2.2. Dyrektor w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki częściowo za nieprawidłowe, stwierdzając, że:
1. w zakresie uznania, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie (dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę na rzecz [...] beneficjentów usługi opracowania planu transformacji cyfrowej dla przedsiębiorców produkcyjnych, [...] Go digital - szkolenie dla menedżerów firm z sektora [...], [...] Go digital - warsztaty demonstracyjne dla menedżerów firm z sektora [...], nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
2. w zakresie uznania, że działania przeprowadzane przez Wnioskodawcę ramach realizacji Projektu na rzecz Beneficjentów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
- stanowisko przedstawione przez Spółkę jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie:
1. uznania, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z byciem przez Spółkę brokerem innowacji, przygotowanie dokumentacji, przygotowanie strategii sprzedaży, przygotowanie i realizacja usług, monitorowanie KPI w projekcie, rozpowszechnianie, w tym promocja, udział i przygotowanie wydarzeń wspierających, prowadzenie social mediów, strony internetowej nie stanowi wynagrodzenia za dokonanie przez Spółkę dostawy towarów ani wynagrodzenia za wykonanie przez Państwa usługi, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie zwiększa podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
2. uznania, że działania przeprowadzane przez Spółkę ramach realizacji Projektu na rzecz Partnerów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowisko wyrażone przez Spółkę jest prawidłowe.
W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności przedstawił opis zdarzenia przyszłego. Dalej, przywołując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawne orzecznictwo TSUE odnoszące się do wpływu otrzymanego przez podatnika VAT dofinansowania w kontekście jego związania z ceną, a w konsekwencji przesądzenia czy dofinansowanie to wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W tych ramach Dyrektor uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy otrzymane przez Państwa dofinansowanie (dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących usługi na rzecz beneficjentów [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Natomiast czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Beneficjentów [...] za wynagrodzeniem otrzymanym od podmiotu trzeciego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2.3. W skardze na ww. interpretację, w części której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U.2025.111, dalej: o.p.) poprzez:
a. wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nie objętym wnioskiem, to jest w zakresie zdarzenia przyszłego, w sytuacji, w której Spółka sformułowała pytania odnośnie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji nie objętej zakresem żądania Strony, a nadto dokonanie sztucznego podziału usług wymienionych przez Spółkę skutkujących wyodrębnieniem ponad zakres żądania Strony skutków podatkowych dotacji;
b. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, a w szczególności przez brak dokonania wszechstronnej analizy wniosku oraz brak odpowiedniego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska organu, nie odniesienie się i pominięcie istotnych źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów przedstawionych przez skarżącego we wniosku, które to naruszenia miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez organ stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy przyznaną dotacją wydatkową a ceną związaną ze świadczeniem usług, w tym wbrew przedstawionemu przez stronę skarżącą dorobkowi orzeczniczemu sądów administracyjnych oraz TSUE;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że otrzymana kwota dofinansowania z KE oraz PARP w część przysługującej Skarżącej zaliczana jest do podstawy opodatkowania, bowiem stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT;
2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka świadczy usługi za wynagrodzeniem otrzymanym od podmiotu trzeciego podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w części interpretacji indywidualnej, w części, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, przeprowadzenie postępowania w trybie uproszczonym, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zdaniem Spółki w rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wnioskowała o udzielenie odpowiedzi w zakresie stanu faktycznego. Niemniej jednak Dyrektor udzielił odpowiedzi w zakresie zdarzenia przyszłego, które w ogóle nie było objęte wnioskiem Spółki. Ocena wyprowadzona przez Dyrektora skutkuje uznaniem, iż Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci Dotacji za świadczone wobec [...] usługi. Nadto, w wydanej interpretacji Organ podatkowy podzielił usługi wykonywane przez Spółkę w sposób nieuprawniony, czego skutkiem jest odpowiedź w innym zakresie niż zadane pytania. Bowiem, gdyby nie dowolny i sztuczny podział usług przez Dyrektora ocena stanowiska Spółki byłaby inna - prawidłowa w całym zakresie.
W ocenie Skarżącej, sporządzone uzasadnienie nie może być uznane za spełniające wymogi wynikające z zasady ogólnej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Op). Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Konieczne przy tym jest odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, czego Dyrektor nie uczynił.
Podsumowując, wydana przez Dyrektora interpretacja indywidualna nie odnosi się ani do zdarzenia faktycznego, opisanego przez Wnioskodawcę, ani nie odpowiada na zadane przez Wnioskodawcę pytania.
Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, iż w analogicznych sprawach rozpatrywanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne zapadały korzystne dla podatników wyroki (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), a to następujące orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych: w Olsztynie I SA/Ol 200/24 z dnia 04.09.2024 r., we Wrocławiu I SA/Wr 145/24 z dnia 25.07.2024 r. w Gdańsku I SA/Gd 439/24 z dnia 17.07.2024 r. w Poznaniu I SA/Po 876/23 z dnia 16.04.2024 r.
Odnosząc się do zaskarżonej Interpretacji, kluczową regulacją jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, którego błędnej wykładni dokonał Dyrektor. Zdaniem Skarżącej przepis ten nakazuje wliczać dofinansowanie do podstawy opodatkowania, ale tylko, jeśli ma ono bezpośredni wpływ na kwotę należna (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest więc to, czy jest ono przyznawane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Skarżąca podkreśla, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania. W celu dokonania prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy wyjaśnić pojęcie "dotacja bezpośrednio związana z ceną". Pomocne w tym jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: wyroki w sprawach: C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners of Customs and Excise). Takie rozumienie zostało również potwierdzone w szeregu orzeczeń NSA (m.in.: z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; z 27 września 2018 r., I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 21 marca 2019 r. I FSK 1363/18; z 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19; z 19 lutego 2021 r. I FSK 1647/20). Analogiczne stanowisko zajął także TSUE w wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).
Zarówno w piśmiennictwie, jak i na podstawie analizy orzecznictwa Trybunału, podkreśla się też, (...) iż w przypadku dotacji (subwencji) służących pokryciu w całości lub w części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (B. Niedziółka w; VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243).
Zdaniem pełnomocnika jednym z kluczowych kryteriów oceny wpływu dotacji na podstawę opodatkowania jest określenie czy fakt otrzymania przez Skarżącą dotacji pozwala na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której Spółka oczekiwałaby, gdyby nie otrzymanie dotacji. Analizowana dotacja, zarówno pozyskana poprzez KE jak i PARP dotyczy szczegółowo wymienionych usług w związku z którymi jest przyznawana. Sumarycznie dotacja stanowi 100% wartości usług, które będą świadczone na rzecz [...] (odpowiednio 50% dofinansowania będzie pochodzić z KE, 50% z PARP).
Środki otrzymane przez Spółkę mogą być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację zadań przypisanych w Projekcie. W przypadku niezrealizowania któregoś z zadań Projektu, Spółka jest zobowiązana do zwrotu świadczenia, co jednak nie wpłynie na nieodpłatność tych świadczeń w stosunku do beneficjentów programu. Innymi słowy rozliczenia pomiędzy Skarżącą a podmiotami udzielającymi finansowania czy innymi partnerami programu pozostają każdorazowo bez wpływu na cenę (tj. brak odpłatności) realizowanych świadczeń. Potwierdza to kosztowy charakter dotacji - wsparcie uzyskane z KE oraz PARP umożliwia funkcjonowanie całego programu, przez co pozwala na zrealizowanie określonych usług, nie wpływając jednak na cenę poszczególnych świadczeń.
W ramach realizowanego projektu, w chwili otrzymania dotacji, nie ma też możliwości wskazania grupy zindywidualizowanych odbiorców (możliwe jest jedynie określenie, że będą to [...]). Uzyskanie dotacji warunkuje możliwość funkcjonowania całego przedsięwzięcia, ale nie warunkuje konkretnej, zindywidualizowanej usługi jaką uzyska określony uczestnik programu ([...]).
Powyższa argumentacja potwierdza, że w przypadku Skarżącej występuje dotacja o charakterze kosztowym. Istotne postanowienia regulaminów, tj. § 6 ust. 7 umowy o dofinansowanie przewiduje ograniczenie dofinansowania (zwrot wydatków) w sytuacji nieosiągnięcia określonych wskaźników rezultatu, przy czym wskazany aspekt został kompletnie pominięty przez Organ w wydanej Interpretacji.
Podkreślenia wymaga także, że ocena realizacji Projektu będzie realizowana w sposób całościowy. Ocena ta będzie oparta o szereg wskaźników, które nie ograniczają się do ilości świadczeń. Ponadto, Projekt na różnych etapach powinien przynieść szereg wymiernych rezultatów, których spełnienie będzie kontrolowane. Stąd nie można powiedzieć, że dofinansowania są udzielane bezpośrednio na wykonanie konkretnych świadczeń (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2023 r. o sygn. I SA/Po 876/23 w tożsamym stanie faktycznym (tj. w odniesieniu do dotacji programu [...]).
Dotacje uzyskane przez Spółkę mają na celu umożliwienie zrealizowanie całości Projektu, nie dają się więc powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Środki uzyskane w ramach dotacji nie są więc uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W konsekwencji nie jest możliwe wykazanie powiązania pomiędzy kwotą dotacji, a ceną świadczenia - przez co kwota dotacji nie może być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Ponadto Spółka podniosła, że w toku konsultacji przedstawiciele Ministerstwa Finansów wyrazili stanowisko, że dotacje w ramach [...] zasadniczo nie stanowią obrotu opodatkowanego podatnikiem od towarów i usług - odpowiedź o sygn. [...] na pytania o sygn. [...] oraz [...]. Do której Dyrektor nie odniósł się w żaden sposób.
Pogląd ten znalazł potwierdzenie we wstępnym stanowisku (wskazówkach) Komisji Europejskiej, mówiących o zasadniczym niepodleganiu opodatkowaniu VAT dotacji na rzecz programu [...] (korespondencja taxud.c.l [...]). Podkreślono, że w programach typu [...] z reguły w "momencie przyznawania dofinansowania nie występują skonkretyzowane świadczenia, a ponadto przyszli odbiorcy działań ([...]) nie są znani.
Podobne stanowisko zostało wyrażone w publicznie dostępnym dokumencie "Freauently Asked Ouestions European Digital lnnovation Hubs Version 6.1 -12 October 2023". Dokument ten dotyczy dotacji związanymi z projektami [...], został wydany przez Dyrekcję Generalną ds. Sieci Komunikacyjnych, Treści i Technologii - pod adresem: httDs://digital-strategv.ec.europa.eu/en/librarv/faq-european-digital-innovation-hubs.
Dalej pełnomocnik argumentował, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym świadczenie o charakterze nieodpłatnym, jako znajdujące się poza zakresem regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu nie podlega.
Ponadto wykonywanie Projektu wpisuje się w działalność statutową Spółki. Wykonywanie Projektu jest zaś w całości finansowane ze środków publicznych (dofinansowania od KE od PARP. Odbiorcy działań ([...]) nie będą uiszczać żadnych należności. Przyjmuje się, że nieodpłatna działalność statutowa podmiotów takich jak Spółki, zwłaszcza finansowana ze środków publicznych, nie jest objęta podatkiem VAT - ponieważ nie stanowi działalności gospodarczej (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2012 r. I SA/Łd 721/12).
W ocenie Skarżącej błędne jest stanowisko Dyrektora, w którym uznaje, iż usługi świadczone na rzecz sektora [...] dotyczą konkretnych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz [...] i w związku z tym dofinansowanie powinno podlegać opodatkowaniu jako wynagrodzenie za wykonane usługi. Jest to chybiony pogląd, gdyż Dotacja nie jest to wynagrodzeniem. Spółka świadczy usługi na rzecz [...] z uwagi na realizacje projektu, to że po stronie [...] są one bezpłatne nie oznacza od razu, iż dotacja stanowi wynagrodzenie za ich realizacje. Dotacje mają w tym wypadku, charakter kosztowy, a nie sprzedażowy.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
2.5. Na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. pełnomocnik Dyrektora na poparcie prezentowanego stanowiska przywołał wyroki WSA o sygn. akt III SA/Wa 2566/22 i SA/Lu 397/22.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Spór w sprawie koncentruje na dwóch kwestiach. Pierwsza dotyczy przesądzenia czy otrzymane dofinansowanie z instytucji Unii Europejskiej oraz PARP będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Drugie sporne zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy działania, które Wnioskodawca będzie w ramach realizacji Projektu wobec Partnerów oraz Beneficjentów będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.4. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii na wstępie zaznaczyć należy, że w zakresie charakteru dotacji oraz ich podlegania (bądź nie podlegania) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2019 r., I FSK 566/19; 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16; 27 września 2018 r., I FSK 1875/16, I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., I FSK 965/19, 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21; wyrok WSA: w Krakowie z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 949/22; w Olsztynie z 20 czerwca 2023 r., I SA/Ol 153/23, i I SA/Ol 160/23; w Poznaniu z 27 lipca 2023 r., I SA/Po 303/23), które Sąd w pełni popiera i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.
Materialnoprawną podstawę do rozważań stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1).
Z orzecznictwa TSUE, w tym także z powołanego przez strony postępowania wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State (dostępne na stronie internetowej: publ.), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny czy dotacja jest elementem istotnym, wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).
W konsekwencji kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu - u nabywcy towaru lub usługi (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18).
3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, iż we wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu wskazano, iż Program otrzymał dofinansowania w ramach Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki, przy czym dofinansowanie pochodzi w 50% od Komisji Europejskiej oraz w 50% od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Warunki dotacji zostały szczegółowo określone. Zarówno działania wewnętrzne, na rzecz Partnerów, jak i usługi na rzecz beneficjentów, realizowane są nieodpłatnie. Istotą działania [...] jest świadczenie nieodpłatnych usług na rzecz przedsiębiorców. Wnioskodawca pełnio rolę koordynatora, rozdzielając środki w związku z realizacją poszczególnych usług przez członków [...] na rzecz ich odbiorców. Wnioskodawca zauważył, że nie da się oddzielić kwestii finansowania od realizacji projektu. Bez dofinansowania Projekt nie byłby realizowany i czynności nie byłyby wykonywane na rzecz beneficjentów.
Z powyższego wynika, że otrzymane dofinansowanie bezpośrednio związane jest realizowanym przez Konsorcjum Projektem i jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji. Dofinansowanie otrzymane w ramach Projektu, ma w części formę zaliczki, a w pozostałym zakresie przyjmuje formę zwrotu kosztów realnie poniesionych na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzenia wykonanych usług. Przy tym istnieje możliwość wypłaty zaliczki do wysokości 90% całkowitej kwoty dofinansowania Projektu. W czasie udzielenia finansowania, nie był znany krąg podmiotowy ostatecznych beneficjentów - a więc podmiotów, które skorzystają ze świadczeń realizowanych w ramach Programu. Na etapie udzielania dotacji nie jest możliwa do ustalenia liczba beneficjentów. Nie jest też znany precyzyjny zakres świadczeń. Istotą Programu, jest zebranie w ramach konsorcjum szeregu podmiotów o różnych kwalifikacjach. Podmioty te realizują zróżnicowane usługi, w ramach swoich kompetencji i specjalizacji, oraz w związku z konkretnymi potrzebami ostatecznych beneficjentów, które to potrzeby dopiero zostaną zidentyfikowane.
Dofinansowanie w ramach Projektu jest niezbędne do jego wykonania, przy czym istotą dofinansowania jest umożliwienie stworzenia ram funkcjonowania [...] oraz realizacji Programu.
Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż jednym z kluczowych kryteriów oceny wpływu dotacji na podstawę opodatkowania jest określenie czy fakt otrzymania przez Skarżącą dotacji pozwala na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której Spółka oczekiwałaby, gdyby nie otrzymanie dotacji. Analizowana dotacja, zarówno pozyskana poprzez KE jak i PARP dotyczy szczegółowo wymienionych usług w związku z którymi jest przyznawana. Sumarycznie dotacja stanowi 100% wartości usług, które będą świadczone na rzecz [...] (odpowiednio 50% dofinansowania będzie pochodzić z KE, 50% z PARP).
Środki otrzymane przez Spółkę mogą być przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację zadań przypisanych w Projekcie. W przypadku niezrealizowania któregoś z zadań Projektu, Spółka jest zobowiązana do zwrotu świadczenia, co jednak nie wpłynie na nieodpłatność tych świadczeń w stosunku do beneficjentów programu. Innymi słowy rozliczenia pomiędzy Skarżącą a podmiotami udzielającymi finansowania czy innymi partnerami programu pozostają każdorazowo bez wpływu na cenę (tj. brak odpłatności) realizowanych świadczeń. Potwierdza to kosztowy charakter dotacji - wsparcie uzyskane z KE oraz PARP umożliwia funkcjonowanie całego programu, przez co pozwala na zrealizowanie określonych usług, nie wpływając jednak na cenę poszczególnych świadczeń.
Kolejnym argumentem wspierającym stanowisko Skarżącej jest okoliczność, że w ramach realizowanego projektu, w chwili otrzymania dotacji, nie ma też możliwości wskazania grupy zindywidualizowanych odbiorców (możliwe jest jedynie określenie, że będą to [...]). Uzyskanie dotacji warunkuje możliwość funkcjonowania całego przedsięwzięcia, ale nie warunkuje konkretnej, zindywidualizowanej usługi jaką uzyska określony uczestnik programu ([...]).
Tym samym zasadnie podniesiono w skardze, że w przypadku Skarżącej występuje dotacja o charakterze kosztowym, co potwierdzają przywołane we wniosku postanowienia umowy (regulaminu) o dofinansowanie.
Słusznie także podnosi Skarżąca, że fakt otrzymania dotacji nie będzie miał żadnego wpływu na cenę ponieważ od początku Projektu założenie jest takie, aby usługi realizowane były bezpłatnie dla jego beneficjentów czyli dla [...].
Dofinansowanie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez Instytut działania. Tym samym nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci Projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych wnioskodawca musiałby żądać od uczestników Projektu ([...]) wyższą odpłatność. Chybione jest bowiem upatrywanie w tym bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu - w niniejszym przypadku (...) zł (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21).
Fakt, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach Projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Spółkę dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie stanowi podstawy opodatkowania. Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest stronie skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych (i innych) na rzecz Beneficjentów, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę (zob. wyroki: NSA z 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19 oraz WSA w Krakowie z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 949/22).
Dotacje uzyskane przez Spółkę mają na celu umożliwienie zrealizowania całości Projektu, nie dają się więc powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Środki uzyskane w ramach dotacji nie są więc uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W konsekwencji nie jest możliwe wykazanie powiązania pomiędzy kwotą dotacji, a ceną świadczenia - przez co kwota dotacji nie może być wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Prezentowany przez Spółkę i zaakceptowany przez skład orzekający pogląd wspierają także: 1) wyrażone w toku konsultacji stanowisko przedstawiciel Ministerstwa Finansów wyrazili stanowisko, że dotacje w ramach [...] zasadniczo nie stanowią obrotu opodatkowanego podatnikiem od towarów i usług (odpowiedź o sygn. [...] na pytania o sygn. [...] oraz [...], do czego Dyrektor nie odniósł się w żaden sposób; 2) wstępne stanowisku (wskazówkach) Komisji Europejskiej, mówiących o zasadniczym niepodleganiu opodatkowaniu VAT dotacji na rzecz programu [...] (korespondencja taxud.c.l [...]); 3) dostępny publicznie dokumencie "Freauently Asked Ouestions European Digital lnnovation Hubs Version 6.1 -12 October 2023" dotyczący dotacji związanymi z projektami [...], został wydany przez Dyrekcję Generalną ds. Sieci Komunikacyjnych, Treści i Technologii (httDs://digital-strategv.ec.europa.eu/ en/librarv/faq-european-digital-innovation-hubs).
3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do drugiej spornej kwestii przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Tym samym świadczenie o charakterze nieodpłatnym, jako znajdujące się poza zakresem regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu nie podlega.
Jak zostało to już wskazane, istotą działalności [...] jest nieodpłatne świadczenie na rzecz beneficjentów (małych i średnich przedsiębiorstw) określonych usług, które jednak są świadczone dla tych beneficjentów nieodpłatnie. Istnieje zewnętrznego źródła finansowania (fundusze europejskie oraz PARP) jednoznacznie potwierdza nieodpłatność tych świadczeń, które Spółka realizuje na rzecz uczestników projektu (beneficjentów).
Zdaniem Sądu zasadnie Spółka zwraca uwagę, że wykonywanie Projektu wpisuje się w jej działalność statutową. Wykonywanie Projektu jest zaś w całości finansowane ze środków publicznych (dofinansowania od KE od PARP). Odbiorcy działań ([...]) nie będą uiszczać żadnych należności. Przyjmuje się, że nieodpłatna działalność statutowa podmiotów takich jak Spółki, zwłaszcza finansowana ze środków publicznych, nie jest objęta podatkiem VAT - nie stanowi bowiem działalności gospodarczej (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2012 r. I SA/Łd 721/12).
W konsekwencji błędne jest stanowisko Dyrektora, w którym uznaje, iż usługi świadczone na rzecz sektora [...] dotyczą konkretnych świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz [...] i w związku z tym dofinansowanie powinno podlegać opodatkowaniu jako wynagrodzenie za wykonane usługi. Jest to chybiony pogląd, gdyż Dotacja nie jest to wynagrodzeniem. Spółka świadczy usługi na rzecz [...] z uwagi na realizacje projektu, to że po stronie [...] są one bezpłatne nie oznacza od razu, iż dotacja stanowi wynagrodzenie za ich realizacje. Dotacje mają w tym wypadku, co zostało wielokrotnie podkreślone charakter kosztowy, a nie sprzedażowy.
Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest stronie skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych (i innych) na rzecz Beneficjentów, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę. w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy opodatkowania.
W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy opodatkowania.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w przywołanych na rozprawie wyrokach przez pełnomocnika Dyrektora na rozprawie w dniu 1 października 2025 r.
3.7. Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego odnoszące się do błędnego przyjęcia przez Dyrektora, że przedstawiony we wniosku opis dotyczył stanu faktycznego – jak wskazała Skarżąca, a nie zdarzenia przyszłego – jak przyjął Dyrektor.
W ocenie Sądu za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w powyższym przepisie. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie.
Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.
Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, a w szczególności dokonaną w nim prawidłową wykładnię art. 29a u.p.t.u. i art. 5 tej ustawy.
3.8. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).