spór w sprawie dotyczy poprawności ustaleń organów podatkowych odnośnie nierzeczywistego charakteru transakcji mających za przedmiot olej rzepakowy, w których uczestniczyła skarżąca Spółka. Organy podatkowe wskazując, że zakwestionowane transakcje nie były przeprowadzone w ramach rynkowej działalności gospodarczej lecz miały ją jedynie pozorować, a stanowiły element oszustwa podatkowego ("karuzeli VAT"). Organy podatkowe wskazały, że strona biorąc udział w transakcjach nie działała w dobrej wierze, albowiem nie dochowała aktów staranności.
Przed przejściem do istoty sporu odnieść należało się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Nominalny termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. liczony wedle ogólnej reguły z art. 70 § 1 o.p., (płatność 25 czerwca 2015 r.), upływałby 31 grudnia 2020 r. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).
Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinna zostać badana z uwzględnieniem wytycznych płynących z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, do której nawiązują obie strony sporu. W uchwale NSA wypowiedział się odnośnie problemu instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych dla osiągnięcia przez organy podatkowe celu polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.
W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:
1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz może okazać się niewystarczające:
a) wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,
b) istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,
c) zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego
2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia, w istocie nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu:
a) krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
b) oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,
c) brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Należy wskazać, że Prokuratur Prokuratury Okręgowej w K. 8 listopada 2018 r. wszczął śledztwo m.in. w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (sygn. akt [...]). Postępowanie to obejmowało okres od 1 listopada 2014 r. do 30 września 2015 r., było związane z zachowaniami skarżącej Spółki oraz osób występujących w jej imieniu i prowadzono je na tle nieprawidłowości w rozliczeniach VAT i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami, w kierunku podejrzenia popełnienia przestępstw opisanych m.in. w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zast. art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Sąd stwierdził, że wspomniane postępowanie karnoskarbowe pozostawało, w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji.
Naczelnik wywiązał się z wynikającego z art. 70c o.p. obowiązku doręczenia przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. stronie oraz jej pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem karnoskarbowym. W zawiadomieniu z 17 maja 2019 r. wskazano, że z dniem 8 listopada 2018 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do września 2015 r., a zatem za okres objęty zaskarżoną decyzją (akta administracyjne t. XIII k.7250-7252).
Sąd ustalił z urzędu, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z 25 czerwca 2024 r. wydanym pod sygn. akt [...] umorzył postępowanie m.in. w zakresie zaistniałego w okresie od 16 maja 2015 r. do 4 lutego 2016 r. w L. , C1. i w P., w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem tej samej sposobności, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i działalności skarżącej Spółki narażenia na uszczuplenia w VAT w kwocie co najmniej 2 277 675 zł, stanowiącej wielką wartość, gdzie osoby działające imieniem tego podmiotu użyły poprzez włączenie do ewidencji księgowej faktury VAT wystawionej w okresie od 16 maja 2015 r. do 30 września 2015 r. na rzecz tej spółki przez podmioty (spółki): B1, P1. , M., M2., Z. , W., M3, B3. mające potwierdzać nabycie oleju rzepakowego technicznego, które to faktury były nierzetelne, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto wystawiły w okresie od 20 maja 2015 r. do 30 września 2015 r. na rzecz licznych podmiotów w tym H., FHU L., E. faktury mające potwierdzać sprzedaż i wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego, które to faktury były nierzetelne, a następnie uwzględniły wynikające z nich kwoty w składanych Naczelnikowi deklaracjach podatkowych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. Podstawą rozstrzygnięcia Prokuratora stanowił art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. – brak stwierdzenia znamion czynu zabronionego (pkt IV sentencji postanowienia). W obszernym uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu wskazano, że brak jest w ocenie organu procesowego posiadania przez osoby prowadzące sprawy skarżącej Spółki świadomości, co do nierzetelności przyjmowanych faktur zakupu. Prokurator wskazał, że ustalenia śledztwa nie podzielają wniosków organów podatkowych, co do niewykazania staranności przez skarżącą w ramach oceny wiarygodności kontrahentów. Jednocześnie Prokurator uznał za trafne ustalenia organów podatkowych, co do występowania w sprawie tzw. "znikających podatników" podając, że rolę tę pełniły m.in. P1. , M., B1, N1, W., B3. Podmioty Z. i M2. posiadały magazyny lecz w rzeczywistości nie były prowadzone przez osoby widniejące jako ich członkowie zarządu. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa zaakcentowano odrębność przesłanek i trybu odpowiedzialności o charakterze karnym oraz odpowiedzialności podatkowej. Zaznaczono, że dla stwierdzenia wystąpienia przestępstwa wystąpić muszą nie tylko znamiona strony przedmiotowej, ale również podmiotowej.
W ocenie składu rozpoznającego sprawę brak było powodów dla przyjęcia, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Po pierwsze nie sposób przyjąć, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło gdy organ podatkowy działał pod presją rychłego przedawnienia zobowiązania. W momencie wszczęcia postępowania okres pozostały do końca terminu przedawnienia wynosił ponad rok. Po drugie, organem procesowym który uruchomił śledztwo był Prokurator. Do tego podmiotu należała ocena stopnia prawdopodobieństwa, że w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego przez ustawę karnoskarbową. Nie można przyjąć innego założenia jak to, że Prokurator jako organ niezależny od administracji skarbowej podjął autonomiczną decyzje procesową kierując się celami dla jakich został powołany i do jakich osiągniecia zmierza postępowanie karne. Po trzecie w dacie wszczęcia śledztwa organ procesowy dysponował przedłożonym przez administrację skarbową materiałem zebranym w procedurach podatkowych. Prokurator dysponował zatem konkretnym materiałem dla wywiedzenia hipotezy śledczej, o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstw karnych i karnoskarbowych. W postępowaniu karnoskarbowym prowadzono szereg czynności (np. przesłuchania licznych świadków, dowody pozyskane w ramach pomocy prawnej międzynarodowej) zmierzających do realizacji jego celów .
W świetle stanowiska jakie wyraził NSA w wyroku z 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24 umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. W tym judykacie NSA wyjaśnił, że umorzenie postępowania karnoskarbowego nie może być traktowane jako okoliczność samoistnie świadcząca o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Sąd ten podkreślił, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. użyto zwrotu "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Odpowiada to celom postępowania przygotowawczego. Wszczęcie takiego postępowania pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p., prowadzić może do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (pkt 1.1.11).
W uzasadnieniu postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa akcentowana jest odrębność celów postępowań karnoskarbowego oraz podatkowego. Wskazano że nie potwierdzono pierwotnego podejrzenia, że przedstawiciele Spółki działali świadomie. W postanowieniu tym nie zaprzeczono ustaleniom organów podatkowych, co do występowania oszustwa podatkowego, lecz skupiono się na braku strony podmiotowej znamion czynu zabronionego. Nie było zatem w sprawie tak, że już na etapie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiadomym było, iż w sprawie występują negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k., co z kolei stanowiłoby powód do podważenia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe przyjęły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za jakiego dotyczy zaskarżona decyzja uległ zawieszeniu z dniem i spoczywał w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji.
Zasadniczymi przepisami tworzącymi materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji były art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a w związku art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u w zakresie jakim organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji w obrocie olejem rzepakowym oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie jakim określono podatek do zapłaty z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, a dotyczących obrotu tym samym towarem. Art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażona jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, a przepis ten stanowi, że w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", będący świadomym udziału w oszustwie lub taki który powinien mieć tego świadomość, nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są dokonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu p.t.u., a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, z 25 czerwca 2025 r. I FSK 1571/24).
Powyższe zapatrywanie oparte na założeniu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14).
Za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 242/18 wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przedstawiał tezę, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Z wyroku Trybunału z 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zamierzając skutecznie zakwestionować rozliczenia podatkowe jednostki w zakresie podatku od towarów i usług jako związane z nierzeczywistymi transakcjami gospodarczymi powinny wykazać: występowanie oszustwa podatkowego, świadome zaangażowanie się przez podatnika transakcje stanowiące oszustwo lub udział w takich transakcjach w sytuacji gdy podatnik mógł i powinien był przypuszczać że stanowią one element oszustwa. W tym ostatnim przypadku istotne znaczenie ma ocena działania podatnika w dobrej wierze, w szczególności dochowania należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów. Chodzi przede wszystkim o sytuacje, gdy pomimo występowania anomalii względem reguł rynkowych podatnik przystępuje do transakcji obarczonych ryzykiem oszustwa podatkowego. O dochowaniu dobrej wiary nie może świadczyć natomiast zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. NSA wyrok z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1187/19 oraz z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2100/18, z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1100/20).
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wykazano, że zakwestionowane transakcje udziałem skarżącej Spółki stanowiły ogniwa w łańcuchu dostaw noszącym cechy oszustwa podatkowego. Organy podatkowe opisały na czym oszustwo to polega oraz wskazały rolę skarżącej (bufor) i jej kontrahentów w tym procederze. Wniosek ten płynie z tego, że w łańcuchach występowały w podmioty mające charakter tzw. "znikających podatników", to jest takich które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowały realnym zapleczem i środkami pozwalającymi udział w grze rynkowej, nie zachowywały się jak podmiot prowadzący faktycznie działalność gospodarczą (brak możliwości kontaktu, dostępu do dokumentacji księgowej, powołujące się na adresy pod którymi firmy te były nieznane). Podmioty te nie prowadziły poddających się kontroli rozliczeń podatkowych. Cechy takie spełniały M. oraz B1. (ta ostatnia sama nabywała towar od innych znikających pomiotów, a to powiązanych osobowo K. sp. z o.o., A. sp. z. o.o., P1. sp. z o.o.). Podmioty będące znikającymi podatnikami, co jest charakterystyczne dla oszustw w typie karuzeli podatkowej, były pierwszymi krajowymi podmiotami wprowadzającymi towar do obrotu.
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że towar zakupiony od B1. i zbyty został do kolejnych podmiotów E. Sp. z o.o. w C. oraz FHU L., w S., a następnie na kolejnych etapach miał być zbywany zza granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do podmiotów czeskich (w przypadku towaru zakupionego przez PHU L.- T. s.r.o., w przypadku towaru zakupionego przez E. – poprzez K1 Sp. z o.o. do A2. s.r.o.). Za transport towaru nabytego od B1. do Spółki odpowiedzialna miała być m.in. w przypadku transakcji dokumentowanej wystawioną na rzecz Spółki fakturą z 16 maja 2015 r. firma prowadzona przez osobę działającą imieniem Spółki tj. P.
Transakcje i płatności następowały w błyskawicznym tempie, obejmowały całe partie towaru, stosowano tzw. odwrócone ciągi płatności - zapłata za towar wyprzedza jego dostawę. Transakcjom rozgrywającym się na tych warunkach nie towarzyszył element ryzyka gospodarczego, poszczególni kontrahenci w nadnaturalnie rozciągniętych łańcuchach dostaw nie mieli problemów ze znalezieniem zarówno odbiorów jak i dostawców. Zjawiska te są typowe dla obrotu karuzelowego, a nie występują w zwykłym obrocie gospodarczym. W normalnych warunkach rynkowych dąży się bowiem do skracania, a nie wydłużania łańcuchów dostaw, minimalizacji ryzyka poprzez kompleksową weryfikację kontrahentów - nie podejmuje się współpracy z podmiotami "bez historii i zaplecza", stosowane są zabezpieczeń należności, występuje kredyt kupiecki (najpierw towar później zapłata za niego). Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca spółka nie była w stanie jednoznacznie i przekonywująco podać okoliczności w jakich doszło do skojarzenia ją z kontrahentami zarówno dostawcami towaru. W przypadku B1. nawiązanie kontaktów handlowych było dziełem "czystego przypadku" – jak zeznał zmarły prezes zarządu Skarżącej.
Powyższe potwierdza trafność tezy organów podatkowych o tym, że zakwestionowane transakcje były stanowiły element oszustwa podatkowego, a okoliczności ich zawarcia i ich przebieg odbiegał od typowych.
Organy podatkowe nie kwestionowały istnienia towaru i jego przemieszczania się. W decyzjach organów podatkowych obu instancji przeprowadzono ocenę zachowania skarżącej pod kątem dochowania przez nią dobrej wiary przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W tym miejscu Sąd znaczna, że posiadanie i przedstawienie dokumentów w postaci faktur VAT, dokumentacji transportu, potwierdzeń zapłaty, w warunkach niniejszej sprawy nie było wystarczające dla potwierdzenia, że transakcje miały charakter rzeczywisty. Organy okolicznościom tym nie przeczyły. Występowanie towaru, jego przemieszczenie oraz dokonywanie płatności za towar są cechami oszustw w typie karuzeli podatkowej. Stąd nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące pominięcia zeznań przedstawicieli Spółki oraz jej kontrahentów jako świadczących o tym, że transakcje miały charakter rzeczywisty, a dostawy zostały przeprowadzone. Organy podatkowe upatrywały bowiem nierzeczywisty wymiar transakcji, w tym że stanowiły one element oszustwa podatkowego, w którym występowały podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogące skutecznie przenieść na kolejnych uczestników łańcucha – w tym na Skarżącą - prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Sąd tę ocenę organów podatkowych zaaprobował.
Zgodzić należało się z organami podatkowymi, że nie sposób przyjąć iż Spółka w zakwestionowanych transakcjach działa w dobrej wierze. Skarżąca pomimo opisanych wyżej zjawisk świadczących o tym, że transakcje odbiegają od standardów rynkowych przystąpiła do nich, podejmując na szeroką skalę "współpracę" (jednostkowa kwota transakcji dokumentowych zakwestionowanymi fakturami VAT oscylowała wokół 62.000 zł netto) z niezweryfikowanymi podmiotami. O braku dochowania elementarnych aktów staranności przed zawarciem transakcji dobitnie świadczy to, że Spółka nie zweryfikowała statusu B1. jako podatnika VAT czynnego (podmiot ten nie był w ogóle zarejestrowany jako podatnik VAT – o stosowne zaświadczenie wystąpiono po zawarciu transakcji), a w przypadku M. nie wystąpiła o zaświadczenie o statusie tego podmiotu. Osoba prowadzącą sprawy Spółki E.G. (prokurent) miała doświadczenie w obrocie gospodarczym i była w zorientowana. Co więcej, poprzez prowadzoną przez siebie firmę uczestniczyła w transakcjach dotyczących oleju rzepakowego (jako podmiot mający świadczyć usługi transportowe i składowe).
W ocenie Sądu materiał sprawy pozwala na stwierdzenie, że Spółka mogła i powinna była wiedzieć, iż podważane przez organy podatkowe transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, a pomimo tego wzięła w nich udział. Powyższe jest wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z przyjętych przez nią faktur VAT mających dokumentować obrót olejem rzepakowym. Faktury na podstawie, których strona zamierzała odliczyć podatek z nich wynikający nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności podejmowanych w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej), a te nie mogły zostać potraktowane jako czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Zasadne w obliczu powyższego było również określenie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty z wystawionych i wprowadzonych do obrotu przez Spółkę faktur VAT mających dokumentować dalszy obrót tym towarem. Faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ( wyrok NSA z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1350/15).
W tym stanie rzeczy brak wykazania przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości tego, że Spółka poprzez osoby działające w jej przyjęła i wystawiła faktury VAT mając pełną wiedzę, że stanowią one element oszustwa podatkowego nie mógł stanowić podstawy do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu. Dyrektor przyjął, że Spółka świadomie przyjęła faktury VAT stanowiące element oszustwa podatkowego. Wniosek taki nie był jednak poparty ustaleniami, co do tego że przedstawiciele Spółki organizowali oszustwo podatkowe, uzgadniali swoje poczyniona z osobą/osobami, które organizowały oszustwo, względnie ich wiedzę o oszustwie podatkowym potwierdzono innymi źródłami dowodowymi. Powyższe koresponduje z ustalaniami stojącymi u podstaw wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej postanowienia z 25 czerwca 2024 r. o umorzeniu śledztwa. Sąd jednocześnie zaznacza, że dokonana na potrzeby postępowania karnoskarbowego przez Prokuratora ocena poziomu wiedzy osób prowadzących sprawy Spółki oraz wymogów odnośnie należytej staranności w kontaktach handlowych jest niewiążąca dla Sądu, a nadto nie znajduje odniesienia w sprawie związanej z określeniem rozliczeń podatkowych Spółki oraz w poddanym ocenie materiale sprawy. Wyjaśnienia poświęcone tym zagadnieniom przedstawione zostały wcześniej.
W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły w sprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy potwierdzający poczynione ustalenia w zakresie podstawy faktycznej. Zbadano wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. Ocena tego materiału nie uchybiała zasadom doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania (z zastrzeżeniem kwestii pełnej świadomości udziału w oszustwie), a przy tym miała charakter całościowy. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w niej powoL1. ch, a to art. 121 o.p., art., 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., a także art. 191 o.p.
Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze i zastosowały je w sposób niewadliwy.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i należało ją w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić.