Wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gl 1527/24

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu w języku francuskim - zaświadczenia o zaliczeniu podatnika do III stopnia niepełnosprawności z 8 listopada 2019 r. za okres od 1 maja 2020 r. do 30 kwietnia 2030 r. na okoliczność stopnia niepełnosprawności, jako nie mający znaczenia w sprawie, co znalazło wyraz w postanowieniu z 25 września 2024 r.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że niezrozumiałe jest również podnoszenie przez podatnika, że pozbawiony jest on możliwości korzystania np. ze zwolnienia z opodatkowania do kwoty 4.500,00 zł, które przysługiwałoby mu, stosownie do interpretacji indywidualnej z 31 października 2022 r. nr [...]. Zauważono, że interpretacja ta dotyczy obowiązków płatnika (Wojskowego Biura Emerytalnego) w związku z wypłatą dodatkowych świadczeń leczniczych, socjalnych emerytom lub rencistom oraz uprawnionym członkom rodziny z tworzonego na ten cel funduszu socjalnego, podlegających pod określonymi warunkami zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast nie sposób, w ocenie organu odwoławczego, postrzegać tak opisaną wyżej emeryturę/rentę otrzymywaną przez podatnika z Francji. Nie można bowiem upatrywać pozbawienia możliwości korzystania z różnych ulg uregulowanych w polskim prawodawstwie w kontekście nierównego traktowania, jeśli nie spełnia się wymogów do ich zastosowania. Ponownie pokreślono, że opodatkowanie następuje na podstawie wewnętrznego prawodawstwa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny.

W skardze na decyzje organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, tj. wniosku o ustalenie, jaki próg podatkowy obowiązywał we Francji w 2019 r. oraz dowodu z dokumentu w postaci zaświadczenia o niepełnosprawności podczas, gdy dowody te były możliwe do przeprowadzenia i miały znaczenie dla sprawy, a nadto poprzez brak należytego wyjaśnienia stanowiska Francji w przedmiocie opodatkowania świadczenia uzyskiwanego przez skarżącego;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 5 i art. 11 Konwencji (z zastrzeżeniami zgłoszonymi do nich przez Francję) poprzez błędne przyjęcie, iż dochód uzyskany przez podatnika za 2019 r. podlega opodatkowaniu w Polsce i jest to stan bezsporny pomiędzy Polską i Francją, podczas gdy Francja zgłaszając zastrzeżenia do tej konwencji jednoznacznie wskazała, iż stoi na stanowisku, że dochody o charakterze publicznym, a więc również emerytury/renty wypłacane ze źródła publicznego, powinny być podatkowo rozliczane w państwie, w którym je uzyskano;

b) art. 3 ust. 1,1a, 2a i 2b oraz art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 18, art. 19 ust. 2 pkt a i b i art. 23 ust. 1 pkt a i ust. 2 pkt a Umowy poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w związku z otrzymywanym za ten rok świadczeniem stanowiącym wojskową emeryturę lub rentę inwalidzką wypłaconą przez Francję w związku z pełnieniem przez skarżącego funkcji publicznych podczas, gdy w tym zakresie skarżący zrealizował już swój obowiązek podatkowy składając za 2019 r. deklarację podatkową do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów i rozliczając się z tym urzędem z tytułu świadczenia otrzymanego za 2019 r., co oznacza, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, usankcjonowały podwójne opodatkowanie skarżącego z tego samego tytułu i za ten sam okres;

c) art. 24 ust. 1 Umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie w wypadku skarżącego zasady równego traktowania, co polegało na:

- obciążeniu skarżącego obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. podczas, gdy osoby znajdujące się w takiej samej sytuacji, a więc osoba o podwójnym polskim i francuskim obywatelstwie, na stałe mieszkająca we Francji i uzyskująca dochód z tytułu emerytury/renty wypłacanej przez państwo Polskie z tytułu świadczenia usług o charakterze publicznym, nie podlegałaby podatkowi we Francji z uwagi na obowiązujący tam próg podatkowy, lub też poprzez

- przyjęcie, iż skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w sytuacji, gdy uzyskane przez niego świadczenie w najbliższym stopniu przypomina rentę inwalidzką przyznaną w Polsce na podstawie ustawy z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu sformułowanego w pkt 1. Wskazał, że przedmiotowego uchybienia dopatruje się w braku należytego wyjaśnienia przez organ odwoławczy stanowiska Francji, co do kraju w którym świadczenie otrzymywane przez niego powinno być opodatkowane. Nadto nie ustalono również, jaki próg podatkowy obowiązywał we Francji w 2019 r. Organ odwoławczy przyjął, iż kwestia kraju właściwego do opodatkowania świadczenia wypłacanego skarżącemu została już wyjaśniona (w toku procedury wzajemnego porozumiewania) poprzez przyjęcie przez Francję, że skarżący w zakresie wypłacanego mu świadczenia stanowiącego emeryturę/rentę ze źródła publicznego, podlega opodatkowaniu w Polsce. Wbrew jednak twierdzeniu organu odwoławczego, nie stanowi to wyjaśnienia tego, co jest istotą przedmiotowej sprawy.

Z ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy wynika bowiem, że skarżący w latach 2017-2018 uzyskał dochód kwalifikowany przez Francję, jako państwowa emerytura/renta z tytułu usług o charakterze publicznym i z tego tytułu skarżący nie wpłacił podatku we Francji. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazał jednakże, że w przedmiotowej sprawie rozliczył się już z podatku za 2019 r. składając do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów zeznanie podatkowe, które zostało przyjęte i zaakceptowane. Z informacji dostępnych dla skarżącego nie wynika, aby ta okoliczność została wyjaśniona w toku procedury wzajemnego porozumiewania się, a ma znaczenie dla sprawy, gdyż de facto oznacza, iż skarżący drugi raz, dokładnie z tego samego tytułu (z tytułu świadczenia wypłaconego przez Francję w 2019 r.) pociągnięty został do odpowiedzialności podatkowej.

Skarżący ponownie wskazał, że należy rozróżnić realizację obowiązku rozliczenia podatku (co w jego wypadku miało miejsce w 2020 r. poprzez złożenie deklaracji podatkowej za 2019 r. do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów) od faktycznej zapłaty podatku, do której może, a nie musi dojść z różnych powodów (w jego wypadku wynikało to z progu podatkowego obowiązującego we Francji w roku podatkowym 2019). 

Wobec powyższego, uzyskanie informacji, czy kwestia ta została wyjaśniona w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się, a nadto informacja, co do tego, jaki próg podatkowy obowiązywał w 2019 r. we Francji, potwierdzało twierdzenia skarżącego, iż jest on dwukrotnie pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej z tego samego tytułu.

Ponadto skarżący wskazał, że potwierdzenie, iż władze francuskie wymagały od niego rozliczania się z otrzymywanego świadczenia przed francuskim urzędem skarbowym dla nierezydentów za 2019 r. ma również znaczenie dla niniejszej sprawy. Oznacza to bowiem, iż przez kilka lat był on wprowadzany przez francuskie organy podatkowe w błąd, co do miejsca (kraju) składania deklaracji i rozliczania się z podatku. Wskutek tego po stronie skarżącego, bez jego winy, powstała zaległość podatkowa za 2019 r. i lata kolejne wraz z odsetkami i dalszymi kosztami. W ocenie skarżącego jest to o tyle niesprawiedliwe, iż gdyby miał wiedzę, że powinien rozliczać się z podatku w Polsce, to by to zrobił unikając dalszych problemów. Okoliczność ta ma więc, w jego ocenie, znaczenie chociażby dla oceny zasadności naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego.

Skarżący wskazał również, iż wysokość progu podatkowego obowiązującego we Francji w 2019 r. nie może zostać uznana za okoliczność nie mającą znaczenia dla sprawy także z tego powodu, że jest to kwestia kluczowa z punktu widzenia oceny, czy w jego wypadku doszło do naruszenia zasady równego traktowania, tj. oceny sytuacji osoby znajdującej się w takiej samej sytuacji, co on (obywatela polskiego posiadającego również obywatelstwo francuskie, na stałe mieszkającego we Francji i utrzymującego się z emerytury/renty wypłacanej przez Polskę).

Biorąc pod uwagę powyższe, skarżący stanął na stanowisku, iż wnioskowane przez niego dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś ich nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy traktować należy, jako naruszenie przepisów postępowania.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał, iż organ odwoławczy w zasadzie powielił błędną ocenę poczynioną przez organ pierwszej instancji zarówno, co do sposobu rozumienia art. 24 ust. 1 Umowy, jak również jego zastosowania w sytuacji skarżącego.

W ocenie skarżącego, przyjęte przez organ odwoławczy zapatrywanie, co do sposób rozumienia i stosowania zasady równego traktowania pozostaje w sprzeczności z zapatrywaniem prawnym wyrażonym w wyrokach wydanych względem niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 26 maja

2021 r. o sygn. akt I SA/Gl 162/21 i z 23 października 2024 r. o sygn. akt I SA/Gl 127/24 oraz Naczelny Sąd Administracyjny z 25 czerwca 2024 r. o sygn. akt II FSK 1237/21.

W kwestii zarzutu sformułowanego w pkt 2 b) skarżący wskazał natomiast, że rozliczył się z podatku za 2019 r. z tytułu emerytury/renty wojskowej z tytułu niezdolności do pracy, składając stosowną deklarację do francuskiego urzędu podatkowego dla nierezydentów i rozliczając się z podatku. Procedura wyglądała w ten sposób, że Główny Zarząd Finansów Publicznych przesłał mu zaświadczenie o przychodach (odpowiednik PIT-11) z tytułu uzyskiwanej przez niego wojskowej emerytury/renty w 2019 r., zaś do francuskiego urzędu skarbowego informację o wysokości wypłaconego za dany rok świadczenia. Następnie skarżący, na podstawie uzyskanego zaświadczenia o przychodach, złożył w 2020 r. deklarację do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów, który rozliczał należny podatek dochodowy. Co więcej, Ambasada Francji w Warszawie, wydala mu certyfikat podatkowy dla obywatela francuskiego zamieszkałego poza Francją, z adresem dla francuskiego urzędu skarbowego (akta sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej).

Inaczej mówiąc, skarżący rozliczył się już z podatku za 2019 r., a fakt, że nie wiązało się to z zapłatą podatku nie ma zaś w tym zakresie znaczenia.

W ocenie skarżącego, zarzut ten nie został w należyty sposób rozpatrzony przez organ odwoławczy, który w zakresie ustaleń, podobnie jak organ pierwszej instancji, skupił się jedynie na ustaleniu, iż podatek za 2019 r. nie został zapłacony. Tymczasem w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje, iż skarżący rozliczając się we Francji w związku z nieprzekroczeniem progu podatkowego faktycznie nie odprowadzał podatku od uzyskiwanego świadczenia. Istotne znaczenie ma natomiast to, iż w związku ze świadczeniem uzyskanym za 2019 r. zrealizował on już obowiązek podatkowy wobec władz francuskich.

Powyższe oznacza, w ocenie skarżącego, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję doprowadził do podwójnego opodatkowania podatnika z tego samego tytułu i dokładnie za ten sam okres. Takie działanie, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, jest sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami krajowymi (art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b oraz art. 4a u.p.d.o.f.) i międzynarodowymi (art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 18, 19 ust. 2 pkt a i b i art. 23 ust. 1 pkt. a i ust. 2 pkt. a Umowy).

Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 2 c) skargi skarżący wskazał, iż w jego ocenie, naruszenie zasady równego traktowania w niniejszej sprawie polega na tym, że osoba znajdująca się w takiej samej sytuacji, co on, a więc obywatel polski, posiadający również obywatelstwo francuskie, na stale mieszkający we Francji i uzyskujący dochód z Polski w postaci polskiej emerytury/renty wypłacanej ze źródła publicznego w kwocie analogicznej do tej, jaką on otrzymuje, nie zapłaciłby podatku. Wynika to z faktu, iż we Francji dochody poniżej pewnego progu podatkowego (tj. kwota 14.000 euro) nie podlegają opodatkowaniu. Zaznaczono, że tylko taki sposób rozumowania pojęcia "w takiej samej sytuacji" ma sens na gruncie art. 24 ust. 1 Umowy, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 maja 2021 r. o sygn. I SA/GI 162/21 i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2024 r. o sygn. akt II FSK 1237/21.

Skarżący wskazał, że nie jest przy tym zasadne twierdzenie organu odwoławczego, iż wskazane powyżej wyroki wydane zostały w oparciu o odmienny stan faktyczny, od tego ustalonego w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podniósł, iż niepełnosprawność stwierdzona u skarżącego nie została nabyta w związku ze służbą wojskową. Okoliczność ta jednak nic nie zmienia. Świadczenie to ma w dalszym ciągu charakter publiczny i tak samo zastosowanie znajduje do niego art. 24 ust. 1 Umowy.

Nie mniej istotne jest również to, że brak jest tożsamości świadczeń wypłacanych na podstawie przepisów prawa polskiego i francuskiego. Nie można bowiem świadczenia wypłacanego na podstawie przepisów prawa francuskiego wprost przyporządkować do świadczenia, które przewiduje prawo polskie. Nie może jednak budzić wątpliwości, iż świadczenie wypłacane skarżącemu jest w największym stopniu zbliżone do emerytury/renty z tytułu inwalidztwa wojskowego, gdyż jest:

- wypłacane byłemu żołnierzowi;

- w związki z jego stanem zdrowia i niemożnością dalszego pełnienia służby;

- przez podmiot zajmujący się wypacaniem świadczeń wojskowym.

Rozstrzygające jednak w niniejszej sprawie powinno być to, że wyrokiem z 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 127/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie nałożenia na skarżącego podatku dochodowego z tytułu tożsamego świadczenia wypłacanego mu w 2017 r. W wyroku tym po raz kolejny potwierdzono prawidłowość przedstawionej przez skarżącego interpretacji pojęcia "w takiej samej sytuacji" z art. 24 ust. 1 Umowy, a nadto przyjęto, że wyrażona tym przepisem zasada równego traktowania, w konkretnym przypadku skarżącego, powinna skutkować przyjęciem, iż nie podlega on opodatkowaniu w Polsce w zakresie wypłacanego mu przez Francję świadczenia. Co jednak istotne, w sprawie tej organ odwoławczy również powoływał się na rzekomy brak tożsamości pomiędzy stanem faktycznym przyjętym na potrzeby wydania interpretacji podatkowej, a tym przyjętym w decyzji podatkowej, co zostało uznane przez tenże Sąd za całkowicie chybione.

Skarżący podniósł również, że świadczenie otrzymane przez niego w 2019 r. w postaci wojskowej emerytury/renty, w prawie polskim najbardziej zbliżone jest do renty z tytułu inwalidztwa wojennego lub wojskowego, przyznawanych na podstawie ustawy z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, które to świadczenie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczenie otrzymane przez skarżącego w 2019 r. zostało mu wypłacone, jako byłemu wojskowemu, z tytułu niepełnosprawności, niezdolności do pracy. Według prawa francuskiego podatnik jest osobą z III stopniem niepełnosprawności, co odpowiada znacznemu stopniowi niepełnosprawności.

Reasumując, zaskarżona decyzja kształtuje sytuację skarżącego wbrew art. 24 ust. 1 Umowy, statuującego zasadę równego traktowania obywateli obu umawiających się Państw, tj. gorzej, niż obywatela polskiego znajdującego się w analogicznej sytuacji - polski inwalida wojskowy (otrzymujący rentę z tytułu swojej niepełnosprawności).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 3 marca 2025 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.:

- Notification De Decision z 15 lutego 2023 r., znak [...] wraz z tłumaczeniem uwierzytelnionym z języka francuskiego;

- Decision De Carte Mobilite Inclusion z 15 lutego 2023 r., znak [...] wraz z tłumaczeniem uwierzytelnionym z języka francuskiego

dla wykazania faktu stanu zdrowia skarżącego, ustalonego stopnia jego niepełnosprawności i wpływu tej niepełnosprawności na sposób jego funkcjonowania.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, przedłożone dowody są przydatne do oceny podobieństwa świadczenia otrzymywanego przez skarżącego do świadczeń przewidzianych przez prawo polskie, a tym samym zasadności podniesionego w tym zakresie zarzutu.

Organ odwoławczy w piśmie z 13 marca 2025 r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę oraz wskazał, że pełnomocnikowi skarżącego umyka, iż otrzymywana przez skarżącego emerytura/renta została mu przyznana z uwagi na wykreślenie ze stanu osobowego wojska z powodu niepełnosprawności nie nabytej w związku ze służbą i nie podlega, co istotne, francuskim przepisom kodeksu inwalidzkich rent wojskowych. Natomiast świadczenia przyznawane na podstawie ustawy z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, zgodnie z art. 2 w zw. z art. 1 tej ustawy, to: renty inwalidzkie i rodzinne, dodatki do rent, zasiłek pogrzebowy i świadczenia te przysługują inwalidom wojennym i wojskowym oraz członkom rodzin pozostałych po żołnierzach poległych, zmarłych lub zaginionych w czasie służby wojskowej oraz po inwalidach wojennych i wojskowych. Nie sposób więc uznać, że świadczenie skarżącego jest zbliżone do renty z tytułu inwalidztwa wojennego lub wojskowego przyznawanej na podstawie ww. ustawy i jako takie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że dokumenty potwierdzające stopień niepełnosprawności skarżącego, jak i sposób jego funkcjonowania w związku z tą niepełnosprawnością - i to odnoszące się do okresu od 1 września 2022 r. - nie mają wpływu na sposób rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej 2019 r. Tym samym dokonywanie na ich podstawie oceny podobieństwa świadczenia otrzymywanego przez skarżącego do świadczeń przewidzianych w ww. ustawie nie znajduje uzasadnienia.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podał, że 28 listopada 2024 r. została wydana interpretacja podatkowa, po wyrokach Sądów, korzystana dla skarżącego (interpretacja stanowi załącznik do protokołu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej dotyczy ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

Niemniej na wstępie należy wskazać, że Sąd oddalił wnioski strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, zawarte w piśmie procesowym z 3 marca 2025 r. na okoliczności w nich wskazane. Przyjęta bowiem przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, lecz kontroluje prawidłowość ich przeprowadzenia przez organ administracji, zaś celem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2025 r., sygn. akt II GSK 2313/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem to na zasadzie wyjątku P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 P.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Natomiast wnioskowane dokumenty po pierwsze dotyczą stanu zdrowia skarżącego, ustalonego stopnia jego niepełnosprawności i wpływu tej niepełnosprawności na sposób jego funkcjonowania. Po drugie odnoszą się do okresu od 1 września 2022 r. - nie mogą więc mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej 2019 r. Tym samym wnioskowane dowody z dokumentów, nie spełniają kryterium określonego w art. 106 § 3 P.p.s.a. - nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

W pierwszej kolejności Sąd przypomni ustalenia stanu faktycznego:

- skarżący, jako były żołnierz zawodowy w armii francuskiej, decyzją Francuskiego Ministra Obrony z 25 kwietnia 1996 r. ze względu na niepełnosprawność powstałą w 1996 r. przeszedł na rentę/emeryturę wojskową oraz został zaliczony do trzeciej grupy niepełnosprawności, której polskim odpowiednikiem jest stopień znaczny a niepełnosprawności (niepełnosprawność nie została nabyta w związku ze służbą wojskową);

- w 2019 r. skarżący uzyskiwał wyłącznie dochody z tytułu emerytury/renty wypłaconej przez państwo francuskie;

- od 2017 r. mieszka na stałe w Polsce pozostając w związku małżeńskim z obywatelką Polski i posiadał w 2019 r. dwa obywatelstwa polskie i francuskie;

- według skarżącego składał on deklarację podatkową w odpowiednim francuskim urzędzie, w tym państwie posiada status nierezydenta podatkowego;

- w sprawie została wszczęta procedura wzajemnego porozumiewania się, w jej wyniku organy podatkowe Francji poinformowały, że omawiany dochód podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 19 ust.2 pkt b Umowy i nie podlega opodatkowaniu we Francji; organy podatkowe Francji poinformowały także, że podatnik nie wpłacił podatku z tytułu ww. dochodu w latach 2017-2019, dlatego nie jest wymagane podjęcie dodatkowych działań po stronie francuskich organów podatkowych związanych ze zwrotem nadpłaconej kwoty podatków we Francji.

Dalej Sąd wskazuje, że skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 listopada 2020 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego z Francji. Na skutek złożonej przez podatnika skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GI 162/21 uchylił zaskarżoną interpretację. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1237/21.

Po wyrokach Sądów 28 listopada 2024 r. została wydana interpretacja podatkowa, korzystana dla skarżącego, która została załączona do akt.

W tym miejscu Sąd odniesie się do treści przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Omawiane przepisy u.p.d.o.f. stanowią:

- art. 3 ust. 1 - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy);

- art. 3 ust. 1a - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym;

- art. 3 ust. 2a - osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy);

- art. 3 ust. 2b wymienia dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a;

- art. 4a - przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z przepisami umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Umowy):

- art. 4 ust. 1 - w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie;

- art. 4 ust. 2 - jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia;

- art. 18 - z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 renty, emerytury i podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie;

- art. 19 ust. 1:

a) wynagrodzenia inne niż renty i emerytury, przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego lub przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym, świadczonych temu Państwu albo tej jednostce samorządu lub tej osobie prawnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie;

b) jednakże wynagrodzenia te podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie i jeśli otrzymujący wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego obywatelstwo posiada;

- art. 19 ust. 2:

a) renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie;

b) jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo.

Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są także dalsze przepisy Umowy, a mianowicie:

- art. 23 ust. 1 lit. a, dotyczący postanowienia o unikaniu podwójnego opodatkowania, w którym przewidziano, że podwójnego opodatkowania unika się w przypadku Polski: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania;

- art. 24 regulujący kwestie równego traktowania, który w ust. 1 stwierdza, że obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji (...).

Przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązuje on Umawiające się Państwo do przyznania osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie osobistych potrąceń, udogodnień i obniżek z uwagi na stan cywilny i rodzinny, które przyznaje osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę na jego obszarze

Zatem przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Tak więc ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie i z uwzględnieniem postanowień Umowy.

Nie jest sporne, że dochód skarżącego z tytułu emerytury/renty otrzymywanej z Francji, skoro posiada on obywatelstwo obu państw, tj. i Polski i Francji, na podstawie art. 19 ust. 2 lit. b Umowy, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast sporne jest, ustalenie czy skarżący, jako osoba o podwójnym francusko-polskim obywatelstwie, mieszkająca w Polsce, której jedynym dochodem jest francuska emerytura/renta publiczna, w związku z którą składane były deklaracje podatkowe do francuskich organów skarbowych, ma obowiązek składać deklarację za ten sam okres (2019 r.) również wobec polskich organów skarbowych oraz odprowadzać naliczony w ten sposób podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Ta kwestia została poruszona w wymienionych już wyrokach: tut. Sądu z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GI 162/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1237/21.

Oczywiście wyroki wydane w powyższych sprawach nie wiążą Sądu rozpoznającego sprawę na zasadzie art. 153 P.p.s.a. Niemniej trzeba mieć na uwadze także treść art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16). Podzielić należy pogląd wyrażony w jednym z orzeczeń przez Naczelny Sąd Administracyjny, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19).

Ponadto wskazać należy, iż taki sam problem prawny tego samego skarżącego, ale dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. był rozpatrywany przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 127/24 - wyrok z 23 października 2024 r. jest nieprawomocny.

Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach.

Przede wszystkim z przepisu art. 19 ust. 2 lit. b Umowy wynika norma prawna, zgodnie z którą w przypadku uzyskiwania przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce i posiadającego obywatelstwo Polski dochodu z emerytury, renty lub podobnych wynagrodzeń z tytułu poprzedniego zatrudnienia, oraz uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji publicznych w drugim Umawiającym się państwie (Francji), świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W takiej sytuacji, zgodnie z ww. regulacjami art. 18 i art. 19 Umowy nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, więc przepis art. 23 Umowy, w którym przewidziano sposoby unikania podwójnego opodatkowania, nie znajduje zastosowania w sprawie.

W ocenie sytuacji prawnopodatkowej skarżącego, w dalszej kolejności należy odwołać się do regulacji art. 24 ust. 1 Umowy przewidującej obowiązek równego traktowania obywateli każdego z Umawiających się państw znajdujących się w analogicznej sytuacji. Natomiast przyjęcie stanowiska, że skarżący ma obowiązek składać deklarację i odprowadzać w Polsce podatek od uzyskiwanej francuskiej renty/emerytury publicznej, wiąże się z naruszeniem zasady równego traktowania. Zasada ta, co należy przypomnieć przewiduje, że: "Obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym, z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji."

Użyte w art. 24 ust. 1 Umowy sformułowanie "w takiej samej sytuacji" należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. polski inwalida wojenny lub wojskowy. Zgodnie z prawem francuskim, taka osoba (jak ww.), jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury/renty dochód nie przekraczałby 14.000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym sprawy skarżący również nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu uzyskiwanej francuskiej emerytury/renty publicznej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że skarżący będzie traktowany inaczej (gorzej) od obywatela polskiego znajdującego się w takiej samej sytuacji, dlatego też użyty w art. 24 ust. 1 Umowy zwrot: "w takiej samej sytuacji" oznacza konieczność uwzględnienia całej złożoności sytuacji prawnomiędzynarodowej, w tym faktu posiadania podwójnego obywatelstwa skarżącego. Zatem kwestia sporna w sprawie, a mianowicie czy skarżący był zobowiązany składać zeznania podatkowe za rok podatkowy 2019 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według wskazanych zasad określonych w u.p.d.o.f. zależy od prawidłowej wykładni powołanych przepisów art. 24 Umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, co istotne, wbrew stanowisku organu odwoławczego, stan faktyczny podany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie jest odmienny od stanu faktycznego przyjętego przez organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy bowiem tego samego de facto stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego. Zaś jedyna różnica dotyczy sposobu powstania niepełnosprawności. W sprawie interpretacyjnej wskazano na niesprawność nabytą w związku ze służbą wojskową. Natomiast w sprawie podatkowej ustalono, że niesprawność skarżącego nie została nabyta w związku ze służbą wojskową. Niemniej ta okoliczność nie jest relewantna dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei wnioski wynikające z wszczętej procedury wzajemnego porozumiewania się sprowadzają się jedynie do przyjęcia, że dochód skarżącego na podstawie art. 19 ust. 2 lit. b Umowy, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Kwestia ta nie jest sporna.

Natomiast nie jest było sporne, że otrzymana przez podatnika na terenie Francji w 2019 r. emerytura w wysokości 12.940 euro, była według prawa francuskiego zwolniona od podatku, bowiem nie przekroczyła kwoty 14.000 euro. Organ nie zaprzeczył również temu, że skarżący złożył na terenie Francji wymaganą przez tamtejsze przepisy deklarację podatkową za 2019 r., będącą odpowiednikiem zeznania rocznego według przepisów krajowych, choć nie zwracał się do organów na terenie Francji o potwierdzenie tej okoliczności.

Zaakcentować należy, że Sądy obu instancji w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz skarżącego zauważyły, iż w świetle art. 19 ust. 2 lit. b Umowy świadczenie pieniężne otrzymywane z Francji z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji, który posiada miejsce zamieszkania w Polsce i obywatelstwo polskie, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Uznały także, że zasada ta w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, doznaje modyfikacji z uwagi na brzmienie art. 24 ust. 1 Umowy.

Organ odwoławczy uznał, że skarżący otrzymuje emeryturę/rentę wojskową, lecz niezwiązaną z pełnioną służbą wojskową (niepełnosprawność nie nabyta w związku ze służbą), zatem jego świadczenie nie spełnia warunków zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Słusznie jednak zauważa pełnomocnik skarżącego, że Polska i Francja mają odrębne systemy prawne, brak jest również tożsamości pomiędzy wypłacanymi świadczeniami. Zauważyć bowiem należy, że Sądy w wydanych rozstrzygnięciach dotyczących interpretacji podatkowej przyjęły, że skarżący, jako osoba o podwójnym obywatelstwie, otrzymująca z Francji wojskową emeryturę/rentę inwalidzką, jest traktowany gorzej niż obywatel polski, który otrzymując "najbardziej zbliżone" świadczenie - rentę inwalidzką przyznaną w oparciu o przepisy ustawy o zaopatrzeniu, zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd uznał zatem za zasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 Umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a następnie również niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zaakceptowaniem sytuacji, w której skarżący, jako osoba o podwójnym obywatelstwie (polskim i francuskim), otrzymująca z Francji wojskową emeryturę/rentę inwalidzką, jest traktowany gorzej niż obywatel polski, który otrzymując najbardziej zbliżone świadczenie - rentę inwalidzką przyznaną na podstawie przepisów ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych – mógłby się ubiegać o zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjęte zatem przez organy podatkowe stanowisko pomija określoną w art. 24 ust. 1 Umowy zasadę równego traktowania przez naruszenie obowiązku równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej bądź zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej.

Zatem użyte w art. 24 ust. 1 Umowy sformułowanie "w takiej samej sytuacji" należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. były polski wojskowy. Zatem, zgodnie z prawem francuskim taka osoba, jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury dochód nie przekraczałby 14.000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji.

Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję doprowadził do podwójnego opodatkowania skarżącego z tego samego tytułu i dokładnie za ten sam okres.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Konwencji wskazać należy, że Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej 4 stycznia

2018 r. ratyfikował Konwencję (na podstawie ustawy z dnia 29 września 2017 r. o ratyfikacji Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. - Dz.U. z

2017 r. poz. 2104); por. Oświadczenie rządowe z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z

2018 r. poz. 1370). Zaś Republika Francuska - składając dokument ratyfikacyjny do Konwencji - złożyła notyfikacje i zastrzeżenia, w tym m.in. zastrzeżenie do art. 5 i art. 11 Konwencji zastrzegając sobie prawo do niestosowania art. 5 i art. 11 w całości w odniesieniu do wszystkich zawartych przez nią umów podatkowych, do których ma zastosowanie Konwencja, a Konwencja w relacjach Republiki Francuskiej z Rzecząpospolitą Polską obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. (zob. Oświadczenie rządowe z dnia 27 grudnia 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Francuską Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu 1 majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. - Dz.U. z 2019 r. poz. 252).

Tymczasem, już sama okoliczność, że Republika Francuska zastrzegła sobie prawo do niestosowania art. 5 i art. 11 Konwencji w całości w odniesieniu do wszystkich zawartych przez nią umów podatkowych, do których ma zastosowanie Konwencja, niezależnie od wyboru przez Rzeczpospolitą Polską opcji C z art. 5 (zmiana metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego zaliczenia), skutkuje tym, że w relacjach z Francją Polska nie może zmienić przyjętej w Umowie (art. 23 ust. 1 Umowy) metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego zaliczenia, wraz z dalszymi tego skutkami, tj. brak obowiązku składania deklaracji podatkowych, wpłacania zaliczek na podatek i opodatkowania w Polsce.

Nadto, co podkreślił także skarżący w skardze szczegółowa analiza zastrzeżeń Republiki Francuskiej zgłoszonych do konwencji OECD jak również do poprzedzającej ją "Draft Convention" - stanowiących podstawę dla Umowy, iż: "France considers that the scope of the application of Article 19 should renumeration paid by public legal entities of the State or a political subdivision or local authority thereof, because the identity of the payer is less significant than public nature of the income", co należy tłumaczyć w ten sposób, że Francja uważa, że zakres stosowania art. 19 powinien obejmować wynagrodzenia wypłacane przez publiczne osoby prawne państwa lub jego jednostki organizacyjne lub władze lokalne, ponieważ tożsamość płatnika jest mniej istotna, niż publiczny charakter dochodu. Może to stanowić wskazówkę w toku wykładni art. 19 Umowy.

Tę okoliczność potwierdza także szczegółowa analiza przepisu art. 11 ust. 1 Konwencji zawierającego tzw. "klauzulę ochronną" (mającą na celu zabezpieczenie prawa danej umawiającej się jurysdykcji do opodatkowania jej własnych rezydentów podatkowych), co do którego przepisu - jak już wskazano - Republika Francuska zastrzegła sobie prawo do jego niestosowania, jednak nawet te państwa, które nie wniosły zastrzeżeń do tego przepisu, powinny stosować tę regulację wobec osób mających miejsce zamieszkania na jej terytorium i tam opodatkowanych: "z wyjątkiem korzyści przewidzianych przez postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które: [...]

h) przewidują, że emerytury, renty lub inne świadczenia dokonywane na podstawie przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych drugiej Umawiającej się Jurysdykcji będą opodatkowane tylko w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

i) przewidują, że emerytury, renty lub inne podobne świadczenia, renty kapitałowe, świadczenia alimentacyjne lub inne świadczenia na utrzymanie, których obowiązek wypłacenia powstaje w drugiej Umawiającej się Jurysdykcji, będą opodatkowane tylko w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji [...]".

Powyższą tezę o szczególnym (preferencyjnym) traktowaniu emerytur, rent lub innych (podobnych) świadczeń potwierdza dokument rządowy nr VIII.1776, Ratyfikacja Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (wersja: Ustawa po rozpatrzeniu stanowiska Senatu, Senat nie wniósł poprawek), w którym w Uwagach ogólnych wskazano, że; "Celem klauzuli jest [...], ale także wskazanie wyjątków od tej reguły, które wynikają wprost z danej umowy (np. w zakresie [...] lub w odniesieniu do emerytów otrzymujących emeryturę z drugiego państwa.)".

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ponownej oceny stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem określonej w art. 24 ust. 1 Umowy zasady równego traktowania, mając na uwadze przedstawioną w wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 1.290 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 373 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego adwokatem - połowę stawki przewidzianej w § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) - tj. 900 zł.

Sąd na mocy art. 206 P.p.s.a. może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.

Sąd wziął zatem pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. Sądzie podlegały dwie skargi o identycznych wywodach i wnioskach. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika powinien mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącemu od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 900 zł.