Wyrok WSA z dnia 24 lipca 2025, sygn. I SA/Gl 1552/24

Reasumując, SKO nie podzieliło stanowiska Spółki w zakresie wyłączenia z opodatkowania wartości początkowej tunelu kablowego, tj. kwoty 800 000 zł i stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty w wysokości 16 000 zł.

W pozostałym zakresie, organ drugiej instancji uznał zarzut bezpodstawnej odmowy stwierdzenia nadpłaty, poza wyjątkami wskazanymi powyżej, za chybiony. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy odwołał się do aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, zgodnie z którym samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

W ocenie SKO, na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim, bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie się znajduje. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, wyraźnie dopuszcza się przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze sformułowanego w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakazu reklasyfikacji obiektu budowlanego, tj. zakwalifikowania jako budowli budynku ze względu na jego specyficzne cechy, nie wynika zakaz zakwalifikowania jako odrębnych obiektów budowlanych obiektów znajdujących się w budynku. Zaakcentowana zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.

Obiektami budowlanymi (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) nie są jednak "same" budynek lub budowla, ale budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2 p.b.), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony. Należy więc odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu.

W ocenie SKO, zarówno skarżąca, jak i biegły M. B. błędnie utożsamiają funkcje znajdujących się w budynku obiektów i funkcję samego budynku. Przykładowo "budynek kotłowni" jest budynkiem, w którym znajdują się urządzenia i instalacje kotłowni. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, by ten budynek, nawet jeśli jest odpowiednio przygotowany do umieszczenia w nim instalacji przemysłowych (np. poprzez otwory w podłodze), nie mógł zostać magazynem, biurem lub by zlokalizowano w nim inne budowle i urządzenia. Argumentacja Spółki jest również obarczona błędem logicznym. Ocenia się bowiem związanie obiektów z funkcjami budynku, choć sam budynek nie ma własnej funkcji, lecz "funkcja" ta wynikła właśnie z tego, jakie urządzenia zostaną w nim umieszczone i jak podatnik zamierza go w prowadzonej działalności wykorzystywać. Ocenia się więc w istocie funkcje budowli i urządzeń przez funkcje tych budowli i urządzeń, a nie budynku. W tym rozumieniu każde urządzenie i każda budowla byłyby częścią budynku, w którym je umieszczono, co skutkowałoby ich "zniknięciem" dla potrzeb podatkowych. Powołując się na powyższe ustalenia nauki organ odwoławczy podkreślił, że budowle i urządzenia związane z budynkiem, to takie które co prawda mogą być powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi (fundamenty, dach, ściany; nie mogą bowiem "wisieć" w przestrzeni), lecz wyłącznie te, bez których budynek nie mógłby istnieć lub też stanowią ogólne, wewnętrzne instalacje budynku (np. wodno-kanalizacyjna, elektryczna, wentylacyjna czy grzewcza).

Rurociągi parowe, ciepłownicze, wodne, powietrzne, sieci techniczne, przewody sieci technologicznych, linie kablowe itp. stanowią zespół urządzeń przeznaczonych do transportu między innymi: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Według organu odwoławczego analizowane obiekty nie stanowią instalacji technicznej budynku, gdyż są związane jedynie z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz budynku, jak np. kotły parowe i stanowią odrębny pod względem technicznym element.

Zasadnym jest w ocenie SKO zakwalifikowanie tych obiektów jako budowli. Rurociągi przemysłowe zaliczone zostały do obiektów budowlanych kategorii XXVI – sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Ze względu na ich funkcję, tj. przesył pary lub wody w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej i cieplnej, nie ma podstaw by kwalifikować je jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi, w którym się znajdują i nadające mu określone cechy funkcjonalne, zgodnie z założeniem Spółki.

Wszyscy powołani biegli stwierdzili w swoich opiniach, że sporne instalacje i urządzenia służą procesowi technologicznemu, bądź też stanowią element ciągu technologicznego produkcji prądu. Zgodnie z definicją językową, ciąg technologiczny to zespół podstawowych aparatów i urządzeń produkcyjnych, służących do przeprowadzania procesu technologicznego, współdziałających ze sobą według określonego planu. Powyższe nie oznacza, że budowlę w danym przypadku stanowi ciąg technologiczny, a jedynie wskazane powyżej rurociągi bądź sieci, jako jego elementy. Pomimo funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami stanowią odrębny przedmiot, który jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Ich powiązanie z ciągiem technologicznym przemawia natomiast za tym, że nie mogą być traktowane jako instalacje służąca budynkowi, gdyż nie służą budynkowi, lecz urządzeniom znajdującym się wewnątrz. To budynek stanowi dla nich osłonę, zapewniając w ten sposób ich prawidłowe funkcjonowanie. W tym aspekcie wyposażenie budynku w rurociągi parowe, wysokoprężnego powietrza nie przesądza o funkcjonalności budynku. Zauważyć też należy, że budynki, w których są usytuowane sporne obiekty: budynek kotłowni, maszynowni czy pompowni – to niewątpliwie obiekty budowlane kategorii XVIII wymienionej w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Są to budynki przemysłowe, jak: budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie oraz obiekty magazynowe i inne, które odrębnie podlegają opodatkowaniu od powierzchni użytkowej. Wyróżnienie takiej kategorii obiektu budowalnego, istotne z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę), nie zamyka z punktu prawa podatkowego konieczności zweryfikowania stanu faktycznego i ustalenia czy w obrębie obiektu kwalifikowanego przez Prawo budowlane jako jeden obiekt, nie funkcjonują inne, odrębne obiekty budowlane. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

SKO wyjaśniło przy tym, że nie było związane kwalifikacją prawną dokonaną przez biegłych. Biegły nie powinien być powoływany w celu dokonania kwalifikacji prawnej, lecz w celu przedstawienia wiedzy specjalistycznej, wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 o.p.). Dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji jest obowiązkiem organu podatkowego. Niemniej jednak nie można apriorycznie odrzucić opinii, która sugerowałoby taką kwalifikację. W ocenie organu drugiej instancji opinie biegłych, zawierają przydatne wiadomości specjalne dotyczące spornych obiektów, a także informacje specjalne dotyczące ogólnej charakterystyki instalacji przemysłowych.

Rozpatrując ponownie sprawę nadpłaty za 2011 r. w odniesieniu do obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, fundamentów oraz części budowlanych pod urządzenia techniczne SKO w pierwszej kolejności wzięło pod uwagę funkcjonującą w obrocie prawnym indywidualną interpretację podatkową dotyczącą 83 obiektów. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony skarżącej podniesionego w piśmie z 4 października 2024 r., że włączone do akt sprawy dokumenty dotyczące indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że Spółka w złożonym odwołaniu podniosła również kwestię uwzględnienia w decyzji podatkowej milczącej interpretacji, w związku ze złożonym w dniu 7 października 2009 r. wnioskiem.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że w wyroku z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1184/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (przy rozstrzyganiu sprawy Spółki w przedmiocie nadpłaty za 2016 r.) wskazał na konieczność dokonania analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację podatkową z 7 października 2009 r. ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak bowiem wskazał Sąd, milcząca interpretacja podatkowa chroni podatnika tylko w zakresie określonego w nim stanu faktycznego. Gdyby więc obiekty, o które pytała skarżąca, miały faktycznie cechy wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty należałoby zastosować stanowisko Spółki zawarte w interpretacji.

SKO dokonało zatem ustaleń, czy obiekty budowlane objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. były przedmiotem interpretacji milczącej z uwagi na jej wejście do obrotu prawnego z dniem 17 lipca 2011 r. Niewątpliwie przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r., w zakresie obiektów znajdujących się w budynkach objęto:

1. instalacje i urządzenia techniczne wymienione na wstępie niniejszej decyzji (pkt 6 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, 118 obiektów);

2. fundamenty urządzeń, części budowlane, wylewki betonowe wewnątrz budynków wymienione na wstępie niniejszej decyzji (pkt 8 wniosku o stwierdzenie nadpłaty).

Następnie organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny złożonego przez skarżąca wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości. Dalej wskazał, że na skutek złożonego wniosku organ podatkowy wydał interpretację indywidualną z 26 listopada 2009 r., która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a następnie uchylona wyrokiem z 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10. Sąd wskazał, że organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W ocenie Sądu wnioskodawca we wniosku o interpretację nie określił charakteru przedmiotowych obiektów umiejscowionych wewnątrz budynków, ani nie wskazał, czy są to obiekty budowlane np. budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc nie podał okoliczności faktycznych niezbędnych dla dokonania oceny jego stanowiska. Natomiast stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "uzupełniany" przez organ podatkowy "samodzielnie", tj. w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym Prezydent wydał interpretację indywidualną w oparciu o ustalony przez siebie, a nie przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. Ponadto w wyroku przesądzono, że umiejscowienie "budowli" w "budynku" nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów podatku od nieruchomości, gdyż budynek i budowla, to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej.

Postanowieniem z 10 maja 2011 r. Prezydent zwrócił się do Spółki o wskazanie czy obiekty, o których mowa we wniosku o interpretację, stanowią budowle, czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynków, jak również dokładne ich opisanie w stopniu umożliwiającym ocenę czy dany obiekt jest budowlą, czy też częścią budynku, bądź obiektem o innym charakterze. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że przedmiotowe obiekty stanowią integralną część budynku, w którym są umieszczone, a tym samym nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie w uzupełnieniu swojej odpowiedzi Spółka przekazała informacje dotyczące konstrukcji oraz fundamentu budynku kotłowni.

Postanowieniem z 8 września 2011 r. Spółka została wezwana do dostarczenia wykazu środków trwałych, w zakresie objętym postępowaniem dotyczącym wniosku o interpretację oraz wskazania ich sposobu zakwalifikowania do określonych kategorii rodzajowych. Pismem z 26 września 2011 r., skarżąca przedstawiła zestawienie środków trwałych objętych postępowaniem wymieniając 83 urządzenia bloku 460MW.

9 maja 2013 r. wydana została interpretacja indywidulana, która jednakże wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1221/13 została uchylona z uwagi na wejście do obrotu prawnego z dniem 17 lipca 2011 r. interpretacji milczącej, a więc zgodnej z wnioskiem strony skarżącej. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3690/14 oddalona została skarga kasacyjna Prezydenta od wyroku WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r.

Natomiast sprawa dotycząca wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. zakończona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1542/23, którym oddalono skargę na decyzję SKO z 29 września 2023 r., nr SKO.FP/41.4/263/2023/12866 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że: "w ocenie Sądu organ odwoławczy wypełnił zalecenia wynikające z treści uzasadniania wyroku wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1184/22 i prawidłowo ustalił, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest odmienny od stanu faktycznego wynikającego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty".

Odnosząc się zatem do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. SKO stwierdziło, że jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, obiekty wskazane we wniosku o interpretację w porównaniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 14 lipca 2014 r. nie pokrywają się. Ponadto, gdyby nawet uznać, że stanowią obiekty podobne, to w opisie przedstawionym przez skarżącą zabrakło pełnego sposobu ich działania oraz w inny sposób określono ich rolę względem budynków, w których się znajdują. We wniosku o interpretację wskazano bowiem, że są to elementy budynków, co zostało zakwestionowane przez biegłych i w dalszej kolejności przez organy podatkowe.

Po porównaniu obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. z obiektami objętymi wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, organ odwoławczy stwierdził, że w wykazie wszystkich fundamentów oraz części budowlanych pod urządzenia techniczne (83 pozycje), będących przedmiotem wniosku o interpretację, nie występują żadne obiekty, objęte wnioskiem z 14 lipca 2014 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. Wniosek o interpretację sprecyzowano wyłącznie do niektórych obiektów pod urządzeniami, znajdującymi się w budynkach bloku energetycznego 460MW. Nie były one jednak przedmiotem sporu w postępowaniu nadpłatowym za 2011 r. Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego, gdyby nawet były podobne do wymienionych we wniosku o interpretację (w istocie chodzi bowiem o części budowlane oraz fundamenty pod urządzenia techniczne) to stwierdzić należy, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku z 7 października 2009 r., uzupełniony następnie pismami z 18 maja 2011 r. oraz z 26 września 2011 r., odbiegał w znaczący sposób od stanu faktycznego ustalonego w ramach postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r.

Ustalenia poczynione w ramach postępowania nadpłatowego za 2011 r. wskazują na ich odrębność od budynku, mimo że w trakcie budowy, części budowlane i konstrukcje wsporcze mogły podlegać jednemu procesowi technologicznemu – budowy. Fundamenty są dedykowane określonym urządzeniom i dla nich powstały. Korzystając z wiadomości specjalnych oraz dokumentacji fotograficznej zawartych w opinii sporządzonej na potrzeby postępowania nadpłatowego za lata 2009 do 2013, przez biegłych P. i L. K., K. L. oraz M. B. oraz w szczególności ze znajdujących się w aktach sprawy projektów budowlanych, SKO stwierdziło, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty części budowlane oraz fundamenty urządzeń technicznych nie stanowią niezbędnych elementów budynków, w których się znajdują.

Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia biegłych dotyczące poszczególnych obiektów (strona 37 zaskarżonej decyzji). W ocenie SKO ustalenia poczynione w ramach postępowania nadpłatowego wskazują, że fundamenty oraz pozostałe części budowlane (konstrukcja wsporcza, słupy itp.) są dedykowane określonym urządzeniom i dla nich powstały. Części budowlane opodatkowanych w 2011 r. urządzeń nie są integralną częścią budynku. Są to osobne konstrukcje przeznaczone dla urządzeń np. zawieszonych na nich. Dokonując szczegółowej analizy opinii biegłych L. i P. K. organ odwoławczy stwierdził, że wykaz obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty znajduje się na str. 34-35 opinii, a w części wstępnej opinii na stronach 24-26 zamieszczony został ogólny opis kotłów parowych i wodnych opalanych węgłem kamiennym wraz z schematem funkcjonalno-konstrukcyjnym kotłowni bloków nr 1-7 oraz kotłowni CO i CWU dla kotłów wodnych PW 70, zaś na str. 27 przekrój poprzeczny maszynowni bloku 125MW, w skład którego wchodzą turbogeneratory parowe prądu zmiennego nr 1-7 budynku maszynowni. Wszystkie są elementem linii technologicznej elektrowni, wsparte na odrębnej konstrukcji budowlanej, do której dokręcono obudowę i dach w celu ich ochrony przed warunkami atmosferycznymi.

Następnie SKO przedstawiło ustalenia w zakresie fundamentów pod urządzenia wymienione w tabeli na stronach 38-39 zaskarżonej decyzji, znajdujące się w budynkach (pkt 8 wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r.). Łączna wartość początkowo wynosiła 52 448 860,45 zł, zaś podatek 1 048 977,21 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie oględzin oraz dokumentacji fotograficznej wykonanej podczas oględzin biegli P. i L.K. dokonali opisu i klasyfikacji kotłów parowych. W sposób szczegółowy opisali kocioł parowy nr 1, do którego odesłali przy okazji analizy kotłów parowych numer 2, 4, 5, 6 i 7. SKO przywołało ten opis, wskazując, że "kocioł parowy, opalany węglem jest urządzeniem służącym do wytwarzania pary wodnej na potrzeby napędzania nią turbin elektrowni. Kocioł parowy jest częścią linii technologicznej (produkcyjnej) elektrowni. Ze względu na swoją specyfikę pracy kocioł parowy elektrowni węglowej zamocowany jest górną częścią (jest podwieszony) do podciągów stalowych konstrukcji ramowych. Jego ciężar jest przenoszony przez stalowe podciągi na slupy żelbetowe, które są postawione na żelbetowym fundamencie". Nadto "części budowlane tego urządzenia takie jak podciągi stalowe, slupy, konstrukcja ramowa wraz z fundamentami należy sklasyfikować jako budowlę. Natomiast jego konstrukcja (wewnętrzny ustrój nośny) wykonana jest z kształtowników i blach stalowych. Wnętrze kotła jest wymurowane z cegły szamotowej w celu zabezpieczenia konstrukcji kotła przed przepaleniem, a cały kocioł od zewnątrz zaizolowany jest warstwą wełny szklanej osłoniętej blachą trapezową. Biegły stwierdził zatem, że całość wykonana jest z materiałów stanowiących wyroby budowlane i wraz z częścią konstrukcji wsporczej, na której jest zawieszony, stanowi jedną całość techniczno-użytkową.". Według biegłych "obudowa tzw. dachu oraz ścian, konstrukcja ramowa oraz fundamenty" stanowią wraz z kotłami całość techniczno-użytkową przez co zostały przez nich w całości zakwalifikowane do budowli. SKO przyjęło jednak, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlanych oraz fundamenty pod te urządzenia bez urządzeń usytuowanych na tych obiektach. Spółka deklarowała do opodatkowania wyłącznie wartość części budowlanych i fundamentów. Zatem, w ocenie organu drugiej instancji, w tym zakresie należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Dalej SKO omówiło kotły wodne, wskazując, że opalane węglem są urządzeniami służącymi do podgrzewania wody na potrzeby centralnego ogrzewania (CO) oraz ciepłej wody użytkowej (CWU) odbiorców zewnętrznych (spółdzielni mieszkaniowych, zakładów produkcyjnych itd.). Zasilanie innych obiektów w podgrzaną przez kocioł wodę odbywało się za pośrednictwem zewnętrznej sieci przesyłowej. Ze względu na swoją specyfikę pracy kocioł wodny kotłowni węglowej zamocowany jest górną częścią (jest podwieszony) do podciągów stalowych konstrukcji ramowych. Jego ciężar jest przenoszony przez stalowe podciągi na słupy stalowe, które są postawione na żelbetowym fundamencie. Zastosowanie tego typu posadowienia pośredniego związane jest z tym, iż kocioł wodny pod wpływem temperatury wytwarzanej w procesie spalania węgla zmienia swoje gabaryty (rozszerza się). Gdyby był podparty od dołu (posadowiony na dolnej części, w sposób tradycyjny) podczas nagrzewania się kocioł uległby rozerwaniu. Przywołując ponownie opinię biegłych, SKO uznało, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane oraz fundamenty pod te urządzenia bez urządzeń usytuowanych na tych obiektach. Spółka deklarowała do opodatkowania wyłącznie wartość części budowlanych i fundamentów. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w tym zakresie należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przechodząc do kwestii turbogeneratorów, SKO wskazało, że w ocenie podatnika przedmiotowe turbogeneratory wraz z ich częściami budowlanymi nie podlegają opodatkowaniu, z uwagi na ich posadowienie w całości wewnątrz budynku. Organ odwoławczy nie podzielił tej argumentacji w części dotyczącej fundamentów oraz części budowlanych tych obiektów, z następujących względów. Same turbogeneratory są urządzeniami służącymi do wytwarzania prądu elektrycznego. Napędzane są parą wodną otrzymywaną z kotłów parowych za pośrednictwem rurociągów pary wodnej. Turbogeneratory stanowią część linii technologicznej (produkcyjnej) elektrowni. Turbogeneratory ze względu na dużą masę oraz na wibracje, jakie powstają podczas ich pracy posadowione są na własnym fundamencie, połączone za pomocą kotew sprężystych. Części budowlane tych urządzeń, tj. kotwy, żelbetowa konstrukcja ramowa wraz z fundamentami należy sklasyfikować jako budowle.

Reasumując, SKO stwierdziło, iż opodatkowane części budowlane (żelbetowa konstrukcja ramowa kotłów, stalowe podciągi oraz słupy stalowe wraz z żelbetowymi fundamentami) nie stanowią integralnej części budynku. Nie służą one bowiem budynkowi, lecz umieszczonym wewnątrz urządzeniom w postaci kotłów oraz turbogeneratorów. Urządzenia znajdujące się wewnątrz "budynków" posiadają niezależną od "ścian" własną konstrukcję wsporczą oraz fundamenty. Stąd też, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony skarżącej podniesionego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że części budowlane oraz fundamenty pod urządzenia (kotły oraz turbogeneratory) stanowią wyposażenie budynku i zapewniają możliwość korzystania z tych budynków zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem SKO, nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane części budowlane oraz fundamenty służą umieszczonym wewnątrz urządzeniom, a nie samym budynkom. Budynki stanowią wyłącznie osłonę przez warunkami atmosferycznymi dla zasadniczych urządzeń elektrowni w postaci kotłów parowych oraz wodnych. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" stanowią, zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), przedmiot opodatkowania.

W zakresie różnego rodzaju wylewek betonowych pod urządzenia wewnątrz budynków, które szczegółowo przedstawia tabela na stronach 42-47 zaskarżonej decyzji (wykonanych na stropach budynków, służących jako podstawa lub mocowanie dla urządzeń technicznych), Spółka wyłączyła ich wartość z podstawy opodatkowania budowli. Zdaniem skarżącej deklarowała ona bezzasadnie różnego rodzaju wylewki betonowe wewnątrz budynków, służące jako podstawa lub mocowanie dla urządzeń technicznych. W ocenie Spółki brzmienie przepisu art. 3 pkt 3 p.b. wskazuje, iż instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne stanowią samodzielne budowle tylko, gdy są wolno stojące, a zatem nie znajdują się w budynkach i nie są związane z innymi budowlami (m.in. częściami budowlanymi).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłych, SKO stwierdziło, w odniesieniu do obiektów wymienionych w powyżej wskazanej tabeli pod nr 55 (pompa wody sieciowej OPS-8), 71-74 (sprężarki TAMROTOR nr 1-4), 84-88 (sprężarka TAMROTOR ESS-11/10, agregaty filtrowentylacyjne RM 300), nr 94-96 (wymiennik ciepła SK 4, chłodnica kondensatu SK 1, wymiennik ciepła XS-1) oraz nr 98 (wymiennik ciepła SK 3) i nr 100-104 (wymienni ciepła 4UP blok nr 66, wymiennik ciepła UP-10 z chłodnicą bloku nr 7, chłodnica kondensatu SK 2, wymiennik podgrzewacz XS-2, wymiennik ciepła ZC płytowy za blokiem nr 7) zasadnie Spółka zmniejszyła podstawę ich opodatkowania. W stosunku do każdego z tych obiektów biegli L. i P. K. oraz K. L. nie wskazali na posiadanie przez te obiekty części budowlanych lub fundamentów. Z dokumentacji fotograficznej również wynika, że urządzenia te nie posiadają części budowlanych ani fundamentów. W związku z tym podstawę opodatkowania w tym zakresie obniżono o łączna kwotę 382 960,33 zł (podatek w wysokości 7 659,21 zł).

W pozostałym zakresie SKO przyjęło, zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że generalnie fundamentem pod maszynę, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego jest fundament przeznaczony do montażu na nim konkretnego rodzaju maszyny i przenoszenia na grunt obciążeń statycznych oraz dynamicznych generowanych podczas pracy danej maszyny. W przeciwieństwie do budynków i budowli, w których fundamenty stanowią element składowy danego obiektu budowlanego, fundamenty pod maszyny stanowią odrębną budowlę nawet jeżeli zlokalizowane są wewnątrz budynku. Fundamenty tego rodzaju kwalifikuje się jako samodzielne konstrukcje budowlane. Pojęcie fundamentu nie zostało wyjaśnione ani w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie prawo budowlane. Niemniej jednak przepis art. 3 ust. 3 p.b. wprost wymienia jako budowle "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Celem fundamentu jest przejmowanie obciążeń dynamicznych i statycznych wytwarzanych przez maszynę, urządzenie, tak aby obciążenia te nie były przenoszone na konstrukcję. Klasyfikacja pozostałych części budowlanych pod obiekty wskazane w powyższej tabeli została ustalona na podstawie opinii sporządzonych przez biegłych oraz wykonanej dokumentacji fotograficznej. W opinii zespołu biegłych, obiekty tokarek i agregatów zostały opisane w załącznikach od 9.1 do 9.19. Zgodnie z opisem urządzenia te są urządzeniami technicznymi posadowionymi na własnym fundamencie. Twierdzenia biegłych zostały poparte zdjęciami, na których widoczne są części budowlane urządzeń. Kolejne obiekty, poczynając od pompy wody zasilającej nr 2 bloku nr 1 zostały opisane w załącznikach od 4.1 do 4.40. Według uzasadnienia załączników pompy ze względu na złożony technologicznie proces pełnią liczne funkcje, zasilają bloki energetyczne w wodę technologiczną z rzeki, cyrkulują wodę sieciową, kondensaty, kwasy, fosforany, oleje oraz odprowadzają ścieki do oczyszczenia. Bez względu na swoje gabaryty mocowane są bezpośrednio za pomocą kotew na własnym fundamencie, który technicznie jest całością ustroju nośnego konstrukcji obiektu, w którym występują. Podobne stanowisko odnosi się do obiektów sprężarek opisanych w załącznikach od 5.1 do 5.25 i 5.30. W zakresie wymiennika sodowego fi 1800x3000 (nr inwentarzowy: [...]) i wymiennika sodowego FI 1800x3000 (nr inwentarzowy: [...]) biegli nie odnieśli się do kwestii części budowlanych i fundamentów obiektów (załączniki nr 7.70 i 7.72 opinii). Jednak na zdjęciach wykonanych w trakcie oględzin widoczne jest betonowe podwyższenie, na którym zamontowane zostały przedmiotowe wymienniki. Zatem w ocenie SKO obiekty te posiadają część budowlane, których wartość była deklarowana do opodatkowania dotychczas przez podatnika i nadal podlega ona opodatkowaniu.

Dmuchawy zostały opisane w załącznikach 5.31 do 5.34. Zgodnie z uzasadnieniem "dmuchawy i wentylatory" ze względu na złożony technologicznie proces pełnią wszelakie funkcje, ssawne, tłoczące bądź ssąco-tłoczące gazów. Części budowlane tego urządzenia, konstrukcję ramową wraz z fundamentem należy sklasyfikować jako budowle.

Biegli wskazali, że "podlewki" pod maszyny mogły być wykonane razem z budynkiem, czyli betonując strop czy posadzkę takiego zbiornika, mogło to zostać też wykonane później nie ma to jednak znaczenia, ponieważ w obu przypadkach betonowy element pod maszynę nie stanowi elementu dna lub stropu. Mimo, że część budowlana urządzenia jest w sposób techniczny zespolona ze stropem budynku to nie stanowi jego elementu, tak jak na przykład rozróżniamy strop i ściany, mimo, że w przypadku zbiorników są one betonowane razem, żeby nie tworzyć przerw technologicznych.

Zgodnie z rysunkiem pomieszczenia krajalni blach i prętów (rysunek dla budynku krajalni-gilotyna, gdzie znajdują się nożyce gilotynowe CNTA) w budynku znajduję się fundament pod gilotynę. Dodatkowo jak wynika z rysunku 310-00 BA-3800 "Rzut fundamentów i podpiwniczenia" w budynku maszynowni i kotłowni jest wiele małych fundamentów pod urządzenia znajdujące się w obiekcie.

W zakresie obiektów podwójnie opodatkowanych (pkt 10 wniosku o stwierdzenie nadpłaty) Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdziła, że deklarowała dotychczas do opodatkowania filtry workowe bloku nr 6 i 7 zarówno jako budynki, o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 539,96 m2, zgodnie z przeprowadzoną inwentaryzacją i jako budowle od wartości części budowlanych wynoszącej łącznie 6 256 218,61 zł (podatek w wysokości 125 124,37 zł).

Organ odwoławczy przytoczył ustalenia biegłych, wskazując, że ww. filtry służą do oczyszczania spalin z popiołów lotnych i pyłów. Są elementami ciągu technologicznego wytwarzania energii. Pod względem budowlanym posadowione są na konstrukcji nośnej trwale związane z gruntem. Same w sobie są urządzeniem budowlanym, natomiast ich części budowlane, fundamenty, przegrody zewnętrzne oraz dach stanowią budowlę. SKO zauważyło, iż nie jest tak, że w wartości filtrów zawiera się wartość budynków. Są to odrębne pozycje księgowe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Organ drugiej instancji zgodził się z Prezydentem, że kwota będąca wartością części budowlanych filtrów, powinna być nadal uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli. Tym samym filtry workowe bloku 6 i 7 powinny być, jak dotychczas, opodatkowane jako budowle od części wartości, będącej wartością części budowlanych urządzeń filtrów, oraz odrębnie opodatkowany powinien być budynek filtrów tkaninowych nr 6 i 7 od swojej powierzchni użytkowej. W konsekwencji powyższego nie uznano do zwrotu kwoty 125 124,37 zł.

W odniesieniu do budowli dotychczas deklarowanych do opodatkowania wyłącznie od wartości części budowlanych (pkt 11 wniosku o stwierdzenie nadpłaty), takich jak instalacja wstępnego oczyszczania ścieków (o wartości początkowej 2 759 393,04 zł; dotychczasowa podstawa opodatkowania 1 490 072,25 zł) oraz instalacja podczyszczania ścieków deszczowych (o wartości początkowej 530 671,36 zł; dotychczasowa podstawa opodatkowania 445 763,94 zł) SKO uwzględniło wnioskowaną przez Spółkę zmianę podstawy opodatkowania od wartości całej oczyszczalni ścieków uwidocznionej w ewidencji środków trwałych. Według organu drugiej instancji tylko w odniesieniu do budowli dotychczas nieopodatkowanych należałoby stwierdzić nadpłatę. Natomiast w przypadku zmiany podstawy opodatkowania uwzględnionej we wniosku Spółki o nadpłatę jest możliwa modyfikacja kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. Dlatego, w ramach wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty, uwzględniono zwiększenie podstawy opodatkowania budowli o 1 354 228,21 zł, co stanowi kwotę 27 084,56 zł, jako dopłatę do dotychczas deklarowanej podstawy opodatkowania (1 269 320,79 zł + 84 907,42 zł = 1 354 228,21 zł; 1 354 228,21 zł x 2% = 27 084,56 zł).

W dalszej części zaskarżonej decyzji SKO omówiło kwestię budowli dotychczas nieopodatkowanych (pkt 9 wniosku o stwierdzenie nadpłaty). W wyniku kompleksowej weryfikacji posiadanego majątku przeprowadzonej przez Spółkę, zidentyfikowane zostały obiekty budowlane spełniające definicję budowli zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które nie były dotychczas deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości o łącznej wartości 4 325 762,83 zł (podatek w wysokości 86 515,26 zł).

W stosunku do tych obiektów budowlanych, pomimo iż biegli potwierdzili zasadność ich opodatkowania, a Spółka sama dokonała ich kwalifikacji do budowli, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2011 r. SKO postanowiło, iż nie można żądać z tego tytułu dodatkowej kwoty do opodatkowania.

Następnie organ drugiej instancji odniósł się do zarzutów spółki podniesionych w odwołaniu. W pierwszej kolejności SKO wskazało, że dokonało własnej oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o wiadomości specjalne wynikające z opinii biegłych oraz dokumentację projektowo-budowlaną uznając, że wyłącznie części budowlane urządzeń znajdujących się w budynkach stanowią przedmiot opodatkowania. Wobec czego nie jest zasadny zarzut dokonania przez biegłych w opinii wykładni przepisów prawa, co jest wyłączną kompetencją organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, co skutkowało wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie 7 lat od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, SKO stwierdziło, że stronie skarżącej przysługiwało ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Spółka skorzystała z tego uprawnienia, gdyż postanowieniem z 2 kwietnia 2020 r., nr SKO.FP/41.4/94/2020/1792 uznano ponaglenie za uzasadnione. Nie mniej, z uwagi na wyjątkowo skomplikowany charakter sprawy, wielość kwestionowanych do opodatkowania obiektów opisanych na 30 stronach samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. oraz konieczność skorzystania z wiedzy specjalnej przez biegłych – częściowo należy usprawiedliwić wydłużony czas prowadzenia postępowania w tej sprawie.

Z kolei, zarzut niespójności decyzji organu pierwszej instancji w zakresie sentencji oraz uzasadnienia SKO uznało za uzasadniony, gdyż decyzja w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania, w zakresie w jakim stwierdzono nadpłatę, jest nieprawidłowa i powinna zostać usunięta. Na podstawie art. 75 § 4a o.p., organ podatkowy określa w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty ustalono w odniesieniu do niektórych obiektów brak podstaw do ich opodatkowania, w zakresie niektórych zmianę podstawy opodatkowania, a w odniesieniu do innych przedawnienie prawa do ich opodatkowania.

W zakresie gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zgodnie z wnioskiem Spółki zawartym w pkt 1, zmniejszono podstawę opodatkowania o 4 429 m2. W konsekwencji łącznie stwierdzono nadpłatę w wysokości 3 100,30 zł.

W zakresie budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskowano zmniejszenie podstawy opodatkowania o 13 493,83 m2, a kwotę podatku o 255 708,08 zł. Stwierdzono nadpłatę w kwocie wyższej od wnioskowanej wynoszącą 266 979 zł (od pomniejszonej podstawy opodatkowania o 14 088,59 m2).

W zakresie budowli związanych z działalnością gospodarczą Spółka wnioskowała o zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę 67 144 020,63 zł, a podatek o kwotę 1 342 880,41 zł. Uwzględniono zmniejszenie podstawy opodatkowania o 1 491 193,10 zł (157 295,27 zł + 950 937,50 zł + 382 960,33 zł = 1 491 193,10 zł), a podatek o 29 823,86 zł. Ponadto uwzględniono zwiększenie podstawy opodatkowania o 16 307 654,17 zł (14 953 425,96 zł + 1 354 228,21 zł = 16 307 654,17 zł), a podatek o 326 153,08 zł.

Z uwagi na okoliczność, że łączna kwota nadpłaty z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania gruntów, budynków i budowli wyniosła 299 903,16 zł, a kwota zwiększenia opodatkowania wyniosła 326 153,08 zł, postanowiono odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2011 r.

SKO wskazało, że na podstawie art. 81b § 2a o.p., korekta deklaracji podatkowej złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził bezskuteczność złożonej korekty, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W końcowej części decyzji SKO postanowiło odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, zgodnie z którym uznano, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (definiujący budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odesłanie do definicji budowli na gruncie prawa budowlanego) jest niezgodny z Konstytucją RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odroczył o 18 miesięcy termin utraty mocy obowiązującej powołanego przepisu. W ocenie organu odwoławczego, do czasu dokonania stosownej korekty przepisów w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji przedmiotu opodatkowania, należy stosować przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 122 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności z uwagi na:

– pominięcie przez organ drugiej instancji wniosków wynikających z "Opinii technicznej nr [...] z marca 2024 r. dotyczącej kwalifikacji obiektów na terenie zakładu T S.A. w B. [...] określonych w załączniku nr 1 do umowy" (sporządzonej przez profesjonalnego biegłego M. B.), zgodnie z którą zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje i urządzenia stanowią wyposażenie budynków oraz są wykorzystywane do procesów technologicznych zachodzących tych w budynkach, w których się znajdują;

– oparcie przez organ odwoławczy wydanego rozstrzygnięcia na opiniach biegłego K. L. oraz biegłych P. i L. K., które z uwagi na dokonanie w nich wykładni przepisów prawa podatkowego, nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie (postanowienia o powołaniu ww. biegłych dotyczą dokonania przez nich subsumpcji stanu faktycznego, a nie wykorzystania wiedzy specjalnej oraz zawierają liczne nieścisłości, np. związane z pominięciem definicji urządzeń budowlanych sformułowanej na gruncie orzecznictwa, jak również z zastosowaniem błędnej metody oceny kwalifikacji obiektu jako budowli, a które nie zostały wyjaśnione w trakcie trwania postępowania przez biegłych oraz przez SKO, a uprzednio również przez organ pierwszej instancji);

– pominięcie faktu, że opinie ww. biegłych, na których organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, są ze sobą sprzeczne, a SKO w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił przyczyn tych rozbieżności;

co w konsekwencji potwierdza, że:

– obiekty te nie stanowią odrębnych od tych budynków przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

– ustalony przez organ drugiej instancji stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistością;

– dowody, na których organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie są ze sobą sprzeczne, co powinno przesądzić o uznaniu ich za mało wiarygodne i niemogące stanowić dowodu w sprawie;

b. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 125 oraz w zw. z art. 191 o.p., poprzez ich pominięcie i naruszenie tym samym zasady legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności z uwagi na:

– przewlekłe prowadzenie postępowania, co skutkowało wydaniem decyzji merytorycznej (rozstrzygającej sprawę co do jej istoty) po 10 latach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez skarżącą;

– dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego przez organ drugiej instancji, a uprzednio również organ pierwszej instancji w szczególności poprzez pominięcie dla znaczenia w rozstrzygnięciu sprawy opinii biegłego M. B., pomimo że opinia ta została sporządzona przez profesjonalny podmiot zewnętrzny oraz cechuje się wysokim poziomem merytorycznym;

– prowadzenie postępowania w sposób uznaniowy i profiskalny, zmierzający wyłącznie do odmówienia Spółce w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, o czym w szczególności świadczy pominięcie przez organ drugiej instancji konkluzji dotyczących wewnątrzbudynkowych instalacji oraz urządzeń technicznych wynikających z opinii biegłego M. B.;

c. art. 75 § 1 w zw. art. 75 § 4a w zw. z art. 79 § 3 w zw. z art. 81b § 2a o.p. poprzez ich naruszenie w związku z wypowiedzeniem się przez organ drugiej instancji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie innym niż wskazany przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. poprzez dokonanie przez SKO nieuprawnionych zmian wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości innej niż wynikającą z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje i urządzenia, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z opinii biegłego M. B., należącego do Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa (dalej: PZITB), wynika, że sporne instalacje oraz urządzenia stanowią wyposażenie wewnętrzne budynków, w których się znajdują i są wykorzystywane do procesów technologicznych zachodzących w tych budynkach, co w konsekwencji potwierdza, że obiekty te nie stanowią samodzielnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli, obiektów spełniających przesłanki uznaniach ich za budynki w rozumieniu u.p.o.l.;

c. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na objęciu opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budynków obiektów kontenerowych, które nie są trwale związane z gruntem i nie mogą być uznane za budynki w rozumieniu u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. zasądzenie na rzecz skarżącej od organu drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych;

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Jednocześnie, na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., w razie uznania przez SKO skargi za oczywiście uzasadnioną, pełnomocnik strony skarżącej poddał pod rozwagę organu drugiej instancji możliwość uwzględnienia skargi w całości w trybie tzw. "autokontroli" i wydanie nowej decyzji – zgodnej z wnioskami skargi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności przedstawił istotę sporu w niniejszej sprawie, a następnie dotychczasowy przebieg postępowania.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy pełnomocnik odwołał się do zasady prawdy obiektywnej i wskazał, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny. Naruszenie to nastąpiło w szczególności poprzez pominięcie przez organ drugiej instancji opinii biegłego M. B. oraz oparcie stanowiska na opiniach sporządzonych przez biegłych P. i L. K. oraz biegłego K. L..

Spółka w całości uznała za trafne stanowisko wyrażone przez biegłego M. B., bowiem jego opinia została sporządzona w sposób rzetelny i zgodny z wysoko wyspecjalizowaną wiedzą techniczną, jest spójna i nie zawiera sprzeczności, została sporządzona przez renomowany podmiot zewnętrzny tj. PZITB oraz została sporządzona w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zleconego organowi pierwszej instancji, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, celem uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bowiem wydane dotychczas w sprawie opinie nie stanowiły wystarczającej podstawy do dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów.

Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż nie zgadza się ona z zarzutami wobec opinii biegłego M. B., sformułowanymi przez organ, bowiem dokonał on oględzin badanych obiektów, celem określenia powiązania funkcjonalnego oraz konstrukcyjnego wskazanych obiektów z budynkami i procesami technologicznymi na terenie Elektrowni L., na potrzeby ich kwalifikacji podatkowej. Na tej podstawie uznał większość ze spornych wewnątrzbudynkowych instalacji oraz urządzeń za wyposażenie wewnętrzne budynków, wykorzystywane do procesów w nich zachodzących. Ponadto biegły wskazał, że obiekty są konstrukcyjnie połączone z budynkiem poprzez dodatkowe połączenie części budowlanych pod instalacje i urządzenia z danym budynkiem, czy to za pomocą dodatkowej wylewki, czy też konstrukcji wsporczych zamontowanych do ścian lub dachu obiektu. W ocenie spółki opinia biegłego M. B. jest kompletna i w sposób wyczerpujący uzasadniona.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wystarczające jest ustalenie czy instalacje i urządzenia techniczne są związane z budynkiem, w którym się znajdują, a tym samum sporne instalacje i urządzenia techniczne nie mogą stanowić odrębnych (od tego budynku) przedmiotów opodatkowania.

W ocenie Spółki organ odwoławczy całkowicie pomija fakt, że budynek, w którym znajdują się sporne obiekty powstał dla ściśle określonych celów, których realizacja wymaga istnienia w nim tych obiektów. SKO nie wykazało przy tym, że w budynkach mogłaby być realizowana inna działalność. Tymczasem, jeżeli sporne instalacje i urządzenia, jak wynika z opinii biegłego M. B., są wykorzystywane w procesach technologicznych zachodzących w budynku, to przez to w istocie służą samemu budynkowi.

Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w niniejszej sprawie doszło do wadliwego powołania biegłych, bowiem postanowienia organu pierwszej instancji o powołaniu biegłych K. L. oraz P. i L. K. były nieprawidłowe. W konsekwencji, zakres i treść obu opinii ww. biegłych wskazują, iż w przedmiotowych dokumentach dokonana została wykładnia przepisów prawa oraz subsumpcja stanu faktycznego względem przepisów materialnoprawnych. Opinie wkraczają więc w zakres kompetencji organu podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ww. dokumenty nie stanowią opinii biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 o.p. i nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Ponadto przywołane opinie biegłych zawierają wiele nieścisłości, a w wielu miejscach są ze sobą sprzeczne. W ocenie skarżącej, dodatkowe wątpliwości co do prawidłowości wniosków zawartych w opinii biegłych P. i L. K. wzbudza sposób argumentacji przedstawiony przez tych biegłych podczas przesłuchania.

Pełnomocnik Spółki wskazał również, że w trakcie postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji, a uprzednio również przed organem pierwszej instancji, naruszony został szereg zasad dotyczących prawidłowego prowadzenia postępowania. W szczególności, naruszone zostały: zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada legalizmu.

Pełnomocnik skarżącej szczegółowo wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia zasady szybkości oraz prostoty postępowania podatkowego, opisując odrębnie postępowanie prowadzone przez Prezydenta oraz SKO, czego skutkiem było wydanie w niniejszej sprawie decyzji merytorycznej dopiero po 10 latach od dnia złożenia wniosku.

W ocenie strony skarżącej ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie dążyli do szybkiego zakończenia postępowania, a celem ich działań było jak najdłuższe zwlekanie z wydaniem decyzji merytorycznej w sprawie. Takie działanie nie tylko nie wzbudza zaufania do organów podatkowych ani nie dąży do przekonania podatnika do zasadności działań organu podatkowego, ale stanowi działanie na szkodę podatnika. Zdaniem Spółki zastrzeżenia może budzić także ocena materiału dowodowego przez SKO, która zdaniem skarżącej jest oceną dowolną, a nie swobodną. Przede wszystkim organ odwoławczy w zasadzie pomija dowody przedstawione przez Spółkę, a wiarę daje tej części materiału dowodowego, która jest korzystna dla organu podatkowego. W ocenie skarżącej, powyższe potwierdza, iż SKO, wydając swoje rozstrzygnięcie, nie kierowało się zasadą legalizmu. Działania organu drugiej instancji mają charakter uznaniowy i profiskalny.

Odnosząc się do zakresu postępowania o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania organ odwoławczy mógł uczynić wyłącznie badanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niedopuszczalne było bowiem wypowiedzenie się w zakresie potencjalnych zmian w wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W tym zakresie, nieuprawnione jest zatem zanegowanie przez SKO treści skorygowanej przez Spółkę korekty deklaracji i dokonanie przez ten organ nieuprawnionych zmian (tj. zwiększeń) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, tj. w wysokości innej niż wynikającą z korekty deklaracji, pomimo braku podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia. W konsekwencji uznał, że łączna kwota nadpłaty z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania podstawy opodatkowania gruntów, budynków i budowli jest mniejsza aniżeli kwota zwiększenia podstawy opodatkowana objęta wnioskiem. Z perspektywy proceduralnej ustalenie podatku z tytułu opodatkowania obiektów dotychczas niewykazywanych, a możliwość reklasyfikacji obiektów (z budynku na budowlę) skutkującą zwiększeniem podstawy opodatkowania są tożsame – w obu bowiem przypadkach ostatecznie dochodzi do zwiększenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do tytułów kreujących nadpłatę wskazanych przez podatnika w takim wniosku (bez uwzględnienia ew. zaległości, w stosunku do których doszło do przedawnienia).

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej uzasadnił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności przedstawił kwestię opodatkowania sieci i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków (instalacji i urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, tunelu kablowego położonego w fundamentach budynku, fundamentów pod urządzeniami posadowionymi wewnątrz budynków). Pełnomocnik skarżącej opisał stanowiska SKO oraz Spółki w tym zakresie, podkreślając, że w myśl tego drugiego nie stanowią one odrębnych od tych budynków obiektów budowlanych oraz jednocześnie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając stanowisko Spółki pełnomocnik przywołał relewantne przepisy prawa i wskazał, że analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że:

1. instalacje i urządzenia techniczne położone w budynkach, nie tworzą z zasady odrębnych, od tych budynków, obiektów budowlanych, a w konsekwencji nie stanowią samodzielnych przedmiotów opodatkowania; opodatkowaniu podlegać będzie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

2. tunel kablowy, który stanowi obiekt w fundamentach budynku głównego i tym samym jest elementem konstrukcji budynku głównego, nie stanowi odrębnej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. fundamenty urządzeń położone w budynkach nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegał jedynie budynek od swojej powierzchni użytkowej.

W ocenie strony skarżącej, powyższe obiekty bezsprzecznie stanowią więc wraz z budynkami, w których są zlokalizowane, jeden obiekt budowlany w świetle art. 3 pkt 1 lit. a p.b. w postaci tych budynków. Są one bowiem położone wewnątrz budynku lub stanowią jego element konstrukcyjny. Jeden obiekt budowlany na gruncie przepisów Prawa budowlanego może stanowić przy tym wyłącznie jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki odrębnemu opodatkowaniu mogą podlegać jedynie urządzenia i instalacje znajdujące się poza budynkiem i to jedynie w przypadku, gdy stanowią jednocześnie samodzielny obiekt budowlany i spełniają ogólne warunki uznania za budowle na gruncie prawa podatkowego. Skarżąca nie zgadza się również z interpretacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, dokonaną przez SKO. Pełnomocnik Spółki przedstawił szereg orzeczeń sądów administracyjnych, mających być przejawem ugruntowanej linii orzeczniczej, potwierdzającej stanowisko skarżącej.

Strona skarżąca wskazała, że zaprezentowana wykładnia przepisów jest również spójna systemowo. Jak bowiem wskazują sady, wyższa stawka podatkowa dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej uwzględnia już w sobie umiejscowienie w tych budynkach instalacji i urządzeń technicznych w zakresie szerszym niż w budynkach mieszkalnych. Nie budzi wątpliwości, że takie instalacje jak np. instalacje wodne, kanalizacyjne czy elektryczne, będą instalacjami obecnymi w zdecydowanej większości budynków (zarówno mieszkalnych, jak i przemysłowych), jednak w przypadku budynków specjalistycznych (m.in. przemysłowych) katalog tych instalacji będzie znacznie szerszy. Nie oznacza to jednak, że wskazane wyżej instalacje tworzą odrębne od budynku, w którym się znajdują, obiekty budowlane. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wskazał, że powyższe okoliczności potwierdza również sporządzona przez biegłego M. B. opinia.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej omówił kwestię opodatkowania jako budowli obiektów spełniających przesłanki do opodatkowania jako budynki. Wskazał, że przedmiotem sporu w tej kwestii jest kwalifikowanie poszczególnych obiektów budowlanych do kategorii budynków i budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Spór dotyczy obiektów, które Spółka opodatkowywała pierwotnie jako budowle, jednak spełniają definicję budynku oraz obiektów podwójnie opodatkowanych.

Pełnomocnik skarżącej opisał stanowiska SKO oraz Spółki w tym zakresie, szczegółowo uzasadniając te drugie. Odwołał się do definicji legalnych budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie skarżącej, z przytoczonych przepisów wyraźnie wynika, że budowlą może być wyłącznie obiekt niebędący budynkiem. Natomiast, jeśli dany obiekt budowlany będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadał fundamenty oraz posiadał dach, to będzie on budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli dany obiekt budowlany ma cechy budynku, bezzasadna jest analiza, czy może on stanowić budowle. Dany obiekt, uznany za budynek nie może być jednocześnie budowla i odwrotnie.

Tymczasem SKO w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznało, że filtry workowe są elementami ciągu technologicznego wytwarzania energii i pomimo tego, że są usytuowane w budynkach, powinny być opodatkowane odrębnie jako budowla. Stoi to w sprzeczności z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jednolitym stanowiskiem orzecznictwa. Błędy w kwalifikacji zostały popełnione przez SKO także w przypadku bunkra wywrotnicy wagonowej nr 2 oraz zbiornika ścieków pod akceleratorem. Powyższe świadczy o tym, że dokonując kwalifikacji obiektu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, SKO wykracza poza ramy ustawowej definicji budynku i kreuje dodatkowe, pozaustawowe warunki uznania danego obiektu za budynek, co należy uznać za niedopuszczalne.

Co więcej SKO, powołując się na opinię biegłych P. i L. K., zaklasyfikowało sporne obiekty (tj. zbiornik ścieków przed akceleratorem, bunkier wywrotnicy wagonowej nr 2) do budowli, jako że – w ocenie organu drugiej instancji – stanowią one zbiorniki przemysłowe w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 ust. 2 p.b. w zw. z kategorią XIX załącznikiem nr 1 do tej ustawy). Niemniej jednak, taka klasyfikacja jest wprost niezgodna z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka podkreśliła, iż nieprawidłowym jest przyjmowanie z góry założenia, że skoro w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. zbiorniki, to każdy obiekt o tej nazwie będzie stanowił budowlę.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerów, z daleko idącej ostrożności, Spółka podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym kontenery oraz segment budynku przenośny z metalu mag. 215 stanowią tymczasowe obiekty budowlane i tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania. Po przedstawieniu stanowiska SKO oraz skarżącej, pełnomocnik wskazał, że w treści wniosku Spółka korygowała wykazywaną do opodatkowania powierzchnię użytkową budynków o powierzchnię kontenerów, budynku wagowego oraz segmentu budynku przenośnego z metalu mag. 215, zaznaczając, że obiekty te są kontenerami. Zdaniem Spółki ww. obiekty były niezasadnie opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie spełniają one warunków do uznania za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na to, że nie mogą również zostać uznane za budowle, nie powinny podlegać opodatkowaniu. W tym zakresie skarżąca podzieliła stanowisko organu drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. SKO podniosło w szczególności, że nie zgadza się z zarzutem pominięcia przy rozpoznawaniu sprawy wniosków wynikających z opinii biegłego M. B.. Nie zgadza się również z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na opiniach K. L. oraz P. i L. K.. W związku z koniecznością wskazania dokładnej lokalizacji obiektów (w jakim budynku się znajdują), wyjaśnienia odrębnie dla każdego z nich, czy są one w całości lub części konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkami w których się znajdują, a nadto na czym to funkcjonalne i konstrukcyjne powiązanie polega bądź też czy wymienione poniżej obiekty są połączone z innymi obiektami budowlanymi lub stanowią ich część, czy też są związane z innym obiektem budowlanym, któremu zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jak również wskazania, które z wymienionych urządzeń lub instalacji stanowią wyłącznie wewnętrzne połączenia pomiędzy obiektami znajdującymi się w danym budynku i nie wychodzą poza ten budynek, uznano o konieczności wezwania biegłych do sporządzenia uzupełniającej opinii.

Z obiektywnych przyczyn biegli P. i L.K. nie byli w stanie w rozsądnym terminie uzupełnić swojej opinii. W związku z tym organ pierwszej instancji powołał nowego biegłego M. B., który sporządził opinię techniczną dotycząca kwalifikacji wskazanych w postanowieniu obiektów. Jednakże, zdaniem SKO, powołany biegły nie wyjaśnił wszystkich kwestii i wątpliwości dotyczących spornych obiektów, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji, chociaż skarżąca z wnioskiem tym się tym nie zgadza. W zakresie wydanego rozstrzygnięcia SKO, na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii M. B., oceniło w jakim zakresie należy zgodzić się z wnioskiem skarżącej o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. SKO dokonało porównania wszystkich złożonych do akt opinii i po dokładnej analizie stwierdziło nadpłatę wyłącznie w odniesieniu niektórych znajdujących się w budynkach instalacji i urządzeń z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez biegłych ich funkcji oraz przeznaczenia, jak również brak ich nazwy w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Organ drugiej instancji uznał za budowle te spośród wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., a następnie na stronach 20-40 zaskarżonej decyzji uzasadnił swoje stanowisko, dlaczego w pozostałym zakresie znajdujących się w budynku "instalacji i urządzeń" nie uznało za integralną część budynku.

W ocenie SKO należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy stwierdził po pierwsze, że w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty nie jest możliwe określenie wysokości zobowiązania za ten rok, co wynika z treści art. 75 § 4a o.p. W związku tym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. art. 75 § 4a w zw. z art. 79 § 3 w zw. z art. 81b § 2a o.p., z powodu wypowiedzenia się przez organ drugiej instancji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie innym niż wskazany przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. poprzez dokonanie przez organ odwoławczy instancji nieuprawnionych zmian wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości innej niż wynikająca z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, nie zasługuje na uwzględnienie. SKO, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2011 r., odnosiło się i rozpatrywało sprawę wyłącznie w zakresie złożonego wniosku o nadpłatę. Przy czym tam, gdzie Spółka we wniosku o stwierdzenie o stwierdzenie nadpłaty dokonała zmian w zakresie podstawy opodatkowania, tj. zmiany z powierzchni użytkowej na wartość, w związku z korektą kwalifikacji niektórych budynków do budowli i odwrotnie, czyli w odniesieniu do dotychczas deklarowanych do opodatkowania obiektów, SKO uznało możliwość dokonania zmian w zakresie ich podstawy opodatkowania. Natomiast w odniesieniu do obiektów, które nigdy nie były deklarowane do opodatkowania, SKO – z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok – uznało brak podstaw do korekty deklaracji w tym zakresie oraz zwiększania w związku z tym przez skarżącą łącznej powierzchni użytkowej budynków, czy też wartości budowli do opodatkowania, a co za tym idzie pomniejszenia nadpłaty z tego tytułu.

Po drugie, w ocenie organu drugiej instancji, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut objęcia opodatkowaniem jako budynków, obiektów kontenerowych, które nie są trwale związane z gruntem i nie mogą być uznane za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Końcowo SKO stwierdziło, że zaskarżona decyzja uwzględnia także ustalenia dotyczące funkcjonowania w obrocie prawnym milczącej interpretacji, chociaż skarżąca w piśmie z 4 października 2024 r. uznała, że włączone do sprawy dokumenty dotyczące złożonego w dniu 7 października 2009 r. wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji w przedmiocie podatku od nieruchomości pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jednakże, jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, obiekty wskazane we wniosku o interpretację w porównaniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie pokrywały się.

Reasumując, z uwagi na okoliczność, że wyliczona przez SKO łączna kwota nadpłaty z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania gruntów, budynków i budowli wynosi 299 903,16 zł, a kwota zwiększenia podstawy opodatkowania objęta wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynosi 326 153,08 zł, postanowiono odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 15 listopada i orzekło, co do istoty sprawy poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011. W szczególności uznano, iż łączna kwota nadpłaty z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania gruntów, budynków i budowli wynosi 299.903, 16 zł, a kwota zwiększenia podstawy opodatkowania objęta wnioskiem wynosi 326.153, 08 zł. W rezultacie postanowiono odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku za rok 2011.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny sporządzonych opinii biegłych na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Nadto podkreślić przyjdzie, że w ramach oceny dowodu z opinii biegłego należy uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona wskazywać na jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły – por. wyrok NSA w sprawie III FSK 823/23.

W realiach rozpoznanej sprawy sporządzone zostały trzy opinie biegłych. Opinia biegłego K. L., opinia P. i L. K. oraz uzupełniająca opinia M.B.. W zakresie instalacji i urządzeń technicznych położonych wewnątrz budynków (pkt 6 wniosku o stwierdzenie nadpłaty, 108 obiektów, w tym rurociągi, sieci techniczne itd.) to z opinii biegłych P. i L. K. wynikało, iż obiekty te są częścią ciągu technologicznego w procesie przetwarzania energii cieplnej w elektryczną. W przekonaniu Kolegium powyższe nie wyjaśniało w dostateczny sposób wszystkich wątpliwości z tym związanych, w tym czy są w całości lub w części konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkami w których się znajdują, czy też wyłącznie przebiegają przez budynki, w których się znajdują i stanowią element obiektu budowlanego, innego niż budynek. W uzupełniającej opinii biegłego M.B. wskazano, iż większość badanych obiektów stanowi wyposażenie wewnętrzne budynków, które nie stanowi odrębnych budowli, wykorzystywane są do procesów technologicznych zachodzących w budynkach.

Biegły M. B. wskazał, iż wszystkie instalacje i urządzenia wykorzystywane były do procesów technologicznych zachodzących w budynkach. Jak zasadnie przyjęto opinia M.B. nie wyjaśnia w dostateczny sposób wszystkich wątpliwości związanych z przedmiotem opodatkowania. Podnieść należy, iż biegły nie wyjaśnił w jaki sposób oraz jakim technologicznym celom zachodzącym w budynku służą. Prawidłowa jest konstatacja Kolegium, iż opinia M. B. jest lakoniczna i nie zawiera pełnego uzasadnienia przedstawionych w niej tez. Końcowo zauważyć przyjdzie, iż omawiana opinia w nieuprawniony sposób utożsamia funkcje znajdujących się w budynku obiektów z funkcją samego budynku.

Sąd stwierdza, iż Kolegium miało obowiązek dokonać samodzielnej subsumpcji przyjętego stanu faktycznego do obowiązujących norm prawnych. Przy czym to nie biegły dokonuje kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, czyli w niniejszej sprawie obiektów budowlanych w kontekście opodatkowania. Tak też było w realiach niniejszej sprawy. Organy samodzielnie dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, przy czym jedynie posiłkowano się sporządzonymi w postępowaniu podatkowym.

Dokonując oceny opinii biegłego M. B. organ prawidłowo uznał ją za zasadną w odniesieniu do obiektów wymienionych pod nr 1, 2, 5, 38, 40, 94 oraz 106 wskazanych w tabeli na str. 23 – 28 zaskarżonej decyzji. Jak zasadnie wskazano w w/w opinii biegłego, obiekty powyższe wychodzą poza budynek stanowiąc samodzielną konstrukcję. Powyższe ustalenia korespondują z ustaleniami znajdującymi się w pozostałych opiniach biegłych.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 79 § 3 o.p.

Zgodnie z art. 79 § 3 o.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Tym samym w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony w terminie z art. 79 § 2 o.p., tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty również po upływie terminu przedawnienia. W realiach rozpoznanej sprawy postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego m. in. za 2010 rok zostało umorzone na skutek upływu biegu terminu przedawnienia. Następnie organ prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za w/w rok z uwagi na brzmienie art. 79 § 3 o.p. Pomimo, że nie było już możliwe prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia, to w celu ustalenia, czy żądanie strony odnośnie do stwierdzenia nadpłaty jest zasadne, czy też nie, weryfikacja zobowiązania podatkowego winna być przeprowadzona w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Innymi słowy, aby organ mógł wykazać czy istnieje nadpłata, wymagane było ustalenie na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego.

Kwestia zakresu działania organu w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego przy jednoczesnej konieczności rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty była już przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2022r. sygn. akt III FSK 4285/21. W wyroku powyższym NSA stwierdził, iż " Spór dotyczy wątpliwości co do tego, czy mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 O.p.), organ mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego (art. 75 § 4a i 4b O.p.). Stosownie do art. 75 § 4a i 4b O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, a przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie można przy tym pominąć zapisu art. 75 § 4 O.p., zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zapis ten wprowadzono ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 – pkt 66). Ponieważ, art. 75 § 4a O.p. w swej istocie normuje materię dotyczącą postępowania procesowego, przez co można zakwalifikować go do przepisów prawa procesowego, ma on zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2021 r., III FSK 43/21, w art. 75 § 4a i § 4b O.p. jest element, który przynależy do prawa materialnego, jest nim bowiem zapis o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, ale trzeba uznać go za wtórny do istoty regulacji w nim zawartej, stanowiącej o sposobie rozstrzygnięcia, a to oznacza, że w swej zasadniczej treści art. 75 § 4a O.p. jest przepisem procesowym. Mając na względzie tak zakreśloną podstawę prawną, stanowisko skarżącego nie znajduje aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim nie można wyciągać podobnych do skarżącego wniosków na podstawie art. 75 § 4a i 4b O.p. Przepis ten daje prawo (wręcz nakazuje) organowi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oczywistym również dla Sądu pierwszej instancji było to, że stosownie do art. 70 § 1 i 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Nie ma sporu, co do tego, że w takim wypadku postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego należy umorzyć na podstawie art. 208 O.p. Co więcej tak też organ uczynił w sprawie. Jednakże nie można nie dostrzec faktu, że orzekanie w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zmienia sytuację o tyle, że decyzje tego rodzaju nie mogą być już postrzegane, jako decyzje "cząstkowe". Dalej NSA w powyższym wyroku stwierdził, iż " Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji uznając, że aby można było stwierdzić czy faktycznie doszło do nadpłaty, czy nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest, zdaniem Sądu, przyjęcie, że jeżeli postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się już w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ zobowiązany jest - czego domaga się Mleczarnia - wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby bowiem do całkowitego wypaczenia celu art. 79 § 3 O.p. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie takiej treści przepisu miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty (i zwrot podatku) złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego zadeklarowane do zwrotu wielkości. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty (także o zwrot podatku - art. 76b § 1 O.p.) złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone. Przyjęcie więc koncepcji skarżącej, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia weryfikację wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określenie - na potrzeby rozpatrzenia takiego wniosku - prawidłowej kwoty zobowiązania, obligując organ do dokonania zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulujących kwestię nadpłaty i szczególnej sytuacji, uregulowanej w art. 79 O.p."

W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 14 lipca 2014r. Co istotne, na ostateczną kwotę nadpłaty za 2011r. – 1.601.689,00 zł składają się kwoty wynikające ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania w odniesieniu do określonych obiektów budowlanych oraz kwoty wynikające ze zwiększeniem podstawy opodatkowania. Jak widać wskazana we wniosku kwota nadpłaty jest wypadkową różnych, podanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w korekcie, okoliczności. Jedną z tych okoliczności jest fakt zwiększenia podstawy opodatkowania m. in. w odniesieniu do 8 budowli, które skarżąca błędnie uznała za budynki. W zakresie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ wypowiedział się m. in., co do elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak prawidłowość uznania wspomnianych obiektów budowlanych jako budowli, jednak miało to wyłącznie charakter techniczny i znalazło się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Powyższe ustalenie były niezbędne, aby zbadać tak a nie inaczej skonstruowany przez skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W rezultacie z uwagi na brzmienie art. 79 § 3 o.p., organ zobowiązany był do zbadania wszystkich podanych we wniosku okoliczności, w tym do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do w/w ośmiu obiektów budowlanych w kontekście wysokości nadpłaty wynikającej z wniosku skarżącej. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji kierunek badania podstawy opodatkowania w ramach postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z samego wniosku strony oraz z załączonej korekty deklaracji. Podnieść należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 73 § 3 o.p. w razie złożenia wniosku przed upływem biegu terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie (tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Bd 881/18). Dlatego też, gdyby organ nie zbadał wszystkich okoliczności wynikających z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, naruszyłby art. 79 § 3 o.p. Zbadanie powyższych okoliczności było zgodne z żądaniem strony skarżącej, która do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zmieniła treści złożonego wniosku. Końcowo stwierdzić przyjdzie, iż organ w sposób prawidłowy w ramach postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty prawidłowo zweryfikował kwotę nadpłaty, będącej wypadkową wielu podanych przez skarżącą okoliczności. Tymczasem celem art. 79 § 3 o.p. jest wyeliminowanie takiej sytuacji, w której organ nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty złożone na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia. Norma ta stanowi gwarancję dla podatników, że złożone wnioski o stwierdzenie nadpłaty będą mogły być w w/w okolicznościach rozpoznane.

Z kolei istotą sporu pomiędzy stronami w warstwie materialnoprawnej jest po pierwsze uznanie przez Kolegium za odrębne, względem budynków, w których są zlokalizowane, przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- instalacji i urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (pkt 6 wniosku),

- tunelu kablowego położonego w fundamentach budynku (pkt 7 wniosku),

- fundamentów pod urządzeniami posadowionymi wewnątrz budynków (pkt 8 wniosku).

W nn. sprawie Kolegium uznało, że rurociągi parowe, ciepłownicze, wodne, powietrzne, sieci techniczne, przewody sieci technologicznych, linie kablowe itp. stanowią zespół urządzeń przeznaczonych do transportu między innymi: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Według Kolegium analizowane obiekty nie stanowią instalacji technicznej budynku, gdyż swą związane jedynie z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz budynku, jak np. kotły parowe i stanowią odrębny pod względem technicznym element. Kolegium zakwalifikowało te obiekty jako budowle.

Kolegium uznało, że rurociągi przemysłowe zaliczone zostały do obiektów budowlanych kategorii XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Ze względu na ich funkcję, tj. przesył pary lub wody w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej i cieplnej nie ma podstaw by kwalifikować je jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi, w którym się znajdują i nadające mu określone cechy funkcjonalne, zgodnie z założeniem spółki. Wszyscy powołani biegli stwierdzili w swoich opiniach, że sporne instalacje i urządzenia służą procesowi technologicznemu, bądź też stanowią element ciągu technologicznego produkcji prądu.

Wskazać dalej należy, iż tożsamy problem był przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1317/20. Sprawa dotyczyła opodatkowania elementów sieci energetycznej. Sąd orzekający w nn. sprawie w pełni podziela zapatrywania wskazane w uzasadnieniu ww. wyroku, dlatego też w dalszej części uzasadnienia częściowo się nimi posłuży.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy prawne powyższego sporu, z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa sądowego, w tym wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jak również poglądów przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

I tak, stosowanie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. w u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei przez budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W definicji tej ustawodawca przyjął zasadę rozłączności, wskazał bowiem na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Odnotować również należy, że definicja ta ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w niej wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, zgodnie z którym, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., ). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

Odnotować również należy, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49-50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako część budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., , czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11).

Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r. SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie , ZNSA 5/2018, s. 41).

Powyższe wnioski pozwalają na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, że dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczno-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Niesporna jest kwalifikacja prawnopodatkowa sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Powyżej przeprowadzony wywód potwierdza też prawidłowość wniosków interpretacyjnych, co do możliwości zaliczenia do budowli jej składników znajdujących się w budynku, którego nie są częścią. Pozostawała więc w niniejszej sprawie odpowiedź na pytanie czy rurociągi parowe, ciepłownicze, wodne, powietrzne, sieci techniczne, przewody sieci technologicznych, linie kablowe są składnikiem tej budowli (sieci elektroenergetycznej), przyjmując jako dyrektywę tej oceny kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikającą z normatywnej definicji obiektu budowlanego.

Sąd potwierdza, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z i pkt 3 u.p.b., przedmiotowe obiekty stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Kwalifikacja ta znajduje również potwierdzenie w wyniku wykładni językowej powyższych przepisów, wspartej definicją słownikową, gdzie przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na: sjp.pwn.pl). Należy też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym dla kwestii opodatkowania budowli wyroku z 22 października 2018 r., za usprawiedliwiony uznał pogląd o istnieniu podstaw dla przyjęcia, że przepisy innej ustawy, mogą mieć zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które to uzupełniają, a nawet modyfikują regulacje u.p.b.

Przedstawiciele doktryny prawa podatkowego również potwierdzają taką możliwość, czyniąc to podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, gdzie zwrócono uwagę na to, że przepisy innych ustaw, które uzupełniają lub modyfikują prawo budowlane, mogą być pomocne na etapie podatkowoprawnej klasyfikacji danego przedmiotu. Podkreślić jednakże należy, że pojęcia uregulowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej powinny być stosowane, ale tylko posiłkowo. Nie można ich zaś zupełnie pominąć, gdyż mogą one umożliwić doprecyzowanie pojęć z zakresu prawa budowlanego, do których odsyła ustawa podatkowa. Takimi przepisami rangi ustawowej są przepisy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm., dalej: "u.p.e.") W art. 3 pkt 11 tej ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie sieci, które obejmuje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z kolei przez instalacje rozumie się urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.). "Urządzenie" zaś jest urządzeniem technicznym stosowanym w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 u.p.e.), a zatem technicznych procesach w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (u.p.e.) - zob. szerzej: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 lutego 2018 r., , Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018, nr 2.

Ściśle posiłkowa analiza tych przepisów prawa energetycznego potwierdza powyżej zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wnioski interpretacyjne, że urządzenie energetyczne może stanowić element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Oznacza to, że stanowi ono przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej.

W realiach niniejszej sprawy, uwzględniając kontekst materialnoprawny, wynik postępowania dowodowego potwierdził, że status takiego urządzenia posiadają rurociągi parowe, ciepłownicze, wodne, powietrzne, sieci techniczne, przewody sieci technologicznych, linie kablowe. Stanowią one zespół urządzeń przeznaczonych do transportu między innymi: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Ze względu na ich funkcję, tj. przesył pary lub wody w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej i cieplnej nie ma podstaw by kwalifikować je jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi, w którym się znajdują i nadające mu określone cechy funkcjonalne, zgodnie z założeniem spółki. Wszyscy powołani biegli stwierdzili w swoich opiniach, że sporne instalacje i urządzenia służą procesowi technologicznemu, bądź też stanowią element ciągu technologicznego produkcji prądu.

Powyższe nie oznacza, że budowlę w danym przypadku stanowi ciąg technologiczny, a jedynie wskazane powyżej rurociągi bądź sieci, jako jego elementy. Pomimo funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami stanowią odrębny przedmiot, który jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Ich powiązanie z ciągiem technologicznym przemawia natomiast za tym, że nie mogą być traktowane jako instalacje służąca budynkowi, gdyż nie służą budynkowi lecz urządzeniom znajdującym się wewnątrz. To budynek stanowi dla nich osłonę, zapewniając w ten sposób ich prawidłowe funkcjonowanie. W tym aspekcie wyposażenie budynku w rurociągi parowe, wysokoprężnego powietrza nie przesądza o funkcjonalności budynku. Zauważyć też należy, że budynki, w których są usytuowane sporne obiekty: budynek kotłowni, maszynowni, czy pompowni - to niewątpliwie obiekty budowlane kategorii XVIII wymienionej w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Są to budynki przemysłowe, jak: budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie, oraz obiekty magazynowe i inne, które odrębnie podlegają opodatkowaniu od powierzchni użytkowej. Wyróżnienie takiej kategorii obiektu budowalnego, istotne z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę), nie zamyka z punktu prawa podatkowego konieczności zweryfikowania stanu faktycznego i ustalenia, czy w obrębie obiektu kwalifikowanego przez Prawo budowlane jako jeden obiekt, nie funkcjonują inne, odrębne obiekty budowlane. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Dalej spółka uznała, iż tunel kablowy dotychczas opodatkowany jako budowla, stanowi element budynku głównego i nie powinien podlegać opodatkowaniu.

Należy zgodzić się z organem, że w zakresie pojęcia budowli mieszczą się także kanalizacje kablowe. Definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 u.p.b. wymienia wprost "tunele" jako przykład budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem, ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 u.p.b. Tunele zostały także wskazane w załączniku do ustawy Prawo budowlane - Kategoria XXVIII - drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele. W toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał oględzin przedmiotowego obiektu z udziałem biegłych. Na podstawie oględzin oraz dokumentacji fotograficznej biegli P. K. i L. K. wydali opinię, w której (załącznik 11, nr obiektu 11.4) wskazali, iż "tunel kablowy jest obiektem budowlanym, w którym na wspornikach ułożone są linie kablowe. Pod względem budowlanym obiekt ten jest posadowiony jest poniżej poziomu terenu, posiada przegrody, fundament. Zatem tunel kablowy może zostać także uznany za tunel, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Biegły K. L. wskazał natomiast, że obiekt ten jest zewnętrznym tunelem kablowym, zaliczając go do kategorii budowli (załącznik nr 350 opinii).

Jeśli chodzi zaś o fundamenty pod urządzeniami posadowionymi wewnątrz budynków. Zasadnie również organ uznał, że "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" stanowią zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przedmiot opodatkowania. Odmówiono zatem stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

Wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości skarżąca objęła części budowlane i fundamenty w zakresie 15 obiektów, wskazując przy tym przypisany do tych obiektów indywidualny nr inwentarzowy. Wśród tych obiektów znalazły się kotły parowe nr: 1, 2, 4, 5, 6, 7, kotły wodne WP-70 nr: 1, 2, turbogeneratory parowe prądu zmiennego nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7.

Powołani w niniejszej sprawie biegli P. K. i L. K. wskazali, iż: "kocioł parowy, opalany węglem jest urządzeniem służącym do wytwarzania pary wodnej na potrzeby napędzania nią turbin elektrowni. Kocioł parowy jest częścią linii technologicznej (produkcyjnej) elektrowni. Ze względu na swoją specyfikę pracy kocioł parowy elektrowni węgłowej zamocowany jest górną częścią (jest podwieszony) do podciągów stalowych konstrukcji ramowych. Jego ciężar jest przenoszony przez stalowe podciągi na słupy żelbetowe, które są postawione na żelbetowym fundamencie. Zastosowanie tego typu posadowienia pośredniego związane jest z tym, iż kocioł parowy pod wpływem temperatury wytwarzanej w procesie spalania węgła zmienia swoje gabaryty (rozszerza się). Gdyby był podparty od dołu (postawiony na dolnej części, w sposób tradycyjny) podczas nagrzewania się kocioł uległby rozerwaniu". Dalej biegli wskazali, iż "części budowlane tego urządzenia takie jak podciągi stalowe, słupy, konstrukcja ramowa wraz z fundamentami należy sklasyfikować jako budowlę. Natomiast jego konstrukcja (wewnętrzny ustrój nośny) wykonana jest z kształtowników i blach stalowych. Wnętrze kotła jest wymurowane z cegły szamotowej w celu zabezpieczenia konstrukcji kotła przed przepaleniem, a cały kocioł od zewnątrz zaizolowany jest warstwą wełny szklanej osłoniętej blachą trapezową. Biegły stwierdził zatem, że całość wykonana jest z materiałów stanowiących wyroby budowlane i wraz z częścią konstrukcji wsporczej, na której jest zawieszony, stanowi jedną całość techniczno-użytkową". W opinii biegłych "obudowa tzw. dachu oraz ścian, konstrukcja ramowa oraz fundamenty" stanowią wraz z kotłami całość techniczno-użytkową przez co zostały przez nich w całości zakwalifikowane do budowli.

Stanowisko to zostało zaaprobowane przez organy orzekające w niniejszej sprawie oraz przez Sąd. Kolegium zasadnie stwierdziło, że opodatkowane części budowlane (żelbetowa konstrukcja ramowa kotłów, stalowe podciągi oraz słupy stalowe wraz z żelbetowymi fundamentami), nie stanowią integralnej części budynku. Nie służą one bowiem budynkowi, lecz umieszczonym wewnątrz urządzeniom w postaci kotłów oraz turbogeneratorów. Kolegium dodało też, że znajdujące się wewnątrz tzw. "budynku kotłowni", "maszynowni" urządzenia - nie są instalacjami ani urządzeniami technicznymi budynku jako takiego (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1), gdyż z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie należy utożsamiać funkcji obiektów znajdujących się w budynku z funkcją samego budynku. Urządzenia znajdujące się wewnątrz "budynków" posiadają niezależną od "ścian" własną konstrukcję wsporczą oraz fundamenty.

Biegli w kwestionowanej przez skarżącą opinii, wyraźnie określili rodzaj każdego z obiektów budowlanych, funkcję obiektu, podstawę prawną tej oceny oraz wyczerpujące uzasadnienie.

Nawet jednak gdyby uznać, że kocioł znajduje się w budynku, to zgodnie z aprobowanymi przez Sąd poglądami, nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której w obiekcie budowlanym, spełniającym kryteria definicji budynku, usytuowana będzie budowla lub jej część. Brak jest podstaw prawnych do tego, aby niejako automatycznie wyrzucać z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość rzeczy, które znajdują się w budynkach.

Jak już zostało wyżej wyjaśnione, w przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach, w określonych sytuacjach można przyjąć, że nie odgrywają one roli służebnej wobec budynków, w których się znajdują, czyli umożliwiają ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Może być wręcz odwrotnie, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Jeżeli nawet przyjąć, że mamy do czynienia z budynkiem, to jego znaczenie sprowadza się głównie do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów sieci technicznej lub jej elementów. Byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku - w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. W budynkach mogą znajdować się elementy np. sieci technicznej, zaś same budynki mogą pełnić funkcję służebną (oczywiście dalej nimi pozostaną jako odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, komentarz do art. 1a).

Zatem jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla.

Kolegium przyjęło jednak, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlanych oraz fundamenty pod te urządzenia bez urządzeń usytuowanych na tych obiektach. Podatnik deklarował do opodatkowania wyłącznie wartość części budowlanych i fundamentów. Zatem w tym zakresie również zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Dalej, jeśli chodzi o budynki deklarowane dotychczas do opodatkowania jako budowle:

- zbiornik ścieków przed akceleratorem jest budowlą. Stanowi część linii technologicznej (produkcyjnej) elektrowni. Zbiornik ścieków gromadzi zużytą wodę technologiczną w celu dalszego jej oczyszczania. Zbiorniki zostały wymienione wprost art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle oraz wymienione zostały w załączniku do ustawy w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe.

- bunkier wywrotnicy wagonowej nr 2. Jak słusznie uznał organ bunkier, jako zbiornik na materiały sypkie, w świetle przepisów prawa budowlanego powinien być klasyfikowany jako budowla. Zbiorniki wprost wskazano w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dodatkowo również jak wynika z załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane do kategorii XIX, tj. zbiorniki przemysłowe, należą między innymi bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Bunkier wywrotnicy wagonowej nr 2 stanowi element układu nawęglania bloków energetycznych. Dostarczony do elektrowni w wagonach węgiel kamienny jest rozładowywany w wywrotnicy wagonowej do opisywanego bunkra, a stamtąd przenoszony jest taśmociągiem na składowisko węgla.

Zatem zasadnie organ uznał, że ww. obiekty należy zakwalifikować do budowli – zbiorników.

Również w zakresie obiektów podwójnie opodatkowanych, Sąd zgadza się z organem, że filtry workowe bloku 6 i 7 powinny być, jak dotychczas opodatkowane od części wartości będącej wartością części budowlanych urządzeń filtrów, czyli budowlą oraz odrębnie opodatkowany powinien być budynek filtrów tkaninowych nr 6 i 7 od swojej powierzchni użytkowej. Znajdujące się w "budynkach elektrofiltrów" obiekty podobnie jak pozostałe instalacje i urządzenia mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania.

W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oględzin, z udziałem biegłych rzeczoznawców budowlanych stwierdzono, że filtry workowe bloku 6 i 7 znajdują się w budynkach elektrofiltrów i służą do oczyszczania spalin z popiołów lotnych i pyłów. Są elementami ciągu technologicznego wytwarzania energii w bloku 6 i 7. Pod względem budowlanym obiekty te są posadowione na konstrukcji nośnej trwale związanej z gruntem. Same w sobie są urządzeniem budowlanym, natomiast ich części budowlane, fundamenty, przegrody zewnętrzne oraz dach stanowią budowlę. Filtry workowe usytuowane są w budynkach. Budynki filtrów tkaninowych nr 6 i nr 7 są ujęte w ewidencji środków trwałych pod odrębnymi pozycjami. Ich wartość początkowa wynosi odpowiednio: 1.828.873,95 zł i 1.828.873,95 zł. Zatem nie jest tak, że w wartości filtrów zawiera się wartość budynków. Są to odrębne pozycje księgowe, od których spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Obiekt budynku filtrów tkaninowych 6 i 7 jak wynika z treści projektu oraz odpowiedzi spółki z dnia 13 kwietnia 2017 r. posiada przestrzeń pod elektrofiltrem określanej w projekcie budowlanym numer Z-344.2 “pomieszczenie pod elektrofiltr". Jednakże wskazać należy, że znajdujące się w "budynkach elektrofiltrów" obiekty podobnie jak pozostałe instalacje i urządzenia mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. W tym zakresie należy zgodzić się z organem, że kwota będąca wartością części budowlanych filtrów, powinna być nadal uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli. Zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlą są między innymi części budowlane urządzeń technicznych. Zgodnie z projektem budowlanym dotyczącym odbudowy mocy wytwórczych w P S.A. - budowa bloku energetycznego o mocy 460MW na parametry nadkrytyczne P S.A. - Elektrownia L. tom II część 1 z str. 260 (segregator nr XI poz. 1 akt organu I instancji) fundamenty elektrofiltrów pod konstrukcje wsporcze tworzą stopy żelbetowe.

Mając zatem na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w sposób który mógłby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) oddalił skargę, jako niezasadną.