Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), jest zobligowana przepisami prawa do nieodpłatnego zapewnienia posiłków profilaktycznych i napojów niektórym pracownikom produkcyjnym zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, w tym pracownikom tymczasowym, dla których jest pracodawcą-użytkownikiem, zgodnie z umowami zawartymi z agencjami pracy tymczasowej.
Posiłki profilaktyczne są wydawane uprawnionym pracownikom fizycznym na kantynie i rozliczane na podstawie dodatkowej faktury VAT (wartość posiłków nie wchodzi w skład opłat przewidzianych w Umowach z Operatorami "F" i "B" za usługi prowadzenia kantyn). Usługi prowadzenia kantyn będące przedmiotem wniosku wpływają jednak również na wykonanie tego obowiązku przez wnioskodawcę. Zapewnienie obsługi wydawania posiłków na miejscu jest niezbędne z powodów logistycznych, aby efektywnie zorganizować wydawanie posiłków podczas przerw dla upoważnionych pracowników. Jest to konieczne ze względu na rozmiar zakładów produkcyjnych wnioskodawcy. Uporządkowanie procesu wydawania posiłków za pomocą Operatorów kantyn, weryfikujących osoby uprawnione do otrzymania posiłków profilaktycznych pozwala na spełnienie obowiązków prawnych wnioskodawcy oraz umożliwia pracownikom spożycie tych posiłków w czasie przerw. Warto zaznaczyć, że wnioskodawca jest dużym pracodawcą, co wymaga dedykowanych rozwiązań logistycznych, niezbędnych do obsługi licznych grup pracowników. Z tego powodu obecność stołówek oraz osób odpowiedzialnych za ich obsługę w zakładzie pracy jest konieczna z punktu widzenia logistyki i organizacji pracy.
Regularna współpraca umożliwia wnioskodawcy pełne zaufanie do Operatorów kantyn. Obecność własnego zaplecza gastronomicznego w zakładach produkcyjnych stanowi istotne ułatwienie dla wnioskodawcy także przy organizacji różnego rodzaju spotkań biznesowych, konferencji oraz innych wydarzeń, w których zapewnienie wyżywienia dla gości jest standardem. Stała współpraca z Operatorami kantyn daje wnioskodawcy pewność co do wysokiej jakości usług oraz minimalizuje ryzyko niewłaściwej obsługi. To z kolei przyczynia się do efektywniejszej organizacji działań w zakładzie.
Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. Czy opisane we wniosku usługi prowadzenia kantyn przez Operatorów "F" i "B" nabywane przez Spółkę nie są objęte zakresem wyłączenia z prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT? Innymi słowy, czy te usługi nie stanowią "usług gastronomicznych" w rozumieniu tego artykułu?
2. Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur VAT dokumentujących nabycie usług prowadzenia kantyn przez Operatorów "F" oraz "B"?
3. Czy w związku z nabywaniem przez Spółkę usług prowadzenia kantyn przez Operatorów "F" i "B"., opisanych we wniosku. Spółka jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny z tytułu umożliwienia pracownikom i osobom przebywającym na terenie zakładu skorzystania z usług stołówkowych (czyli zakupienia posiłków i napojów) od Operatorów "F"i"B"?
Przedstawiając własne stanowisko co do pytania pierwszego wnioskodawca stanął na stanowisku, że opisane we wniosku usługi prowadzenia kantyn nie stanowią usług, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przedstawiając argumentację na poparcie stanowiska odnoszącego się do pytania pierwszego, wnioskodawca wskazał, że dokonując literalnej wykładni powołanego przepisu, pojęcie "usług gastronomicznych" należy odnosić do sytuacji, w których nabywcami tego rodzaju usługi są konsumenci, tj. pracownicy Spółki i inne osoby korzystające z kantyn, które samodzielnie decydują o rodzaju zakupionych posiłków i napojów oraz uiszczają za nie zapłatę. Natomiast nabywane przez Spółkę usługi prowadzenia kantyn przez Operatorów "B" i "F", będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie są tego typu usługami, ponieważ cena za te świadczenia nie obejmuje przygotowania posiłków oraz napojów i ich wydania do konsumpcji (wartości posiłków). Celem usług prowadzenia kantyn przez Operatorów kantyn na rzecz wnioskodawcy jest zapewnienie dostępu do bazy żywieniowej na terenie zakładów.
Odnośnie pytania drugiego Spółka odwołując się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podniosła, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur VAT dokumentujących nabycie usług prowadzenia kantyn przez Operatorów "F" i "B" ze względu na istniejący związek ponoszonych wydatków ze jej sprzedażą opodatkowaną.
Przede wszystkim Spółka wskazała, że wypłata wynagrodzenia za usługi prowadzenia kantyn ma na celu zagwarantowanie Operatorom rentowności prowadzonej działalności, ze względu na ograniczoną grupę klientów. Kwota im wypłacana stanowi wynagrodzenie w zamian za pozostawanie w gotowości do świadczenia usług stołówkowych i cateringowych na rzecz Wnioskodawcy oraz jego pracowników i gości. Wystawione w związku z tym faktury potwierdzają faktyczne wykonanie czynności oraz są wystawione przez podmioty rzeczywiście istniejące.
W ocenie Wnioskodawcy, zakup usług prowadzenia kantyn od Operatorów "B" oraz "F" jest związany w sposób bezpośredni oraz pośredni z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opodatkowaną VAT na wielu płaszczyznach.
Pierwsza dotyczy efektywnej organizacji pracy na terenie zakładu. Wnioskodawca wskazał, że duża skala działalności Spółki i liczne grono pracowników wymuszają na nim wprowadzenie szeregu rozwiązań logistycznych, w tym także w zakresie organizacji przerw obiadowych, których celem jest zapewnienie sprawnego przemieszczania się pracowników po terenie zakładu. Pracownicy nie muszą tracić cennego czasu przerwy na poszukiwanie alternatywnych form zakupu posiłków, które są ograniczone ze względu na zamknięty charakter zakładu i działalność w [...]SSE. Kurierzy i dostawcy jedzenia nie są uprawnieni do swobodnego wstępu na teren zakładu.
Druga dotyczy realizacji obowiązków wnioskodawcy wynikających z prawa pracy. Wnioskodawca wskazał, że część pracowników fizycznych, którzy wykonują pracę może pracować w warunkach szczególnie uciążliwych, w związku z czym wnioskodawca zobowiązany jest z mocy prawa do zapewnienia tym pracownikom nieodpłatnych posiłków profilaktycznych.
W zakresie natomiast bezpieczeństwa i higieny pracy, utrzymanie czynnych kantyn jest również kluczowe dla zapewnienia optymalnych warunków pracy. Zdaniem wnioskodawcy, spożycie posiłku odpowiedniej jakości nie jest wyłącznie zaspokojeniem potrzeby fizjologicznej pracownika, ale w sposób znaczący wpływa również na jego efektywność w pracy oraz zapewnienie bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie.
Spółka wskazała również na płaszczyznę wizerunkową pracodawcy oraz potencjalnego kontrahenta.
Spółka wskazała również na to, że wynagrodzenie Operatorów pozostaje w związku z uiszczanym przez nich czynszem tytułem najmu pomieszczeń, w których kantyny są prowadzone.
Nadto Spółka uwypukliła akceptowaną w orzecznictwie dopuszczalność jedynie pośredniego związku zakupu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, który to związek uzasadnia możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących tego rodzaju zakupy. Wydatki zaliczane do tzw. kosztów ogólnych, wiążące się z całokształtem działalności podatnika, kreują prawo do odliczenia VAT w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Celem nabywania usług prowadzenia kantyn są przede wszystkim potrzeby biznesowe wnioskodawcy, a nie chęć zaspokojenia potrzeb osobistych pracowników.
Odnośnie trzeciego pytania zdaniem wnioskodawcy, nie ma on obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu umożliwienia osobom przebywającym na terenie zakładu korzystania z usług kantyn prowadzonych przez Operatorów "F" i "B", gdyż w analizowanej sprawie nie można mówić o świadczeniu czynności nieodpłatnych zrównanych z czynnościami opodatkowanymi na rzecz jego pracowników i pozostałych osób korzystających z kantyny. Jak podkreśliła Spółka, wniosek o wydanie interpretacji obejmuje kwestie zapewnienia możliwości nabycia posiłków na terenie zakładów, nie dotyczy natomiast nieodpłatnego przekazywania pracownikom lub innym osobom przygotowanych gotowych posiłków, napojów lub innych towarów, w związku z czym przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w sprawie nie znajduje zastosowania. Podobnie zresztą jak art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Spółki warunkiem opodatkowania VAT określonej czynności jest jej zidentyfikowanie oraz możliwość wskazania beneficjenta tej czynności. Z samego tylko faktu, że dzięki nabyciu usług prowadzenia kantyn przez Operatorów "B" i "F" pracownicy wnioskodawcy oraz osoby przebywające na terenie kantyny mogą od tych podmiotów nabyć posiłki i napoje, nie można wywodzić, że wnioskodawca wykonuje na rzecz swoich pracowników i osób przebywających na terenie zakładu jakiekolwiek świadczenie, spełniające definicję usługi. Istotne pozostaje również i to, że użytkownicy kantyn korzystają z usług Operatorów kantyn w sposób dobrowolny oraz za odpłatnością na rzecz tych podmiotów. W opisanej sytuacji nie dochodzi do świadczenia usług na rzecz pracowników i użytkowników kantyn.
Spółka wywiodła, że nieodpłatne świadczenie usług jest uznawane za odpłatne wyłącznie w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Aby nieodpłatne świadczenie mogło być traktowane jako odpłatne, a tym samym podlegało opodatkowaniu VAT, musi być realizowane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika. Zdaniem wnioskodawcy, nabywanie usług prowadzenia kantyn od Operatorów "B" i "F" oraz umożliwienie pracownikom i gościom nabywania posiłków na terenie zakładu dzięki zakupionej usłudze jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W zaskarżonej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki co do pierwszego pytania.
Odnośnie trzeciej kwestii również zgodził się co do zasady z wnioskodawcą, jednak zaprezentował inną argumentację stanowiska. Podkreślił organ, opierając się na art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, że co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Usługa nieodpłatna w ramach której odbiorca nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usług nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Z opisu sprawy zaś wynika, że Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz pracowników w związku z nabywaniem usług od Operatorów kantyn.
DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki co do drugiej przedstawionej wyżej kwestii. W jego ocenie wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Operatorom kantyn. Zdaniem organu dla odliczenia podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków: po pierwsze odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a po drugie, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Dla odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.
Tymczasem charakter nabywanych usług powoduje, że nie są to usługi ani bezpośrednio ani pośrednio związane z działalnością spółki. Osoby znajdujące się na terenie zakładu same decydują o tym, czy będą korzystać z posiłków czy nie oraz same finansują te posiłki. Wnioskodawca, jako pracodawca, nie jest zobowiązany do zorganizowania tych posiłków, ponieważ posiłki profilaktyczne, choć są one sporządzane przez te same podmioty, które prowadzą kantyny, są rozliczane odrębnie od usług, których dotyczy wniosek.
Brak możliwości opuszczania terenu zakładu pracy w czasie pracy przez pracowników i brak swobodnego wstępu kurierów i dostawców jedzenia na teren zakładu nie może stanowić argumentu, że jest to niezbędne dla celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Pracownicy są obowiązani świadczyć pracę bez względu na to, czy pracodawca umożliwili im korzystanie z usług kantyn czy też nie. Zatem usługa prowadzenia kantyn w tej sytuacji nie jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa.
Organ stanął na stanowisku, że umożliwienie korzystania z posiłków przez pracowników, osoby związane ze spółką a nawet pośrednio przez rodziny osób mających wstęp na teren zakładu (poprzez możliwość zakupu posiłków na wynos) powoduje, że usługi te służą wprawdzie zaspokojeniu potrzeb pracowników i innych osób przebywających na terenie zakładów, ale odbywa się bez związku z prowadzaną działalnością gospodarczą.
W skardze na tą interpretację skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zasadności jego zastosowania w sprawie opisanej w stanie faktycznym, polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do wydatków opisanych we wniosku skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z uwagi na brak związku wydatków na nabycie usług prowadzenia kantyn przez Operatorów B i F ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy związek wydatków z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa i generowaniem obrotu z działalności opodatkowanej VAT przez skarżącą został wykazany w treści wniosku;
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności VAT, polegające na przyjęciu, że samo osiągnięcie korzyści przez osobę trzecią w wyniku poniesienia danego wydatku (zaspokojenie jej potrzeb prywatnych) stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT, a tym samym nieuwzględnienie w sprawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z którego jednoznacznie wynika, że okoliczność osiągania korzyści przez osoby trzecie nie jest wystarczają przesłanką do uzasadnienia odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli korzyść, jaką osoba trzecia czerpie z owych usług, ma charakter drugorzędny względem potrzeb podatnika;
- uzasadnienie odmowy prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych przez skarżącą usług prowadzenia kantyn w oparciu o stwierdzenie, że skarżąca nie jest zobowiązana do nabycia tych usług zgodnie z przepisami prawa, podczas gdy takie kryterium jako warunek prawa do odliczenia VAT nie wynika z żadnego przepisu prawa, w tym w szczególności z wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zaskarżonej Interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił również naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uchybienie to polegało na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia interpretacji indywidualnej poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia przyjętego stanowiska i niekompletną ocenę prawną stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku, w szczególności poprzez:
a). selektywne uwzględnienie w analizie prawnej jedynie części okoliczności sprawy opisanych przez skarżącą w stanie faktycznym w celu dopasowania ich do z góry założonej tezy oraz brak lub lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do pozostałych argumentów skarżącej, przemawiających za związkiem ponoszonych wydatków z generowaniem obrotu opodatkowanego VAT w kontekście specyficznych warunków gospodarczych, w jakich funkcjonuje Skarżąca;
b). arbitralne stwierdzenie przez organ, że przy nabyciu usług będących przedmiotem wniosku korzyść prywatna pracowników przeważa nad korzyścią skarżącej, bez przedstawienia wyczerpującej argumentacji popierającej takie stanowisko oraz przeprowadzenia analizy argumentów Spółki w zakresie związku ponoszonych wydatków z organizacją pracy zakładu i realizacją jej celów biznesowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
c). uzasadnienie odmowy prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych przez skarżącą usług prowadzenia kantyn w oparciu o stwierdzenie, że usługi te nie są niezbędne do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy w postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie ma kompetencji do oceny sensowności ekonomicznej wydatku podatnika oraz kwestionowania jego decyzji gospodarczych na podstawie subiektywnego przekonania, że ten sam skutek można osiągnąć za pomocą rozwiązań alternatywnych.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznania, że jej stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest w całości prawidłowe, a także zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie należy przywołać art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl z kolei tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Powołane przepisy wyznaczają granice badania sprawy przez sąd administracyjny. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.
W skardze wywiedzionej do tutejszego Sądu skarżąca jakkolwiek zaskarżyła wydaną interpretację w całości, jednak przedstawiła zarzuty i ich uzasadnienie wyłącznie w odniesieniu do drugiej kwestii, tj. czy o kwotę podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Operatorów kantyn tytułem wynagrodzenia za prowadzenie kantyn pracowniczych może pomniejszyć podatek należny. W konsekwencji skarżąca nie podważyła stanowiska organu co do trzeciego pytania mimo, że organ uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za prawidłowe, jednak argumentacja organu różniła się w pewnym zakresie od tej przedstawionej przez Spółkę. Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu umożliwienia osobom przebywającym na terenie zakładu korzystania z usług kantyn, gdyż nie można mówić o świadczeniu przez wnioskodawcę czynności nieodpłatnych zrównanych z czynnościami opodatkowanymi na rzecz jego pracowników i pozostałych osób korzystających z kantyny. Nawet gdyby uznać, że dochodzi do świadczenia usług, to nie stanowi ono czynności podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy nabywanie usług prowadzenia kantyn oraz umożliwienie pracownikom i gościom nabywania posiłków dzięki zakupionej usłudze jest związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Organ zaś przyjął, że usługa nieodpłatna, w ramach której odbiorca nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usług nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tymczasem Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz pracowników w związku z nabywaniem usług od Operatorów kantyn.
Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Powołany przepis wyraża fundamentalną zasadę podatku VAT, jaką jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku naliczonego sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku, a sam Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane.
System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14).
Aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zasada ta jednak nie ma charakteru absolutnego, na co w swoich orzeczeniach wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przede wszystkim przypomnieć należy, że ETS podkreślając, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem prawa do odliczenia podatku wskazuje, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji nie zawsze istnieje konieczność wykazania bezpośredniego związku danego zakupu towaru lub usługi z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli niewątpliwym jest, że zakup ten jest związany z działalnością opodatkowaną podatnika (tak. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2019, s. 971).
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzi związek pomiędzy opłatą dla podmiotów prowadzących kantyny pracownicze a sprzedażą opodatkowaną.
Przede wszystkim należy odnieść się do tej części argumentacji skargi, która skupia się na obowiązku zapewnienia grupie pracowników posiłków regeneracyjnych. Skarżąca wywiodła, że choć dostarczenie tych posiłków jest odrębnie fakturowane, to jednak obecność Operatorów kantyn znacząco ułatwia wykonanie tego obowiązku, zatem pozostaje związane ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd w tym zakresie przyznał jednak rację organowi. Istotne jest bowiem to, że skoro usługa dostarczenia posiłków regeneracyjnych jest objęta odrębną fakturą, to ewentualnie podatek VAT naliczony w tej fakturze może być rozważany jako ten służący pomniejszeniu podatku należnego. To cena z tej faktury obejmuje ogół kosztów związanych z przygotowaniem i dostarczeniem posiłków regeneracyjnych. Jak wskazano we wniosku, jeden z operatorów przygotowuje posiłki na miejscu, a drugi dowozi z zewnątrz. Z tego względu znikąd nie wynika, by to, czy posiłek jest dowieziony, czy przygotowany na miejscu miało znaczenie dla ceny. A skoro tak, to wynagrodzenie za prowadzenie kantyny pracowniczej nie ma znaczenia dla ceny za zapewnienie posiłków regeneracyjnych. Podobnie zresztą jak dostarczanie przekąsek na spotkania biznesowe. I te usługi/dostawy, według opisu stanu faktycznego, są odrębnie fakturowane, a z faktur tych wynika podatek naliczony.
Dalej należy wskazać, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze koszty funkcjonowania kantyny pracowniczej uzasadniała trojakiego rodzaju argumentami:
Po pierwsze wskazywała na potrzeby pracowników pracujących w równoważnym rozkładzie czasu pracy częstokroć po dwanaście godzin na dobę. W tym wątku zwracała uwagę na badania ukazujące lepszą wydajność pracowników dobrze odżywionych, lepszą ich koncentrację na pracy, co ma znaczenie przy pracy precyzyjnej i z użyciem urządzeń wymagających uwagi.
Po drugie, zwracała uwagę na lokalizację zakładów pracy w miejscu oddalonym od punktów gastronomicznych, w których pracownicy mogliby zakupić posiłek.
Po trzecie, podnosiła argumenty dotyczące samego pracodawcy, takie jak postrzeganie Spółki jako pracodawcy dbającego o należyty dobrostan pracowników, profilaktykę zdrowotną, dobre odżywianie, społeczną odpowiedzialność pracodawcy za pracowników.
W ocenie Sądu rację ma organ, odnosząc się do każdej z wymienionych grup argumentów, że funkcjonowanie kantyny pracowniczej służy zaspokojeniu potrzeb pracowników i stanowi ich prywatną korzyść. Korzystanie z usług kantyny jest w opisanym stanie faktycznym dobrowolne. Oceny tej nie zmienia ani lokalizacja zakładu pracy z dala od innych niż kantyna punktów gastronomicznych, ani też praca w systemie ciągłym, w równoważnym rozkładzie czasu pracy. Pracownik podejmując pracę zdaje sobie sprawę z miejsca, w którym tą pracę będzie świadczył i z ograniczeń związanych z lokalizacją. Przed przystąpieniem do pracy jest również zaznajamiany przez pracodawcę z zasadami ewidencji czasu pracy i zasadami wyjść z terenu zakładu pracy. To, w jaki sposób pracownik zapewni sobie posiłek w czasie pracy pozostaje do jego decyzji. Jego obowiązkiem zaś jest świadczenie pracy w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę i na poziomie przezeń wymaganym. Z możliwością egzekwowania od pracownika świadczenia pracy określonej jakości i w określonej ilości nie jest powiązany obowiązek zapewnienia wyżywienia. Czy pracownik przyniesieni posiłek z domu, czy też skorzysta z kantyny nie wpływa na możliwość wymagania od niego jakości i ilości świadczonej pracy. Niespełnienie wymagań stawianych przez pracodawcę w tym zakresie zleży od umiejętności pracownika, zaangażowania w pracę, jego predyspozycji do wykonywania pracy określonego rodzaju i w określonym czasie, a nie od tego, czy pracownik żywi się w kantynie pracowniczej.
Owszem, Sąd zdaje sobie sprawę, że pracownik, który zapomniał posiłku z domu, ma utrudnioną możliwość zamówienia posiłku z zewnątrz zakładu pracy ze względu na lokalizację strefy ekonomicznej. Naprzeciw jego potrzebie wychodzi wówczas kantyna pracownicza oferująca o każdej porze posiłek do spożycia. Zdaniem Sądu jednak jest to okoliczność niewystarczająca by uznać, że zachodzi związek funkcjonowania kantyny ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Po pierwsze, dostęp firm zewnętrznych dowożących posiłki nie jest zupełnie wykluczony, a po drugie, pracownik jest zobowiązany świadczyć pracę niezależnie od tego, czy i gdzie zaopatruje się w wyżywienie.
W ocenie Sądu z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że działalność prowadzona przez Spółkę wymaga, aby zapewniła ona funkcjonowanie kantyny pracowniczej. To poprzez jej funkcjonowanie pracownik osiąga prywatne korzyści polegające na możliwości dobrowolnego zakupienia posiłku za własne środki. Słusznie w tym kontekście organ przywołał wyrok TSUE z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca), w którym Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.
W niniejszej sprawie zaś nie budziło wątpliwości Sądu, że dostęp do kantyny służy pracownikom i nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną Spółki. Jak już wyżej wskazano, ta będzie funkcjonować i będzie prowadzić sprzedaż opodatkowaną w takim samym zakresie niezależnie od tego, czy kantyna będzie funkcjonować, czy też nie. Funkcjonowanie kantyny ani nie warunkuje wykonywania działalności przez skarżącą, ani też nie jest warunkiem koniecznym dla wykonywania pracy przez pracowników.
Oceny tej nie zmienia zawarte w piśmie procesowym skarżącej z 10 lutego 2025 r. stanowisko oparte na wyroku WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 466/24. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną nie przesądzając jednocześnie o zasadności stanowisk strony w kwestii zaprezentowanej wykładni prawa materialnego. Sąd wytknął bowiem uchybienia przepisom postępowania, które w jego ocenie miały wpływ na wynik sprawy. Podnieść należy, że w tym samym duchu w znacząco zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się WSA we Wrocławiu w powołanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 204/20. Wyrok ten jednak został uchylony przez NSA.
Nie znajduje uzasadnienia w ocenie Sądu i ta część argumentacji, która została oparta na koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu. Wątek ten został szczególnie rozbudowany przez skarżącą w powołanym już piśmie procesowym z 10 lutego 2025 r.
Sąd stoi na stanowisku, że przedsiębiorstwa mogą budować długoterminowe zaufanie pracowników, konsumentów i obywateli, tworząc podstawę pod zrównoważone modele biznesowe. Większe zaufanie z kolei przyczynia się do tworzenia otoczenia, w którym przedsiębiorstwa mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się. Odpowiedzialność przedsiębiorcy za społeczeństwo oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co jednocześnie przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Społeczna odpowiedzialność biznesu to koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekonomicznych w otoczeniu firmy. Wykorzystywanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą strategii opartej na społecznej odpowiedzialności biznesu docelowo powinno mieć przełożenie na ich wyniki finansowe i sukcesy gospodarcze.
Społeczna odpowiedzialność biznesu oznacza uwzględnienie przez przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii interesów społecznych i ochrony środowiska, a także relacji z różnymi grupami interesariuszy. Bycie odpowiedzialnym nie oznacza tylko spełniania przez organizacje biznesowe (przedsiębiorstwa) wszystkich wymogów formalnych i prawnych, ale oprócz tego również zwiększone inwestycje w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska i relacje z interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na efektywność działalności gospodarczej tych organizacji oraz ich innowacyjność.
Co więcej, program społecznej odpowiedzialności biznesu jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. Na tej płaszczyźnie budowa wizerunku przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności.
Jednakże społecznej odpowiedzialności biznesu nie można ograniczać do troski o dobrostan pracowników. Społeczna odpowiedzialność biznesu oznacza szereg działań podejmowanych na rzecz lokalnych społeczności, które choć nie przynoszą bezpośredniego przychodu, lecz budują wizerunek przedsiębiorcy i informują o jego działalności w taki sposób, że może on znaleźć odzwierciedlenie w jego rozpoznawalności na rynku, budowaniu silnej pozycji w społeczeństwie, a tym samym wywołać u potencjalnych inwestorów przekonanie o zasadności nawiązania z tym podmiotem relacji gospodarczych. W konsekwencji zapewnienie funkcjonowania kantyny pracowniczej na terenie zakładu pracy jest niewystarczające, by ponoszone z tego tytułu koszty podatku od towarów i usług rozliczać po stronie podatku naliczonego twierdząc, że wydatki te są uzasadnione społeczną odpowiedzialnością biznesu. Nadal pozostają one poniesione w celu zaspokojenia indywidualnych potrzeb pracowników, a nie w celu nakreślenia wizerunku Spółki jako przedsiębiorcy społecznie odpowiedzialnego.
Kantyna nie jest również tym, co przyciąga potencjalnych pracowników. Możliwość spożycia odpłatnych posiłków w miejscu pracy, jakkolwiek poprawia warunki pracy, to jednak nie jest czynnikiem decydującym o wyborze konkretnego pracodawcy. Dużo większe znaczenie ma wysokość wynagrodzenia, możliwość podnoszenia kwalifikacji zawodowych, zdobywanie doświadczenia, ogólnie pojęty samorozwój pracownika, niż możliwość spożycia posiłku.
Przyjęta przez organ wykładnia nie narusza również zasady neutralności podatku od towarów i usług. Istotne znaczenie w tym zakresie ma wszak związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Jak już to wyżej zostało wyjaśnione, w przedstawionym stanie faktycznym związek ten nie występuje. Podzielenie koncepcji Spółki prowadziłoby właśnie do naruszenia tej zasady, gdyż dawałoby jej możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo braku związku zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.
Nie ma wpływu na wykładnię omawianego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powołany w piśmie procesowym skarżącej z 10 lutego 2025 r. wyrok TSUE z 1 października 2020 r., C-405/19, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 95/7, należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż poniesione przez podatnika będącego deweloperem wydatki z tytułu kosztów reklamy, kosztów administracyjnych i prowizji agentów nieruchomości, jakich dokonał on w ramach sprzedaży mieszkań, przynoszą korzyść również osobie trzeciej, nie stoi na przeszkodzie możliwości pełnego odliczenia przez tego podatnika podatku od wartości dodanej naliczonego z tytułu owych wydatków, jeżeli, po pierwsze, istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wspomnianymi wydatkami a działalnością gospodarczą podatnika, oraz po drugie, korzyść, jaką osoba trzecia uzyskuje, ma charakter drugorzędny względem potrzeb przedsiębiorstwa podatnika.
Pomijając fakt, że wyrok ten nie przystaje do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, stwierdzić należy, że Trybunał dopuścił możliwość pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków przynoszących korzyść również osobie trzeciej, warunkując jednak tą możliwość istnieniem bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy wydatkami a działalnością gospodarczą oraz drugorzędnością korzyści osoby trzeciej wobec potrzeb przedsiębiorstwa podatnika. Co jednak istotne, prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty przedmiotowych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16).
W niniejszej sprawie skarżąca nie wskazała, jakoby poniesiony wydatek miał cechę cenotwórczą. Dopiero istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy usługami prowadzenia kantyny na rzecz podatnika a jego działalnością gospodarczą zostanie stwierdzone, okoliczność, że usługi te przynoszą korzyść również osobie trzeciej, nie wystarczy do uzasadnienia odmówienia podatnikowi odpowiadającego owym usługom prawa do odliczenia podatku, pod tym jednak warunkiem, że korzyść, jaką osoba trzecia czerpie z owych usług, ma charakter drugorzędny względem potrzeb podatnika
Odnosząc się z kolei do zarzutów uchybienia przepisom postępowania wskazać należy, że są one również niezasadne. Sąd nie miał wątpliwości, że organ przeanalizował wszystkie podnoszone przez Spółkę argumenty i do nich się odniósł. Wbrew zarzutom skargi, organ nie czynił arbitralnej oceny ekonomicznego sensu poniesionego wydatku, lecz wskazał na brak związku tego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzenie zatem, że ponoszone wydatki nie są niezbędne dla prowadzenia działalności nie stanowi naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. To właśnie wymóg pełnej oceny wykładni zaprezentowanej przez Spółkę spowodował konieczność rozważenia związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Wyprowadzenie odmiennych wniosków od oczekiwanych przez Spółkę nie świadczy o wadzie interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa.
-----------------------
18/37