Z zeznań tych wynikało, że zlecenia transportowe (telefonicznie lub sms) pochodziły od R2.M5. osoby zajmującej się spedycją w W1. Kierowcy mieli otrzymywać od nieznanego mężczyzny komunikator; na który zgodnie z informacją od przełożonego miały przychodzić zlecenia transportowe. Transport oleju rozpoczynał się w M., w B. lub firmie L. W M. dokonywano załadunku na głównej rozlewni paliw. Po wjeździe na teren bazy udawano się do recepcji-biura, podając dane pojazdu oraz dane firmy. Nie przekazywano żadnych dokumentów. Nie podawano nazwy firmy na zlecenie, której dokonywano transportu.
Na otrzymanym zleceniu widniała data, w której załadunek miał nastąpić. Na granicy otrzymywali powiadomienie o miejscu rozładunku. Przewożone paliwo zawsze rozładowywane było na stacji paliw w B1. należącej do Spółki. Przekazywano tam pracownikowi certyfikat jakości paliwa, a po jego zlaniu udawano sięponownie na miejsce załadunku, tj. M. lub też na bazę, gdzie szefowi przekazywano dokumenty takie jak list przewozowy, dokumenty z odprawy celnej, CMR.
Kierowcy działali na podstawie przekazywanych informacji przez komunikator, telefon. Polecenia otrzymywali od szefa firmy transportowej (J.W.) lub M5. Nie otrzymywali papierowych zleceń. Nigdy nie wypisywali osobiście dokumentu CMR. Po otrzymaniu CMR w Niemczech podpisywali się na nim jako dokonujący transportu. Aby wlać paliwo na cysternę w M. każdy kierowca otrzymywał 2 karty wjazdowe na dany zestaw, które odbijał na czytniku przy wjeździe na teren zakładu przy szlabanie. Na rafinerii w B. była to jedna karta pojazdu. Po załadunku kartę tą wkładano do maszyny, która drukowała 3 dokumenty w języku niemieckim, niezbędne do urzędu celnego. Z tymi dokumentami udawali się do spedycji mieszczącej się na terenie rafinerii, gdzie po jakimś czasie otrzymywali komplet dokumentów w postaci: CMR, analizy chemicznej paliwa oraz te trzy dokumenty wydrukowane przez maszynę. Towar był plombowany. Następnie dokonywana była odprawa celna na wskazanym przejściu granicznym w S2. lub O.
Na podstawie tych zeznań organy podatkowe stwierdziły, że Spółka nabywała olej napędowy bezpośrednio z Niemiec od G GmbH czy W. Dla ukrycia faktycznego przebieg dostaw nie tworzono papierowych zleceń transportowych, nie wysyłano maili, ale używano do tego wyłącznie telefonu albo tajemniczego komunikatora o czym zeznawali ww. kierowcy. Przesłuchany
Organy podatkowe wskazały, że dostawy oleju napędowego od D1 nie miałyby żadnego ekonomicznego uzasadnienia skoro Spółka ten towar otrzymywała bezpośrednio od firm z terenu Niemiec, gdyby nie fakt wprowadzania paliw bez zapłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Działanie takie powodowało uszczuplenie należności względem Skarbu Państwa. Odbiorcą korzyści z tego tytułu za każdym razem była Spółka.
Dyrektor wskazał, że Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. prowadzący śledztwo pod sygn. akt [...] przyglądając się dostawom realizowanym przez Spółkę bezpośrednio z Niemiec stwierdził, że następowały one w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych. Mechanizm polegał na wprowadzeniu na polski rynek oleju napędowego bez zapłaty VAT przez osoby działające w ramach Spółki od takich firm jak: W Kfm czy G GmbH przy wykorzystaniu szeregu powiązanych ze sobą spółek pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, pełniących w ustalonym mechanizmie przestępczym określoną rolę np. tzw. znikających podatników - I czy P, czy tzw. buforów - D1, które to podawały w deklaracjach VAT-7 nieprawdę poprzez, niezasadne obniżenie kwoty podatku należnego p kwoty podatku naliczonego, czemu towarzyszyło wystawianie fikcyjnych faktur VAT oraz poświadczających nieprawdę dokumentów przewozowych CMR. Zarzuty co najmniej w tym zakresie postawiono R2.M5. (postanowienie z 29 października 2018 r.), M2.W. (postanowienie z 29 października 2018 r.), D.B. (postanowienie z 29 października 2018 r.), J.W. (postanowienie z 29 października 2018 r.). B.W1. – kierowca w W1 J.W. (postanowienie z 29 października 2018 r.), B3.G. (postanowienie z 29 października 2018 r. i 4 listopada 2018 r.).
W oparciu o zebrany materiał dowodowy DIAS stwierdził, że Spółka posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez D1 sp. z o.o. stwierdzającymi czynności niedokonane. Wystawione na tą okoliczność dowody księgowe nie pokrywały się z przekazywanym na rzecz Spółki towarem, wręcz przeciwnie postępowanie dowodowe wykazało, że pochodził on z zlokalizowanego poza granicami kraju źródła. Prawdziwa dokumentacja księgowa nie była udostępniana organom podatkowym. Firma nie odbierała wezwań, unikała kontaktu. Proceder stosowany przez grupę przestępczą miał na celu ukrycie właściwego przebiegu dostaw oleju napędowego i benzyny. Wprowadzano na rynek krajowy dostawy paliw bez odpowiedniej zapłaty podatku akcyzowego, a następnie podatku od towarów i usług. D1 wykazywała nabycia towarów od I i P, które go nie posiadały.
Organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okoliczności stanowiące podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje zakupu paliw. Organ podatkowy stwierdził, że czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe, występujące na jednym z jego etapów. Proceder nierzetelnych transakcji często tworzony jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa. Trybunał Sprawiedliwości wskazał na dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, jakim jest świadomość podatnika - którą należy wykazać.
Oran odwoławczy wyjaśnił m.in., że zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych jest obrót udokumentowany fakturą, nie jest nim natomiast dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy więc interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia kwoty określonej w niej jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił i byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.
Organ podatkowy dokonując oceny świadomości Spółki przy transakcjach z D1 wskazał, że strona skarżąca nie interesowała się swoim dostawcą, tym gdzie ma siedzibę, czy posiada odpowiednie zaplecze techniczne do obsługi hurtowej, a także czy dysponuje jakimkolwiek majątkiem, np. samochodami, cysternami, stacjami paliw.
Siedziba D1 mieściła się w wirtualnym biurze. D1 posiadała stację paliw w P., którą przejęła od Spółki 24 sierpnia 2012 r., już po tym jak doszło do nawiązania współpracy. Nie miało dla skarżącej znaczenia czy podmiot dysponuje jakimikolwiek zbiornikami, gdy przeprowadzano z nim transakcje od 1 lipca 2012 r. Pracownik zatrudniony na tej stacji nie wiedział czy jest jeszcze pracownikiem Spółki czy już D1. Nie zmieniono mu warunków umowy.
Powiązania rodzinne M1.W. z J.W. prowadzącym firmę transportową W1 stanowiły dla organów podatkowych podstawę do stwierdzenia, że M1.W. (prezes zarządu skarżącej Spółki) zdawał sobie sprawę skąd pochodzi nabywane przez Spółkę paliwo.
Wedle organów podatkowych Spółka nie wykazała, że przeprowadziła chociaż weryfikację formalną D1, nie przedstawiła certyfikatów jakości paliw, dokumentów transportowych potwierdzających. Spółka nie musiała się o to troszczyć ponieważ jej oraz podmiotom zajmującym się transportem znane było pochodzenie paliw.
Dyrektor zwrócił uwagę na to, że Prezes Regulacji Energetyki udzielił D1 koncesję na obrót paliwami ciekłymi 27 maja 2010 r. na okres od 28 maja 2010 r. do 28 maja 2020 r. przy wykorzystaniu samochodu ciężarowego marki MAN o numerze identyfikacyjnym [...] oraz numerze rejestracyjnym [...] (decyzja [...]). Organ podatkowy wskazał, że gdyby faktycznie przewoźnikami paliwa były firmy, których właściciele utrzymują, że tak było, tj. W1, D2 D.B., P1 P3.N. to dysponując przedmiotowymi koncesjami Spółka musiałaby zwrócić uwagę, że firmy te nie zostały uprawnione do przewozu paliw ciekłych dla D1. Z dokumentów CMR wynika, że firmy te dokonywały usługi przewozu zupełnie innymi samochodami. Organ podatkowy zaznaczył, że w obrocie paliwami ciekłymi występowało częste zjawisko firmowania przez różne podmioty dostawy paliw pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Kontrola i zapoznanie się z treścią koncesji stanowi w tych warunkach istotny element oceny wiarygodności kontrahenta.
Organ odwoławczy wskazał, że transport od zagranicznych podmiotów odbywał się za pośrednictwem firm rodzinnych lub zaprzyjaźnionych - J.W., D.B. Firmy posiadały sporą ilość pieczątek (Spółki, obu firm transportowych) zatem mogły wzajemnie się nimi wymieniać. Zarówno Spółka jak i D1 dzierżawiły tą samą stację paliw, korzystały z tej samej infrastruktury wraz z pracownikami. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji okoliczności te tylko potwierdzały wnioskowanie, że działania podmiotów uczestniczących w nielegalnym procederze fakturowania nierzeczywistych transakcji miały charakter zorganizowany i z góry zaplanowany, jednak takie wzajemne przejmowanie dzierżawionej stacji paliw nie podważało w żaden sposób ustaleń wskazujących, iż to Spółka była rzeczywistym odbiorcą towaru i organizatorem transportu/a żaden inny podmiot nie mógł wskazywać faktycznego przeznaczenia towaru i nie mógł przejąć prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dokumenty przewozowe paliwa były w posiadaniu firm transportowych, w tym firmy brata M1.W. (prezesa zarządu skarżącej Spółki) - W1, której dodatkowo M1.W. był pełnomocnikiem ogólnym we wszelkich sprawach księgowych, handlowych, bankowych, urzędowych. M1.W. będąc pełnomocnikiem W1 wiedział jakie D1 wskazywała firmy transportowe. Na uwagę zasługiwały zdaniem DIAS zeznania M1.W., w których utrzymuje, że oferowana przez Spółkę cena była jak najbardziej cena rynkową, mimo że przesłuchani w sprawie świadkowie twierdzą, że cena ta była atrakcyjna i zawsze mniejsza od cen hurtowych oferowanych przez P3.
Organ podatkowy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji. Jednocześnie w oparciu o przeprowadzone dowody ustalono, że wystawianie faktur przez kolejnych uczestników obrotu odbywało się niezależnie od faktycznie dokonywanego przewożenia towarów. Skoro zatem fakturom tym nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy, oznacza to, że faktury te miały charakter tzw. "pustych" sensu stricto.
Spółka weszła w posiadaniu oleju napędowego jednakże nie nabyła tego towaru od D1. Wszystkie wykazywane przez Spółkę transakcje z tym podmiotem należało zakwestionować co uczynił organ pierwszej instancji. Faktury zakupu nie obrazujące rzeczywistych transakcji handlowych nie mogły być ujmowane w ewidencjach zakupu, a już na pewno nie powinny służyć do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w deklaracjach podatkowych. Łączna wartość zakwestionowanych odliczeń w okresie od stycznia do lipca 2013 r. z tytułu tych transakcji wyniosła netto 95.070.592,77 zł, VAT 21.866.236,50 zł.
Odpowiadając na zarzuty odwołania DIAS wskazał, że decyzja Naczelnika wydana została w zgodzie z art. 122 i art. 187 o.p. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie całkowicie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dyrektor nie stwierdził też naruszenia art. 191 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Wedle DIAS istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, co nie przesądza jednakże o naruszeniu art. 191 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.
Na podstawie tego materiału, w poczet którego włączono m.in. protokoły przesłuchań w toku postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we W1., Prokuraturę Okręgową w K., Prokuraturę Regionalną w K. sygn. akt [...], wyrok Sądu Okręgowego we W1. z 24 września 2015 r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 25 listopada 2015 r., wynikało że Spółka miała pełną świadomość uczestniczenia w transakcjach polegających na oszustwie podatkowym. W żadnym wypadku nie otrzymała towarów od D1, za fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie szedł towar, a tym samym Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Posiadane przez Spółkę towary w postaci oleju napędowego skarżąca nabywała bezpośrednio z Niemiec czy też z miejsc, w których te podmioty miały bazy paliwowe. W dodatku to Spółka była beneficjentami korzyści wynikających z tych transakcji.
Dyrektor wskazał, że organ podatkowy I instancji poczynił ustalenia nie tylko w oparciu o dowody pozyskane z innych postępowań. Sam również przesłuchiwał, zlecał przesłuchania organom podatkowym, w przypadku gdy świadkowie mieli adresy zamieszkania w innych województwach. Organ ponadto analizował dokumentację Spółki w tym dokumenty transportowe, certyfikaty, wyniki badań próbek jakości paliwa. Organ w swym rozstrzygnięciu zaprezentował szereg przesłuchań świadków i podejrzanych, a nie dokonywał wyboru tych które popierałyby przyjętą przez niego tezę. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Odmówił przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie w toku postępowania odwoławczego.
Odpierając zarzut naruszenia przez Naczelnika art. 210 § 4 o.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego pominął okoliczności lub odmówił wiarygodności zeznaniom niektórych świadków - takich jak prezesa zarządu D1, W.C., J.W., E.H., D.B. wskazujących na to, że zakwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce – Dyrektor wskazał, że odmówiono im wiarygodności, bo były one bezpośrednio zaangażowane w opisany w decyzji proceder. Nie można dać wiary zeznaniom składanym przez osoby mające zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw lub wykroczeń skarbowych. Zeznania te ponadto są spójne i przeczą zebranemu materiałowi dowodowemu, a były składane dla obronny przed konsekwencjami karnymi.
Przesłuchany w sprawie M.P. co prawda wskazał, że świadczył usługi transportu paliwa zarówno na rzecz firm I, D1, jak i skarżącej Spółki, ale stacje D1 oraz Spółki mieściły się w jednym miejscu zatem świadek mógł nie wiedzieć dla kogo faktycznie świadczy usługi. A w przypadku I trudno dać wiarę zeznaniom świadka, gdyż ta firma nie posiadała własnych ani nie wynajmowała od innych podmiotów magazynów czy zbiorników do przechowywania paliw.
Nie zgadzając się zarzutem pominięcia zeznań B.W1., P.K., M1.B1., R.Z., S.C1., D.P2., M2.B2., T.S1., K.P3. oraz zatrudnionych jako kasjerów/sprzedawców Z.K1., D1.K2., P1.M., A1.M1., S.M2., A2.Z1., P2.P4., Dyrektor wskazał, że zostały one przedstawione dla ukazania pełnego obrazu. Wskazał również, że osoby zatrudnione na stacjach paliw w charakterze sprzedawcy wiedziałyby skąd kupowany jest przez Spółkę olej napędowy pochodzi. Skoro nie potrafiły tego źródła wskazać i wymienić podmiotu D1 to znaczy, że to źródło pochodzenia towarów było przed nimi zatajane.
Organ odwoławczy wskazał, że istotne znaczenie dla sprawy miały również zeznania A.P1. i D1.S., którzy przedstawili w nich w jaki sposób spółki powstały i komu je sprzedano, natomiast C.G. przedstawił dalszy ciąg ich funkcjonowania.
Niezaakceptowano zarzutu Spółki, co do odmówienia wiary zeznaniom kierowców, gdy - zdaniem skarżącej - zeznania te stanowią zaprzeczenie zeznaniom złożonym przez W1.L. prezesa zarządu D1. W1.L. również posiadał status podejrzanego w postępowaniu. Dyrektor nie zgodził się ze stwierdzeniem, że organ podatkowy I instancji bezpodstawnie odmówił odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D1 podczas gdy kontrahent ten "normalnie funkcjonował w obrocie, miał przedstawiciela, siedzibę, stację paliw, rzeczywiście odbywał się handel paliwem". Materiał dowodowy wprost wskazuje, że D1 pełniła rolę bufora, a jej rola sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych, faktur na dostawy oleju napędowego w tym na rzecz Spółki.
Dyrektor nie zgodził się ze twierdzeniem, że firma która okazała koncesje na obrót paliwami ciekłymi i "samo to kwalifikowało ją do uznania za podmiot rzetelny". Spółka nie była zwolniona z weryfikacji zaplecza technicznego kontrahenta niezbędnego do przechowywania paliw w sytuacji, gdy podmiot ten nie miał nawet realnej siedziby.
Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy transakcje występujące pomiędzy podmiotami okażą się całkowicie fikcyjne to odbiorca tych faktur nie ma prawa do odliczeń z nich wynikających. Jednocześnie pozbawiając podatnika takich odliczeń należy rozważyć kwestię czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Zdaniem DIAS skarżąca Spółka o tym wiedziała i czerpała z tego korzyści, a przy tym miała świadomość odbioru faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie zgodził się zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Spółka reprezentowana przez pełnomocnika pismem z 26 listopada 2024 r. wniosła skargę na decyzję DIAS z 23 października 2024 r. W skardze zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem:
art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w ramach postępowania dowodów i przyjęcie, że Spółka w kontaktach z D1 sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności, a także posługiwała się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawianymi przez ww. podmioty, a w konsekwencji uznanie za udowodnioną okoliczność, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw, a nabywany przez nią towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji, podczas gdy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zatem nie sposób podjąć ustaleń jakoby Spółka przewidywała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła przewidzieć fakt bycia ogniwem łańcucha w transakcjach służących oszustwu podatkowemu.
art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzestając na przytoczeniu dowolnych fragmentów z protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych z innych postępowań podatkowych oraz karno-skarbowych, rezygnując z przesłuchania tych osób bezpośrednio, naruszając przez to zasadę prawdy obiektywnej,
art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 o.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku samodzielnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych oraz ustalenie stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyniki i ustalenia dokonane w innych postępowaniach podatkowych i karnoskarbowych prowadzonych wobec kontrahentów strony.
art. 123 § 1, art. 124, art. 190 § 2, art. 192 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach podatkowych i karno-skarbowych, nie dotyczących relacji gospodarczych łączących Spółkę z D1 sp. z o.o., prowadzonych ponadto bez udziału Spółki, pozbawiając ją możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz dowodzenia w toku postępowania swych racji poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne,
art. 187 § 1 o.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę i innych osób, których zeznania są przytaczane w decyzji, a których nie przesłuchano w ramach niniejszego postępowania, podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,
art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 o.p. poprzez ich niezastoS1.nie polegające na braku przeprowadzenia indywidualnego postępowania dowodowego oraz braku samodzielnych ustaleń dotyczących usług wskazanych na fakturach w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dowody, a także obciążeniu podatniczki konsekwencjami braku złożenia zeznań przez świadków,
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, że transakcje wymienione na spornych fakturach VAT nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego;
art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., przez wadliwe, pobieżne, fragmentaryczne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności dowodów bezpośrednich opierający się jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych postępowań podatkowych i karno-skarbowych,
art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków, które nie dotyczyły relacji Skarżącej ze swoimi kontrahentami, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., przez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nie udowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków;
art. 210 § 4 o.p., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ podatkowy:
odmówił wiarygodności zeznaniom Prezesa Zarządu Spółki D1 w zakresie, w jakim ten zeznał, że spotkał się z Prezesem Zarządu Skarżącej, żeby podpisać umowę, a także opisywał współpracę, wskazał w jakie miejsce następowała dostawa paliwa, a także, że Spółka odbierała przeważnie paliwo na stacji paliw, albowiem "generalnie niewiele pamięta", podczas gdy jego zeznania zostały potwierdzone przez zeznania pracownika – świadka W.C.
pominął okoliczności wynikające ze spójnych zeznań m.in. J.W., E.H., D.B., M.P., wskazujące w sposób jednoznaczny, iż w okresie objętym przedmiotem zainteresowani świadczone były usługi transportu paliwa zarówno na rzecz spółek I, D1, jak i skarżącej;
oparł się na zeznaniach świadków A.P1. i D1.S. złożonych w innych postępowaniach, które dotyczyły działalności spółki I, tym bardziej, że w dniu 1 marca 2013 r. (wcześniej protokół zdawczo-odbiorczy) zbył udziały w tejże spółce, a także na zeznaniach świadka C.G., który nabył udziały w spółce P dopiero w dniu 29 lipca 2013 r., nie działał zatem w spółce w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a także nie miał wiedzy o relacjach pomiędzy Skarżącą a D1;
pominął, że zeznania świadków: B.W1., P.K., M2.B2., R.Z., S.C1., D.P2., M2.B2., T.S1., K.P3., nie mają żadnego waloru dowodowego dla niniejszej sprawy, podobnie zeznania świadków: Z.K1., D2.K2, S.M2., L.B3., P1.M., A1.M., A3.S3., A2.Z1., P2.P4., C. Z1., M4.Z1., którzy wykonywali jedynie obowiązki kasjera/sprzedawcy, co powoduje, że także nie mogły mieć wiedzy o relacji pomiędzy Skarżącą a kontrahentem istotnej dla niniejszej sprawy;
art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na nie dopuszczenie wnioskowanych dowodów i nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków bezpośrednio, a tylko powoływanie się na szereg innych postępowań, w których przesłuchane zostały te osoby, ponadto biorąc pod uwagę, iż w przytoczonych protokołach przesłuchań nie jest wspominana Skarżąca, a nadto nie wyjaśnianie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika;
art. 70 § 6 p.p.s.a. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie doszło do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ht a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. polegającym na odmowie Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią zakupów paliwa w sytuacji, gdy dostawy paliwa były faktycznie realizowane, paliwo kupowano od ) istniejącego podmiotu/podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;
art. 167, art. 168 lit. a) , art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/W E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) - dalej zwaną dyrektywą 2006/112/WE
- a to z uwagi na błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie m.in. że doszło do niedochowania należytej staranności przez Skarżącą i wskazywania przez faktury zdarzeń nie mających miejsca w rzeczywistości, co powoduje, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego; organ nie badał, czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, albowiem przyjął tezę, że skoro w innych postępowania stwierdzono, że kontrahent brał udział w oszukańczym procederze, to również faktury wystawione na rzecz strony muszą być nierzetelne.
Strona skarżąca wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;
b) wstrzymanie przez organ, który wydał decyzję jej wykonania w całości, a na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił przedmiotowego wniosku na zasadzie art. 61 § 3 p.p.s.a.
c) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych;
d) zwolnienie na podstawie art. 243 § 1 i art. 245 §1 i 3 w zw. z art. 246 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Skarżącej od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w całości albowiem nie posiada ona dostatecznych środków na poniesienie pełnych kosztów postępowania.
Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik wskazał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe są nieprawidłowe. Podkreślił, że wbrew temu, co ustalił organ podatkowy, pomiędzy Skarżącą a D1 dochodziło do rzeczywistych transakcji handlowych. Stwierdził, że przy nawiązywaniu współpracy, jak również w czasie jej trwania Skarżąca działała w uzasadnionym okolicznościami przeświadczeniu, że kontrahent jest legalnie działającym na rynku polskim podmiotem handlującym paliwem. Prezes zarządu skarżącej, spotkał się z W1.L. Nie polegają na prawdzie twierdzenia organu podatkowego, jakoby D1 nie miała siedziby czy nie posiadała stosownej dokumentacji dotyczącej działalności czy paliw. Prezes zarządu skarżącej spotkał się z przedstawicielem spółki przede wszystkim na stacji pahw, ale także w siedzibie. Doszło do podpisania umowy, co potwierdziły zeznania L. Organy podatkowe pominęły, że pomiędzy spółkami był stały kontakt osobisty i telefoniczny oraz mailowy, co zostało pominięte przez organ podatkowy, a wynika z akt sprawy i jest niezwykle istotne dla rozstrzygnięcia.
Wskazano na zeznania W.C., który stwierdził, że paliwo posiadającej stosowne certyfikaty jakości w rzeczywistości było dostarczane do zbiorników zabudowanych na stacji paliw w P. przy ul. [...], a następnie w znacznych ilościach odbierane przez Klientów Spółki. Z zeznań tego świadka wynikać miało, że D1 dysponowała paliwem płynnym, pochodzącym od różnych dostawców, a głównym odbiorcą była skarżąca Spółka. Na zeznania tego świadka oraz członków zarządów spółek powołano się, dla podważenia oceny organu podatkowego, co do tego że Skarżąca nie wykazywała inicjatywy i chęci w sprawdzeniu kontrahenta.
W skardze podniesiono, że zeznania kierowców zostały złożone w zupełnie innym postępowaniu, niedotyczącym Skarżącej, a ponadto z uwagi na upływ czasu i wielość wykonywanych przez nich przewozów, nie pamiętali każdego przewozu dokładnie. Zeznania J.W., E.H., D.B., M.P., wskazujące w sposób jednoznaczny, iż w okresie objętym przedmiotem zainteresowania organów świadczone były usługi transportu paliwa zarówno na rzecz firm I, D1, jak i Spółki. W tym zakresie pełnomocnik zacytował fragmenty zeznań wskazanych świadków.
Nie mają znaczenia wedle skarżącego dla sprawy zeznania świadków: Z.K1., D2.K2., S.M2., P1.M., A1.M., L.B3., A3.S3., A2.Z1., P2.P4., C.Z1, M4.Z1., którzy wykonywań jedynie obowiązki kasjera/sprzedawcy, co powoduje, że nie mogli mieć wiedzy istotnej dla niniejszej sprawy. Sprzedawcy nie zajmują się zamawianiem paliwa, lecz sprzedażą detaliczną paliwa na stacji.
W ocenie skarżącego podniesiona przez organ podatkowy okoliczność, że spółka D1 była podmiotem nowym, nieznanym, dlatego Skarżąca miała dogłębnie sprawdzić kontrahenta, czyli tak naprawdę, że miała od razu rozważać możliwość udziału w oszustwie podatkowym, pozostaje w całkowitej opozycji do obowiązujących zasad gospodarki rynkowej, jej konkurencyjności, swobody zakładania działalności gospodarczej i jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Podmiot nowy jest zawsze podmiotem nieznanym, co nie może przekreślać go w kontaktach gospodarczych. Wskazał, że D1 została zarejestrowana w KRS w 2010 r, podobnie jak D Sp. z o.o. Co za tym idzie, spółki miały podobne doświadczenie w branży patrząc na okres działalności.
W skardze nawiązano do art. 33 ustawy Prawo energetyczne, stwierdzając, że skoro spółki dysponowały koncesją na obrót paliwami płynnymi to znaczyło, że dysponowały środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności, bądź były w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania, miały możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności i zapewniały zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych. Nie było zatem powodów, według Spółki, dla których miałaby przeprowadzić dodatkową weryfikację.
Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót paliwem pomiędzy bezpośrednimi dostawcami a Spółką, która podjęła wszelkie działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Stała współpraca z dostawcami i polecenie rzetelnych firm transportowych nie świadczy o tym, iż skarżąca jest rzeczywistym organizatorem transportu towarów i że dochodziło do fikcyjnego obrotu paliwami, lecz jest normalnym następstwem dobrze układającej się współpracy handlowej. Natomiast organ podatkowy w toku postępowania nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, opierając się na protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych z innych spraw podatkowych i karno-skarbowych i nie podejmując próby przesłuchania tych osób bezpośrednio, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej uregulowaną w art. 122 o.p. Podniesiono, że ocena wiarygodności zeznań podejrzanego składanych w postępowaniu karnym, winna być wyjątkowo skrupulatna, albowiem podejrzany chcąc uniknąć surowszej kary będzie tworzył obraz swojego udziału w nielegalnym procederze w sposób, który będzie pozwalał na przypisanie mu jak najmniejszego zawinienia. W tym kontekście w skardze zwrócono uwagę, że przywołane w decyzji zeznania osób związanych ze spółkami I i P nie dotyczyły w ogóle Skarżącej, ani jej relacji z kontrahentem.
Wedle skarżącego organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 123 §1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 190 §2 o.p. i art. 192 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie dotyczących w żadnym wypadku relacji gospodarczych łączących Spółki z D1 i prowadzonych bez udziału Spółki, pozbawiając ją możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz dowodzenie w toku postępowania swych racji, poprzez bezpośrednie zadawanie pytań i odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem kontroli.
Spółka zakwestionowała wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe. Wskazano, że organ podatkowy oparł się na wyprowadzonych przez siebie nielogicznych wnioskach, które pozostają w całkowitej sprzeczności z materiałem dowodowym i zasadami doświadczenia życiowego, a zatem dokonał oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny, który niejako pasował dla udowodnienia przyjętej tezy o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym. Ponadto powołując się na wyroki sądów administracyjnych dotyczące "dobrej wiary" podatnika, stwierdził, iż zachowanie podatnika powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji a podstawą oceny zachowania przez podatnika "dobrej wiary" powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem.
Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 19 grudnia 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać.
W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się na prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organy podatkowe. Strona skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji zakupu paliw od mającej być bezpośrednim ich dostawcą spółki D1 oraz świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, w którym podmioty P oraz I realnie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie odprowadzały podatku naliczonego od paliw zakupionych w Niemczech.
Przed przejściem do istoty sprawy zbadać należało dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązań podatkowych objętych decyzją, w kontekście ich przedawnienia.
Nominalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikający z art. 70 § 1 o.p. wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stanowiące przedmiot decyzji zobowiązania za okres od stycznia 2013 do lipca 2013 przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2019 r.
Jednakże, na co powoływały się organy podatkowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c o.p. wymaga, aby organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Organy podatkowe wypełniły wymogi wynikające z art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 28 września 2017 r. (doręczonym w dniu 2 października 2017 r.) na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiadomił Spółkę, że w dniu 14 września 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do września 2015 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 4 października 2018 r. (doręczonym w dniu 9 października 2018 r.) zawiadomił pełnomocnika skarżącej o wystosowaniu do Spółki zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do września 2015 r., przesyłając pełnomocnikowi w załączeniu wspomniane zawiadomienie (akta administracyjne [...] k. 129, 130, 154-155, akta sądowe k. 82).
Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 14 września 2015 r. z powodu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i trwa nadal ponieważ wszczęte postępowanie karne-skarbowe nie zostało dotychczas zakończone. Z wyjaśnień udzielonych przez Prokuratora del. do Prokuratury Regionalnej w K. wynika, że powzięte zostały decyzje procesowa o zamknięciu śledztwa i przygotowaniu aktu oskarżenia wobec m.in. prezesa skarżącej Spółki, o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie w okresie od sierpnia 2011 do grudnia 2016 r. przestępstw i przestępstw skarbowych.
Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/210. W niniejszej sprawie nie sposób dopatrzyć się okoliczności świadczących o tym, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu innym niż realizacja jemu właściwych celów określonych w art. 2 k.p.k. W szczególności, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało doprowadzić jedynie do wydłużenia możliwości orzekania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązań podatkowych.
Należy zwrócić uwagę, że postępowania przygotowawcze o przestępstwa karne i karnoskarbowe zostały uruchomione przez organ procesowy niezależny od organów podatkowych. Postępowanie prowadzone obecnie przez Prokuraturę Regionalną m.in. o przestępstwo karnoskarbowe przeszło do fazy przeciwko osobie – ówczesnego prezesa Spółki. Postępowanie to było związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Prokuratura Okręgowa w K. prowadziła śledztwo dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, zanim wszczęto postępowania kontrolne.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących p.t.u. za okres od stycznia do lipca 2013 r., wyprowadzoną w oparciu tożsame okoliczności (zawiadomienia w trybie art. 70c, dokumentacja postępowania karnego i karnoskarbowego), a jaka została przedstawiona w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 14 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1313/21.
Przechodząc do istoty sprawy wyjaśnić należy, że przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zgromadzono obszerną dokumentację. Zebrane dowody odpowiadają wymogom z art. 180 § 1 o.p., który to przepis stanowi, że Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Dowody na jakich oparły się organy podatkowe zostały pozyskane z legalnych źródeł to jest w następstwie czynności w ramach postępowań podatkowych oraz postępowań prowadzonych przez organy ścigania. Wpisują się one w katalog dowodów mogących stanowić podstawę ustaleń stanu faktycznego na potrzeby postępowania podatkowego, a do takich zaliczają się m.in. oprócz dowodów księgowych, dowody zebrane w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, jak też w postępowaniach karnych czy karnoskarbowych. Nie stanowi przy tym naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 122 o.p. – zasada dążenia do ustalenia prawdy) posługiwanie się dowodami z innych postępowań, nie stanowiło to także naruszenia art. 188 o.p. czy art. 194 § 1 o.p. Użycie dowodów pośrednich jest w postępowaniu podatkowym akceptowalne i powszechnie stosowane. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na korzystaniu z materiału zgromadzonego przez inne organy lecz również same dokonywały czynności. Organy podatkowe dokonały własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
W toku postępowania strona miała zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału. Spółka mogła zapoznać się i wypowiedzieć odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z treścią decyzji oraz dokumentacji z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw. Dowody te zostały włączone do akt sprawy i poddane ocenie tak jak inne. Chybione są wobec powyższego zarzuty skargi nakierowane na podważenie wartości wykorzystanych przez organy podatkowe dowodów, z uwagi na ich pochodzenie z postępowań, w których strona nie brała udziału albo jej bezpośrednio nie dotyczyły.
Sąd nie stwierdził, aby ocena zebranych dowodów przez organy podatkowe nosiła cechy dowolności. Organy podatkowe nie przekraczając granicy swobody dowodów na podstawie całości materiału ustaliły wszystkie istotne okoliczności istotne dla wydania rozstrzygnięcia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji nie pomijały dowodów wskazywanych przez stronę jako mających potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji, w postaci zeznań W1.L. (prezesa zarząd D1), osób działających imieniem Spółki oraz osób działających w firmach zajmujących się transportem. Organy podatkowe odniosły się do zeznań tych osób wyjaśniając przy tym, z jakich względów nie dały im wiary. W tym zakresie wskazano, że osoby mające potwierdzać to, że istotnie dochodziło do dostaw paliw od D1 do Spółki zagrożone były odpowiedzialnością karną. Organy podatkowe odniosły się też do kwestii posiadania przez D1 stacji paliw w P. Wskazały przy tym, że współpraca Spółki z D1 została nawiązana zanim ta ostatnia miała wejść w posiadanie stacji. Nadto wskazały, że z uwagi na powiązania osobowe i fakt "przejścia" stacji paliw od skarżącej do D1 w istocie to Spółka posiadała kontrolę na tym miejscem - W.C. zatrudniony do obsługi stacji nie była w stanie określić dla kogo pracuje. Nie było zatem tak, że organy podatkowe wspomniane okoliczności pominęły w swoich rozważaniach. W uzasadnieniu decyzji obszernie przywołano fragmenty zeznań i przedstawiono wyjaśnienia odnośnie przyczyn odmowy przyznania wiarygodności dowodów. Decyzje organów podatkowych w odpowiednim stopniu urzeczywistniały zasadę przekonywania z art. 124 o.p. Wyprowadzenie przez organ podatkowy innych wniosków w oparciu o te same dowody albo okoliczności nie stanowi o ich pominięciu. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi, co do art. 122 o.p., art. 121 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.
W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane w Spółce faktury zakupu paliw płynnych od D1 nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcami tych faktur a nabywcą, którym była skarżąca. Z całokształtu materiału sprawy wynika, że prawidłowo ustaliły organy podatkowe, iż D1, I, P - wykazują cechy tzw. "znikających podmiotów", których aktywność gospodarcza trwała krótko, ale na bardzo dużą skalę, a kontakt z nimi był utrudniony albo niemożliwy. Nie prowadziły działalności we wskazanych miejscach, nie było żadnego kontaktu ani z członkami zarządu tych firm, ani innymi przedstawicielami, w związku z prowadzonymi wobec nich postępowaniami nie przedłożyły stosownych dokumentów, nie składały deklaracji podatkowych, a jeżeli składały, to w związku z brakiem dokumentów nie można było ich zweryfikować (P, I). W związku z brakiem kontaktów z przedstawicielami wskazanych podmiotów, spółki te zostały wykreślane z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Z ustaleń wynikało, iż spółki te nie ponosiły kosztów transportu, nie posiadały żadnych środków trwałych, jedynym wyposażeniem były urządzenia biurowe.
Trafnie organy podatkowe uznały, że w każdej ze zidentyfikowanych w niniejszej sprawie ścieżek towarów pierwszy krajowy kontrahent, w teorii dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kontrahentem nierzetelnym tzw. "znikającym podatnikiem". Wymienione spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a z całokształtu ustalonych okoliczności wynikało, iż transakcje odbywały się według określonych schematów pomiędzy podmiotami dokonującymi fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa tzn. skarżąca Spółka.
Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych transport towarów wykonywany był przez zaprzyjaźnione z M2.W. (wspólnikiem, ówczesnym prezesem zarządu Spółki) firmy: W1, D2 i P1. Towar dostarczany był bezpośrednio z miejsc załadunku do miejsc prowadzenia działalności przez Spółkę, która była jedynym odbiorcą towarów od D1. Z kolei wobec tej ostatniej Spółki wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 25 listopada 2015 r. obejmująca między innymi okres od stycznia do marca 2013 r., a z której wynikało, że w spółka ta nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, nie dysponowała zapleczem.
Na akceptację zasługiwały zatem ustalenia organów podatkowych, z których wynikało że P oraz I pełniły rolę "znikających" podatników. Natomiast D1 pełniła rolę bufora, czyli podmiotu pośredniczącego, stanowiącego dodatkowe ogniowe pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej.
Sąd uznał za poprawne ustalenia organów podatkowych, że rzeczywista ścieżka (droga) towaru (paliw) prowadziła od podmiotów niemieckich do skarżącej Spółki, z pominięciem polskich podmiotów (P, I, D1). Podmioty mające uczestniczyć, w tym przedsięwzięciu nie przedstawiły pełnej dokumentacji potwierdzającej zlecenie przez nie usług transportowych. Usługi transportowe jakie miały być świadczone na rzecz podmiotów występujących jako fakturowi nabywcy i dostawcy towarów świadczone były wyłącznie przez firmy zaprzyjaźnione z osobami działającymi w imieniu Spółki. Miały być one organizowane w taki sposób, aby nie tworzyć dokumentacji (dyspozycje składane poza biurem, przez nieznane osoby, za pośrednictwem niezidentyfikowanych urządzeń i oprogramowania) potwierdzającej faktycznego odbiorcę i zleceniodawcę.
Przewóz paliw odbywał się na całej trasie z miejsca załadowania w Niemczech (M., B.) do miejsca wyładowania w Polsce, w bazach skarżącej (bez wyładunku, przeładunku i magazynowania). Taki też sposób realizowania transportu paliw płynnych został potwierdzony w protokołach przesłuchania świadków, na które powołują się w swoich decyzjach organy podatkowe obu instancji. Do akt postępowania włączono protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników oraz właścicieli firm D2, W1 i P1. Wskazane przesłuchania zostały przeprowadzone przez przedstawicieli organów ścigania w latach 2014-2015. Zakresem przesłuchań świadków w przeważającej mierze zostały objęte zagadnienia dotyczące transportu paliw płynnych wykonywane przez w/w podmioty, świadczące usługi transportowe, zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami. Przesłuchani świadkowie, tj.: D.P2., K.P3., M1.L1., M.P., P.K., T.S1., E.H., S.C1., B.W1., M1.B1., R.Z., M.B2., K.G1., J.W., D.B., P3.N., W3.N2., A.P5., P3.J., T.K7. potwierdzili, iż olej napędowy i benzyna faktycznie były przewożone z Niemiec, najczęściej z B. i M., do Polski. Natomiast rozładunek następował na stacjach paliw należących do Spółki w B1. oraz w C.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przytoczone okoliczności sprawy we wzajemnych ich powiązaniu dowodziły, że tylko skarżąca decydowała o celu każdego transportu, wobec czego zasadnie uznano ten podmiot za firmę w rzeczywistości organizującą transport. Całokształt ustalonych okoliczności wskazywał, iż to skarżąca jako ostateczny i rzeczywisty odbiorca, decydowała i wskazywała miejsca zrzutu paliwa.
Organy podatkowe nie kwestionowany faktu, że Spółka dysponowała towarem w postaci paliwa, ponieważ dostawy paliwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w firmy, w całości trafiły do Spółki. Niemniej poczynione przez organy podatkowe ustalenia wskazywały, iż weryfikowane w postępowaniu transakcje dotyczyły dostaw towaru, który wydawany był bezpośrednio przez pierwszego nabywcę ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Zasadnie organy podatkowe uznały, zważywszy na cel transportu, brak możliwości jego organizacji na wcześniejszych etapach fakturowej ścieżki, wykorzystywanie tych samych, zaprzyjaźnionych i powiązanych firm transportowych (W1, D2, P1) w kwestionowanych ścieżkach towaru, a także okoliczności wskazujące na fikcyjność zleceń transportu, że faktyczna organizacja i nadzór nad transportem należały do skarżącej Spółki. Zatem organy podatkowe doszły do logicznych wniosków, że transakcje wynikające z faktur, na których jako sprzedawcy figurują podmioty pełniące role "słupów", "znikających podatników" oraz "buforów", miały za zadanie upozorować transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.
W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dowiodły, że transakcje fakturowane pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w sztucznie utworzonych łańcuchach dostaw, nie miały związku z rzeczywistym obrotem towarowym, bowiem dotyczyły fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą i będący rzeczywistym odbiorcą paliwa - tj. skarżącą.
Sąd nie zgodził się także z zarzutem skargi, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy była wybiórcza, ponieważ pominięto w jej analizie zeznania J.W., E.H., D.B. oraz M.P.. Jak wynika bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zeznania te nie zostały pominięte, a ocenione inaczej niż oczekiwała tego skarżąca. Fakt, iż E.H. - pracownik firmy W1 nie wykluczył możliwości wykonywania usług transportowych na rzecz D1 Sp. z o.o., ponieważ dla niego ważne było tylko, aby sprawdzić, czy zgadzają się dane pojazdu - nie potwierdza w żaden sposób, że towar przewożony z Niemiec trafiał do spółki D1. Z kolei z zeznań M.P. wynikało, że był na stacji D1 Sp. z o.o. w P., ale nie pamięta, czy był na tej stacji dokonywany rozładunek. Zatem zeznania tego świadka nie potwierdzają dokonywania przez D1 Sp. z o.o. rzeczywistych zakupów towarów od podmiotów: P, I i ich dalszej odsprzedaży do skarżącej. Z kolei z zeznań D.B., złożonych 8 września 2014 r. - gdzie opisywał on przebieg czynności jaki miał miejsce w ramach transportu międzynarodowego - wyraźnie wynikało, że paliwo zrzucane było w miejscach prowadzenia działalności przez skarżącą.
Niezasadne były zarzuty skargi dotyczące tego, że zachowanie podatnika należy oceniać tylko z uwzględnieniem jego relacji z bezpośrednimi kontrahentami, oraz z daty dokonania konkretnej transakcji. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z oszustwem podatkowym niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji, składających się na ujawnione łańcuchy dostaw, i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.
Stąd zasadne było sięgnięcie przez organy podatkowe do dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, a także innych okresów. Wszystkie te dowody pozwalały bowiem na poczynienie ustaleń odnośnie funkcjonowania występującego w sprawie mechanizmu oszustwa. Pozyskanie i wykorzystanie dowodów z zeznań C.G., A.P1., D1.S. utwierdzały przekonaniu, że spółki występujące na początkowym krajowym etapie fakturowego łańcucha transakcji miały jedynie fasadowy charakter. Spółki P, I zostały powołane do życia przez te same podmioty, i nie były zarządzane przez osoby figurujące jako wchodzące w skład ich zarządu (np. R.S1.). Z osobami będącymi formalnymi członkami zarządu spółek nie było kontaktu, albo były niezorientowane w działalności rzekomo kierowanych przez nie podmiotów. Podobnie działalność D1 od samego początku kontrolowana była przez W1.L., a nie przez osobę figurującą początkowo jako członek jej zarządu tj. A3.I. Wszystkie krajowe spółki występujące na etapach poprzedzających fakturowe nabycie przez skarżącą paliw nie dysponowały własnymi siedzibami, zapleczem osobowym, kapitałowym adekwatnym do skali prowadzonej działalności. Powyższe okoliczności stanowią jedną z cech typowych dla podmiotów jedynie pozorujących obrót gospodarczy przy oszustwach podatkowych.
Przeciwwagi dla bazujących na całokształcie materiału sprawy wniosków organów podatkowych nie mogły stanowić zapewnienia przedstawicieli Spółki oraz W1. L. czy W.C. o rzeczywistym wymiarze transakcji pomiędzy D1 a Spółką. Twierdzenia te stoją w sprzeczności z ustalonymi przebiegiem transportu paliw oraz fikcyjnym charakterem działalności prowadzonej przez podmioty mające występować na początku fakturowego łańcucha dostaw. Niepoślednią rolę przy ocenie wiarygodności wyjaśnień i zeznań wspomnianych osób odgrywa to, że są albo były powiązane towarzysko (W1.L. zmarł) a jednocześnie miały status podejrzanych w postępowaniach karnych i karnoskarbowych dotyczących zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z oczywistych względów będą zatem przedstawiały przebieg zdarzeń, który pozwalałby im na uniknięcie grożącej odpowiedzialności karnej.
Z kolei odnosząc się do powołanych w skardze zarzutów dotyczących koncesji posiadanych przez kontrahentów Spółki, które zdaniem skarżącej mają być zdecydowanym potwierdzeniem rzetelności kontrahenta, wyjaśnić należy, iż koncesje udzielane przez organ koncesyjny są formą zezwolenia na dokonywanie określonych transakcji, jednak nie dają one gwarancji rzetelnego ich przeprowadzania. Nie można więc zgodzić się, że podmiot zamierzający zawrzeć transakcje z podmiotem posiadającym koncesję może traktować ją jako jedyną okoliczność weryfikacyjną. Oczywistym jest, że uzyskanie stosownych zaświadczeń w postaci zaświadczenia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, czy uzyskanie koncesji na obrót paliwem, nie stanowi jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej. Uzyskanie koncesji nie wyklucza rozstrzygnięcia, że w istocie podmiot, który ją otrzymał nie prowadził działalności, odnośnie której ta koncesja została mu wydana.
Należy także przyznać rację organowi odwoławczemu, że wszystkie okoliczności takie jak np.: sposób zapłaty za towar, czas funkcjonowania firmy na rynku same z siebie nie przesądzają jeszcze o charakterze czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, natomiast rozpatrywane łącznie dają podstawy do poczynienia ustaleń takich jak opisane w zaskarżonej decyzji. Słusznie wskazują przy tym organy podatkowe, że sama treść koncesji udzielonej D1 była dla Spółki obojętna, skoro wynikało z niej, że mogła wykonywać dostawy paliw oznaczonym pojazdem (marki MAN nr rej [...]) podczas gdy wedle twierdzeń Spółki towar miał być dostarczany przez D1 innymi pojazdami należącymi do W1, P1, D2. Potwierdza to dodatkowo, że transakcje w łańcuchu podmioty niemieckie – P / I – D1 – skarżąca Spółka były oderwane od realiów obrotu.
Przeprowadzenie dowodów z zeznań osób zatrudnionych na stanowiskach kasjerów i sprzedawców, było w ocenie Sądu neutralne dla sprawy. Zeznania składane przez te osoby nie potwierdzały ani nie przeczyły tezom stawianym przez stronę skarżącą ale też przez organy podatkowe. W skrócie wynika z nich to, że odbywały się dostawy do stacji paliw, co w okolicznościach sprawy jest niesporne (sporne było kto w istocie organizował te transakcje).
Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.
Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.
Dodatkowo należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie, że podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mające oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Taki wniosek wypływa z orzeczeń TSUE, m.in. z wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Z kolei w pkt 56-58 wyroku Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał stwierdził dodatkowo, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Podobne wnioski wypływają z wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Foigazgatosaga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11).
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).
W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i doszedł do uprawnionych wniosków, że skarżąca niewątpliwie miała świadomość fikcyjności transakcji, o czym świadczyły swoiste cechy zorganizowania dostaw paliwa, z udziałem zaprzyjaźnionych firm transportowych (brat, wieloletni znajomy). Stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, czerpiąc z niego korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wyklucza występowanie dobrej wiary po stronie skarżącej.
W świetle powyższego chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 122 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. powiązane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co Sąd uczynił w oparciu o art. 151 p.p.s.a.