Wyrok WSA z dnia 24 lipca 2025, sygn. I SA/Gl 1554/24

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze sformułowanego w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakazu reklasyfikacji obiektu budowlanego, tj. zakwalifikowania jako budowli budynku ze względu na jego specyficzne cechy, nie wynika zakaz zakwalifikowania jako odrębnych obiektów budowlanych obiektów znajdujących się w budynku. Zaakcentowana zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.

Obiektami budowlanymi (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.) nie są jednak "same" budynek lub budowla, ale budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przy czym, urządzenia (instalacje) nie są elementami obligatoryjnymi budynku (tymi pozostają tylko przegrody wydzielające przestrzeń, fundamenty, dach oraz trwałe związanie z gruntem – art. 3 pkt 2 p.b.), zaś pozostają tylko elementami fakultatywnymi: wchodzą w jego skład, gdy dany budynek został w nie wyposażony. Należy więc odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu.

W ocenie SKO, zarówno skarżąca, jak i biegły M.B. błędnie utożsamiają funkcje znajdujących się w budynku obiektów i funkcję samego budynku. Przykładowo "budynek kotłowni" jest budynkiem, w którym znajdują się urządzenia i instalacje kotłowni. Nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, by ten budynek, nawet jeśli jest odpowiednio przygotowany do umieszczenia w nim instalacji przemysłowych (np. poprzez otwory w podłodze), nie mógł zostać magazynem, biurem lub by zlokalizowano w nim inne budowle i urządzenia. Argumentacja Spółki jest również obarczona błędem logicznym. Ocenia się bowiem związanie obiektów z funkcjami budynku, choć sam budynek nie ma własnej funkcji, lecz "funkcja" ta wynikła właśnie z tego, jakie urządzenia zostaną w nim umieszczone i jak podatnik zamierza go w prowadzonej działalności wykorzystywać. Ocenia się więc w istocie funkcje budowli i urządzeń przez funkcje tych budowli i urządzeń, a nie budynku. W tym rozumieniu każde urządzenie i każda budowla byłyby częścią budynku, w którym je umieszczono, co skutkowałoby ich "zniknięciem" dla potrzeb podatkowych. Powołując się na powyższe ustalenia nauki organ odwoławczy podkreślił, że budowle i urządzenia związane z budynkiem, to takie które co prawda mogą być powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi (fundamenty, dach, ściany; nie mogą bowiem "wisieć" w przestrzeni), lecz wyłącznie te, bez których budynek nie mógłby istnieć lub też stanowią ogólne, wewnętrzne instalacje budynku (np. wodno-kanalizacyjna, elektryczna, wentylacyjna czy grzewcza).

Rurociągi parowe, ciepłownicze, wodne, powietrzne, sieci techniczne, przewody sieci technologicznych, linie kablowe itp. stanowią zespół urządzeń przeznaczonych do transportu między innymi: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Według organu odwoławczego analizowane obiekty nie stanowią instalacji technicznej budynku, gdyż są związane jedynie z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz budynku, jak np. kotły parowe i stanowią odrębny pod względem technicznym element.

Zasadnym jest w ocenie SKO zakwalifikowanie tych obiektów jako budowli. Rurociągi przemysłowe zaliczone zostały do obiektów budowlanych kategorii XXVI – sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Ze względu na ich funkcję, tj. przesył pary lub wody w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej i cieplnej, nie ma podstaw by kwalifikować je jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi, w którym się znajdują i nadające mu określone cechy funkcjonalne, zgodnie z założeniem Spółki.

Wszyscy powołani biegli stwierdzili w swoich opiniach, że sporne instalacje i urządzenia służą procesowi technologicznemu, bądź też stanowią element ciągu technologicznego produkcji prądu. Zgodnie z definicją językową, ciąg technologiczny to zespół podstawowych aparatów i urządzeń produkcyjnych, służących do przeprowadzania procesu technologicznego, współdziałających ze sobą według określonego planu. Powyższe nie oznacza, że budowlę w danym przypadku stanowi ciąg technologiczny, a jedynie wskazane powyżej rurociągi bądź sieci, jako jego elementy. Pomimo funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami stanowią odrębny przedmiot, który jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Ich powiązanie z ciągiem technologicznym przemawia natomiast za tym, że nie mogą być traktowane jako instalacje służąca budynkowi, gdyż nie służą budynkowi, lecz urządzeniom znajdującym się wewnątrz. To budynek stanowi dla nich osłonę, zapewniając w ten sposób ich prawidłowe funkcjonowanie. W tym aspekcie wyposażenie budynku w rurociągi parowe, wysokoprężnego powietrza nie przesądza o funkcjonalności budynku. Zauważyć też należy, że budynki, w których są usytuowane sporne obiekty: budynek kotłowni, maszynowni czy pompowni – to niewątpliwie obiekty budowlane kategorii XVIII wymienionej w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Są to budynki przemysłowe, jak: budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie oraz obiekty magazynowe i inne, które odrębnie podlegają opodatkowaniu od powierzchni użytkowej. Wyróżnienie takiej kategorii obiektu budowalnego, istotne z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę), nie zamyka z punktu prawa podatkowego konieczności zweryfikowania stanu faktycznego i ustalenia czy w obrębie obiektu kwalifikowanego przez Prawo budowlane jako jeden obiekt, nie funkcjonują inne, odrębne obiekty budowlane. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

SKO wyjaśniło przy tym, że nie było związane kwalifikacją prawną dokonaną przez biegłych. Biegły nie powinien być powoływany w celu dokonania kwalifikacji prawnej, lecz w celu przedstawienia wiedzy specjalistycznej, wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 o.p.). Dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji jest obowiązkiem organu podatkowego. Niemniej jednak nie można apriorycznie odrzucić opinii, która sugerowałoby taką kwalifikację. W ocenie organu drugiej instancji opinie biegłych, zawierają przydatne wiadomości specjalne dotyczące spornych obiektów, a także informacje specjalne dotyczące ogólnej charakterystyki instalacji przemysłowych.

Następnie SKO przedstawiło ustalenia w zakresie fundamentów pod urządzenia wymienione w tabeli na stronie 38-39 zaskarżonej decyzji, znajdujące się w budynkach (pkt 8 wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2013 r.). Łączna wartość początkowo wynosiła 52.448.860,45 zł, zaś podatek 1.048.977,21 zł.

SKO stwierdziło, iż opodatkowane części budowlane (żelbetowa konstrukcja ramowa kotłów, stalowe podciągi oraz słupy stalowe wraz z żelbetowymi fundamentami) nie stanowią integralnej części budynku. Nie służą one bowiem budynkowi, lecz umieszczonym wewnątrz urządzeniom w postaci kotłów oraz turbogeneratorów. Urządzenia znajdujące się wewnątrz "budynków" posiadają niezależną od "ścian" własną konstrukcję wsporczą oraz fundamenty. Stąd też, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony skarżącej podniesionego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, że części budowlane oraz fundamenty pod urządzenia (kotły oraz turbogeneratory) stanowią wyposażenie budynku i zapewniają możliwość korzystania z tych budynków zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem SKO, nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane części budowlane oraz fundamenty służą umieszczonym wewnątrz urządzeniom, a nie samym budynkom. Budynki stanowią wyłącznie osłonę przed warunkami atmosferycznymi dla zasadniczych urządzeń elektrowni w postaci kotłów parowych oraz wodnych. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" stanowią, zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), przedmiot opodatkowania.

W zakresie różnego rodzaju wylewek betonowych pod urządzenia wewnątrz budynków, które szczegółowo przedstawia tabela na stronach 42-46 zaskarżonej decyzji (wykonanych na stropach budynków, służących jako podstawa lub mocowanie dla urządzeń technicznych), Spółka wyłączyła ich wartość z podstawy opodatkowania budowli. Zdaniem skarżącej deklarowała ona bezzasadnie różnego rodzaju wylewki betonowe wewnątrz budynków, służące jako podstawa lub mocowanie dla urządzeń technicznych. W ocenie Spółki brzmienie przepisu art. 3 pkt 3 p.b. wskazuje, iż instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne stanowią samodzielne budowle tylko, gdy są wolno stojące, a zatem nie znajdują się w budynkach i nie są związane z innymi budowlami (m.in. częściami budowlanymi).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłych, SKO stwierdziło, w odniesieniu do obiektów wymienionych w powyżej wskazanej tabeli pod nr 55 (pompa wody sieciowej OPS-8), 71-74 (sprężarki TAMROTOR nr 1-4), 84-88 (sprężarka TAMROTOR ESS-11/10, agregaty filtrowentylacyjne RM 300), nr 94-96 (wymiennik ciepła SK 4, chłodnica kondensatu SK 1, wymiennik ciepła XS-1) oraz nr 98 (wymiennik ciepła SK 3) i nr 100-104 (wymienni ciepła 4UP blok nr 66, wymiennik ciepła UP-10 z chłodnicą bloku nr 7, chłodnica kondensatu SK 2, wymiennik podgrzewacz XS-2, wymiennik ciepła ZC płytowy za blokiem nr 7) zasadnie Spółka zmniejszyła podstawę ich opodatkowania. W stosunku do każdego z tych obiektów biegli Ł. i P. K. oraz K.L. nie wskazali na posiadanie przez te obiekty części budowlanych lub fundamentów. Z dokumentacji fotograficznej również wynika, że urządzenia te nie posiadają części budowlanych ani fundamentów. W związku z tym podstawę opodatkowania w tym zakresie obniżono o łączna kwotę 382.960,33 zł (podatek w wysokości 7.659,21 zł).

W pozostałym zakresie SKO przyjęło, zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że generalnie fundamentem pod maszynę, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego jest fundament przeznaczony do montażu na nim konkretnego rodzaju maszyny i przenoszenia na grunt obciążeń statycznych oraz dynamicznych generowanych podczas pracy danej maszyny. W przeciwieństwie do budynków i budowli, w których fundamenty stanowią element składowy danego obiektu budowlanego, fundamenty pod maszyny stanowią odrębną budowlę nawet jeżeli zlokalizowane są wewnątrz budynku. Fundamenty tego rodzaju kwalifikuje się jako samodzielne konstrukcje budowlane. Pojęcie fundamentu nie zostało wyjaśnione ani w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie prawo budowlane. Niemniej jednak przepis art. 3 ust. 3 p.b. wprost wymienia jako budowle "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

W zakresie obiektów podwójnie opodatkowanych (pkt 10 wniosku o stwierdzenie nadpłaty) Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdziła, że deklarowała dotychczas do opodatkowania filtry workowe bloku nr 6 i 7 zarówno jako budynki, o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 539,96 m2, zgodnie z przeprowadzoną inwentaryzacją i jako budowle od wartości części budowlanych wynoszącej łącznie 6.256.218,61 zł (podatek w wysokości 125.124,37 zł).

Organ odwoławczy przytoczył ustalenia biegłych, wskazując, że ww. filtry służą do oczyszczania spalin z popiołów lotnych i pyłów. Są elementami ciągu technologicznego wytwarzania energii. Pod względem budowlanym posadowione są na konstrukcji nośnej trwale związane z gruntem. Same w sobie są urządzeniem budowlanym, natomiast ich części budowlane, fundamenty, przegrody zewnętrzne oraz dach stanowią budowlę. SKO zauważyło, iż nie jest tak, że w wartości filtrów zawiera się wartość budynków. Są to odrębne pozycje księgowe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Organ drugiej instancji zgodził się z Prezydentem, że kwota będąca wartością części budowlanych filtrów, powinna być nadal uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli. Tym samym filtry workowe bloku 6 i 7 powinny być, jak dotychczas, opodatkowane jako budowle od części wartości, będącej wartością części budowlanych urządzeń filtrów, oraz odrębnie opodatkowany powinien być budynek filtrów tkaninowych nr 6 i 7 od swojej powierzchni użytkowej, co zostało ujęte przy rozpatrywaniu wniosku w zakresie opodatkowanych budynków. Reasumując w zakresie budowli nie uznano pomniejszenia podstawy opodatkowania budowli o kwotę 6.256.218,61 zł.

W odniesieniu do budowli dotychczas deklarowanych do opodatkowania wyłącznie od wartości części budowlanych (pkt 11 wniosku o stwierdzenie nadpłaty), takich jak instalacja wstępnego oczyszczania ścieków (o wartości początkowej 2.759.393,04 zł; dotychczasowa podstawa opodatkowania 1.490.072,25 zł) oraz instalacja podczyszczania ścieków deszczowych (o wartości początkowej 530.671,36 zł; dotychczasowa podstawa opodatkowania 445.763,94 zł) SKO uwzględniło wnioskowaną przez Spółkę zmianę podstawy opodatkowania od wartości całej oczyszczalni ścieków uwidocznionej w ewidencji środków trwałych. Według organu drugiej instancji tylko w odniesieniu do budowli dotychczas nieopodatkowanych należałoby stwierdzić nadpłatę. Natomiast w przypadku zmiany podstawy opodatkowania uwzględnionej we wniosku Spółki o nadpłatę jest możliwa modyfikacja kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. Dlatego, w ramach wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty, uwzględniono zwiększenie podstawy opodatkowania budowli o 1.354.228,21 zł, co stanowi kwotę 27.084,56 zł, jako dopłatę do dotychczas deklarowanej podstawy opodatkowania (1.269.320,79 zł + 84.907,42 zł = 1.354 228,21 zł; 1.354 228,21 zł x 2% = 27.084,56 zł).

W dalszej części zaskarżonej decyzji SKO omówiło kwestię budowli dotychczas nieopodatkowanych (pkt 9 wniosku o stwierdzenie nadpłaty). W wyniku kompleksowej weryfikacji posiadanego majątku przeprowadzonej przez Spółkę, zidentyfikowane zostały obiekty budowlane spełniające definicję budowli zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które nie były dotychczas deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości o łącznej wartości 4.325.762,83 zł (podatek w wysokości 86.515,26 zł).

W stosunku do tych obiektów budowlanych, pomimo iż biegli potwierdzili zasadność ich opodatkowania, a Spółka sama dokonała ich kwalifikacji do budowli, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2013 r. SKO postanowiło, że nie można żądać z tego tytułu dodatkowej kwoty do opodatkowania.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 75 § 4a o.p., organ podatkowy określa w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty ustalono w odniesieniu do niektórych obiektów brak podstaw do ich opodatkowania, w zakresie niektórych zmianę podstawy opodatkowania, a w odniesieniu do innych przedawnienie prawa do ich opodatkowania. I tak:

1) w zakresie gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zgodnie z wnioskiem strony zawartym w pkt 1 zmniejszono podstawę opodatkowania o 4.429 m2 (4.429 x 0,76 = 3.366,04 zł). Stwierdzono nadpłatę w wysokości - 3.366,04 zł,

2) w zakresie budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wnioskowano zmniejszenie podstawy opodatkowania o 13.493,83 m2, a kwotę podatku o 262.050,18 zł. Stwierdzono nadpłatę w kwocie wyższej od wnioskowanej wynoszącą - 287.266,35 zł (od pomniejszonej o 14.088,59 m2 podstawy opodatkowania),

3) w zakresie budowli związanych z działalnością gospodarczą wnioskowano o zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę 67.144.020,62 zł, a podatek o kwotę 1.342.880,41 zł.

a) uwzględniono w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania o 1.491.193,10 m2 (157.295,27 + 950.937,50 + 382.960,33 = 1.491.193,10), a podatek o 29.823,86 zł.

b) uwzględniono w zakresie zwiększenia podstawy opodatkowania o 16.307.654,17 zł (14.953.425,96 zł + 1.354.228,21 zł = 16.307.654,17 zł), a podatek o 326.153,08 zł.

Z uwagi na okoliczność, że łączna kwota nadpłaty z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania gruntów, budynków i budowli wynosi – 320.456,25 zł, a kwota zwiększenia opodatkowania wymieniona w pkt b) wynosi - 326.153,08 zł, postanowiono odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku za rok 201. Na podstawie art. 81b § 2a o.p., korekta deklaracji podatkowej złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W związku z powyższym stwierdzono bezskuteczność złożonej korekty, co wynika z uzasadnienia niniejszej decyzji.

3.1. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego wniósł pełnomocnik skarżącej, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 122 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz w zw. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek wydania rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności z uwagi na:

– pominięcie przez organ drugiej instancji wniosków wynikających z "Opinii technicznej nr [...] z marca 2024 r. dotyczącej kwalifikacji obiektów na terenie zakładu T S.A. w B. [...] określonych w załączniku nr 1 do umowy" (sporządzonej przez profesjonalnego biegłego M.B.), zgodnie z którą zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje i urządzenia stanowią wyposażenie budynków oraz są wykorzystywane do procesów technologicznych zachodzących tych w budynkach, w których się znajdują;

– oparcie przez organ odwoławczy wydanego rozstrzygnięcia na opiniach biegłego K.L. oraz biegłych P. i Ł. K., które z uwagi na dokonanie w nich wykładni przepisów prawa podatkowego, nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie (postanowienia o powołaniu ww. biegłych dotyczą dokonania przez nich subsumpcji stanu faktycznego, a nie wykorzystania wiedzy specjalnej oraz zawierają liczne nieścisłości, np. związane z pominięciem definicji urządzeń budowlanych sformułowanej na gruncie orzecznictwa, jak również z zastosowaniem błędnej metody oceny kwalifikacji obiektu jako budowli, a które nie zostały wyjaśnione w trakcie trwania postępowania przez biegłych oraz przez SKO, a uprzednio również przez organ pierwszej instancji);

– pominięcie faktu, że opinie ww. biegłych, na których organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie, są ze sobą sprzeczne, a SKO w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił przyczyn tych rozbieżności;

co w konsekwencji potwierdza, że:

– obiekty te nie stanowią odrębnych od tych budynków przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

– ustalony przez organ drugiej instancji stan faktyczny jest niezgodny z rzeczywistością;

– dowody, na których organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie są ze sobą sprzeczne, co powinno przesądzić o uznaniu ich za mało wiarygodne i niemogące stanowić dowodu w sprawie;

b. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 125 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez ich pominięcie i naruszenie tym samym zasady legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, w szczególności z uwagi na:

– przewlekłe prowadzenie postępowania, co skutkowało wydaniem decyzji merytorycznej (rozstrzygającej sprawę co do jej istoty) po 10 latach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez skarżącą;

– dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego przez organ drugiej instancji, a uprzednio również organ pierwszej instancji w szczególności poprzez pominięcie dla znaczenia w rozstrzygnięciu sprawy opinii biegłego M.B., pomimo że opinia ta została sporządzona przez profesjonalny podmiot zewnętrzny oraz cechuje się wysokim poziomem merytorycznym;

– prowadzenie postępowania w sposób uznaniowy i profiskalny, zmierzający wyłącznie do odmówienia Spółce w całości stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, o czym w szczególności świadczy pominięcie przez organ drugiej instancji konkluzji dotyczących wewnątrzbudynkowych instalacji oraz urządzeń technicznych wynikających z opinii biegłego M.B.;

c. art. 75 § 1 w zw. art. 75 § 4a w zw. z art. 79 § 3 w zw. z art. 81b § 2a O.p. poprzez ich naruszenie w związku z wypowiedzeniem się przez organ drugiej instancji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie innym niż wskazany przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. poprzez dokonanie przez SKO nieuprawnionych zmian wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości innej niż wynikającą z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje i urządzenia, stanowią odrębne od tego budynku przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy z opinii biegłego M.B., należącego do Polskiego Związku Inżynierów i Techników Budownictwa (dalej: PZITB), wynika, że sporne instalacje oraz urządzenia stanowią wyposażenie wewnętrzne budynków, w których się znajdują i są wykorzystywane do procesów technologicznych zachodzących w tych budynkach, co w konsekwencji potwierdza, że obiekty te nie stanowią samodzielnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwalifikowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach właściwych dla budowli, obiektów spełniających przesłanki uznaniach ich za budynki w rozumieniu u.p.o.l.;

c. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 p.b. poprzez błędną wykładnię polegającą na objęciu opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako budynków obiektów kontenerowych, które nie są trwale związane z gruntem i nie mogą być uznane za budynki w rozumieniu u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącej od organu drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odwołał się do zasady prawdy obiektywnej i wskazał, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny. Naruszenie to nastąpiło w szczególności poprzez pominięcie przez organ drugiej instancji opinii biegłego M.B. oraz oparcie stanowiska na opiniach sporządzonych przez biegłych P. i Ł. K. oraz biegłego K.L..

Spółka w całości uznała za trafne stanowisko wyrażone przez biegłego M.B., bowiem jego opinia została sporządzona w sposób rzetelny i zgodny z wysoko wyspecjalizowaną wiedzą techniczną, jest spójna i nie zawiera sprzeczności, została sporządzona przez renomowany podmiot zewnętrzny tj. PZITB oraz została sporządzona w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zleconego organowi pierwszej instancji, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, celem uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bowiem wydane dotychczas w sprawie opinie nie stanowiły wystarczającej podstawy do dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów.

Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż nie zgadza się ona z zarzutami wobec opinii biegłego M.B., sformułowanymi przez organ, bowiem dokonał on oględzin badanych obiektów, celem określenia powiązania funkcjonalnego oraz konstrukcyjnego wskazanych obiektów z budynkami i procesami technologicznymi na terenie Elektrowni [...], na potrzeby ich kwalifikacji podatkowej. Na tej podstawie uznał większość ze spornych wewnątrzbudynkowych instalacji oraz urządzeń za wyposażenie wewnętrzne budynków, wykorzystywane do procesów w nich zachodzących. Ponadto biegły wskazał, że obiekty są konstrukcyjnie połączone z budynkiem poprzez dodatkowe połączenie części budowlanych pod instalacje i urządzenia z danym budynkiem, czy to za pomocą dodatkowej wylewki, czy też konstrukcji wsporczych zamontowanych do ścian lub dachu obiektu. W ocenie spółki opinia biegłego M.B. jest kompletna i w sposób wyczerpujący uzasadniona.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wystarczające jest ustalenie czy instalacje i urządzenia techniczne są związane z budynkiem, w którym się znajdują, a tym samum sporne instalacje i urządzenia techniczne nie mogą stanowić odrębnych (od tego budynku) przedmiotów opodatkowania.

W ocenie Spółki organ odwoławczy całkowicie pomija fakt, że budynek, w którym znajdują się sporne obiekty powstał dla ściśle określonych celów, których realizacja wymaga istnienia w nim tych obiektów. SKO nie wykazało przy tym, że w budynkach mogłaby być realizowana inna działalność. Tymczasem, jeżeli sporne instalacje i urządzenia, jak wynika z opinii biegłego M.B., są wykorzystywane w procesach technologicznych zachodzących w budynku, to przez to w istocie służą samemu budynkowi.

Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w niniejszej sprawie doszło do wadliwego powołania biegłych, bowiem postanowienia organu pierwszej instancji o powołaniu biegłych K.L. oraz P. i Ł. K. były nieprawidłowe. W konsekwencji, zakres i treść obu opinii ww. biegłych wskazują, iż w przedmiotowych dokumentach dokonana została wykładnia przepisów prawa oraz subsumpcja stanu faktycznego względem przepisów materialnoprawnych. Opinie wkraczają więc w zakres kompetencji organu podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ww. dokumenty nie stanowią opinii biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 O.p. i nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Ponadto przywołane opinie biegłych zawierają wiele nieścisłości, a w wielu miejscach są ze sobą sprzeczne. W ocenie skarżącej, dodatkowe wątpliwości co do prawidłowości wniosków zawartych w opinii biegłych P. i Ł. K. wzbudza sposób argumentacji przedstawiony przez tych biegłych podczas przesłuchania.

Pełnomocnik Spółki wskazał również, że w trakcie postępowania toczącego się przed organem drugiej instancji, a uprzednio również przed organem pierwszej instancji, naruszony został szereg zasad dotyczących prawidłowego prowadzenia postępowania. W szczególności, naruszone zostały: zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasada legalizmu.

Pełnomocnik skarżącej szczegółowo wskazał, w jaki sposób doszło do naruszenia zasady szybkości oraz prostoty postępowania podatkowego, opisując odrębnie postępowanie prowadzone przez Prezydenta oraz SKO, czego skutkiem było wydanie w niniejszej sprawie decyzji merytorycznej dopiero po 10 latach od dnia złożenia wniosku.

Zdaniem Spółki zastrzeżenia może budzić także ocena materiału dowodowego przez SKO, która zdaniem skarżącej jest oceną dowolną, a nie swobodną. Przede wszystkim organ odwoławczy w zasadzie pomija dowody przedstawione przez Spółkę, a wiarę daje tej części materiału dowodowego, która jest korzystna dla organu podatkowego. W ocenie skarżącej, powyższe potwierdza, iż SKO, wydając swoje rozstrzygnięcie, nie kierowało się zasadą legalizmu. Działania organu drugiej instancji mają charakter uznaniowy i profiskalny.

Odnosząc się do zakresu postępowania o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania organ odwoławczy mógł uczynić wyłącznie badanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niedopuszczalne było bowiem wypowiedzenie się w zakresie potencjalnych zmian w wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W tym zakresie, nieuprawnione jest zatem zanegowanie przez SKO treści skorygowanej przez Spółkę korekty deklaracji i dokonanie przez ten organ nieuprawnionych zmian (tj. zwiększeń) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, tj. w wysokości innej niż wynikającą z korekty deklaracji, pomimo braku podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia. W konsekwencji uznał, że łączna kwota nadpłaty z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania podstawy opodatkowania gruntów, budynków i budowli jest mniejsza aniżeli kwota zwiększenia podstawy opodatkowana objęta wnioskiem. Z perspektywy proceduralnej ustalenie podatku z tytułu opodatkowania obiektów dotychczas niewykazywanych, a możliwość reklasyfikacji obiektów (z budynku na budowlę) skutkującą zwiększeniem podstawy opodatkowania są tożsame – w obu bowiem przypadkach ostatecznie dochodzi do zwiększenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do tytułów kreujących nadpłatę wskazanych przez podatnika w takim wniosku (bez uwzględnienia ew. zaległości, w stosunku do których doszło do przedawnienia).

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej uzasadnił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności przedstawił kwestię opodatkowania sieci i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków (instalacji i urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, tunelu kablowego położonego w fundamentach budynku, fundamentów pod urządzeniami posadowionymi wewnątrz budynków). Pełnomocnik skarżącej opisał stanowiska SKO oraz Spółki w tym zakresie, podkreślając, że w myśl tego drugiego nie stanowią one odrębnych od tych budynków obiektów budowlanych oraz jednocześnie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając stanowisko Spółki pełnomocnik przywołał relewantne przepisy prawa i wskazał, że analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że:

1. instalacje i urządzenia techniczne położone w budynkach, nie tworzą z zasady odrębnych, od tych budynków, obiektów budowlanych, a w konsekwencji nie stanowią samodzielnych przedmiotów opodatkowania; opodatkowaniu podlegać będzie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

2. tunel kablowy, który stanowi obiekt w fundamentach budynku głównego i tym samym jest elementem konstrukcji budynku głównego, nie stanowi odrębnej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

3. fundamenty urządzeń położone w budynkach nie stanowią odrębnych od budynku obiektów budowlanych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegał jedynie budynek od swojej powierzchni użytkowej.

W ocenie strony skarżącej, powyższe obiekty bezsprzecznie stanowią więc wraz z budynkami, w których są zlokalizowane, jeden obiekt budowlany w świetle art. 3 pkt 1 lit. a p.b. w postaci tych budynków. Są one bowiem położone wewnątrz budynku lub stanowią jego element konstrukcyjny. Jeden obiekt budowlany na gruncie przepisów Prawa budowlanego może stanowić przy tym wyłącznie jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki odrębnemu opodatkowaniu mogą podlegać jedynie urządzenia i instalacje znajdujące się poza budynkiem i to jedynie w przypadku, gdy stanowią jednocześnie samodzielny obiekt budowlany i spełniają ogólne warunki uznania za budowle na gruncie prawa podatkowego. Skarżąca nie zgadza się również z interpretacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, dokonaną przez SKO. Pełnomocnik Spółki przedstawił szereg orzeczeń sądów administracyjnych, mających być przejawem ugruntowanej linii orzeczniczej, potwierdzającej stanowisko skarżącej.

Strona skarżąca wskazała, że zaprezentowana wykładnia przepisów jest również spójna systemowo. Jak bowiem wskazują sądy, wyższa stawka podatkowa dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej uwzględnia już w sobie umiejscowienie w tych budynkach instalacji i urządzeń technicznych w zakresie szerszym niż w budynkach mieszkalnych. Nie budzi wątpliwości, że takie instalacje jak np. instalacje wodne, kanalizacyjne czy elektryczne, będą instalacjami obecnymi w zdecydowanej większości budynków (zarówno mieszkalnych, jak i przemysłowych), jednak w przypadku budynków specjalistycznych (m.in. przemysłowych) katalog tych instalacji będzie znacznie szerszy. Nie oznacza to jednak, że wskazane wyżej instalacje tworzą odrębne od budynku, w którym się znajdują, obiekty budowlane. Jednocześnie pełnomocnik Spółki wskazał, że powyższe okoliczności potwierdza również sporządzona przez biegłego M.B. opinia.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej omówił kwestię opodatkowania jako budowli obiektów spełniających przesłanki do opodatkowania jako budynki. Wskazał, że przedmiotem sporu w tej kwestii jest kwalifikowanie poszczególnych obiektów budowlanych do kategorii budynków i budowli na potrzeby podatku od nieruchomości. Spór dotyczy obiektów, które Spółka opodatkowywała pierwotnie jako budowle, jednak spełniają definicję budynku oraz obiektów podwójnie opodatkowanych.

Pełnomocnik skarżącej odwołał się do definicji legalnych budynku i budowli zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie skarżącej, z przytoczonych przepisów wyraźnie wynika, że budowlą może być wyłącznie obiekt niebędący budynkiem. Natomiast, jeśli dany obiekt budowlany będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadał fundamenty oraz posiadał dach, to będzie on budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli dany obiekt budowlany ma cechy budynku, bezzasadna jest analiza, czy może on stanowić budowle. Dany obiekt, uznany za budynek nie może być jednocześnie budowlą i odwrotnie.

Tymczasem SKO w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznało, że filtry workowe są elementami ciągu technologicznego wytwarzania energii i pomimo tego, że są usytuowane w budynkach, powinny być opodatkowane odrębnie jako budowla. Stoi to w sprzeczności z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jednolitym stanowiskiem orzecznictwa. Błędy w kwalifikacji zostały popełnione przez SKO także w przypadku bunkra wywrotnicy wagonowej nr 2 oraz zbiornika ścieków pod akceleratorem. Powyższe świadczy o tym, że dokonując kwalifikacji obiektu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, SKO wykracza poza ramy ustawowej definicji budynku i kreuje dodatkowe, pozaustawowe warunki uznania danego obiektu za budynek, co należy uznać za niedopuszczalne.

Co więcej SKO, powołując się na opinię biegłych P. i Ł. K., zaklasyfikowało sporne obiekty (tj. zbiornik ścieków przed akceleratorem, bunkier wywrotnicy wagonowej nr 2) do budowli, jako że – w ocenie organu drugiej instancji – stanowią one zbiorniki przemysłowe w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 ust. 2 p.b. w zw. z kategorią XIX załącznikiem nr 1 do tej ustawy). Niemniej jednak, taka klasyfikacja jest wprost niezgodna z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka podkreśliła, iż nieprawidłowym jest przyjmowanie z góry założenia, że skoro w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. zbiorniki, to każdy obiekt o tej nazwie będzie stanowił budowlę.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerów, z daleko idącej ostrożności, Spółka podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym kontenery oraz segment budynku przenośny z metalu mag. 215 stanowią tymczasowe obiekty budowlane i tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania.

3.2.W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Kolegium uchylająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2021 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz określenia wysokości zobowiązania za ten rok i orzekająca co do istoty poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. Kolegium uznało, iż łączna kwota nadpłaty z tytułu zmniejszenia podstawy opodatkowania gruntów, budynków i budowli wynosi 320.456,25 zł, a kwota zwiększenia podstawy opodatkowania wynosi 326.153,08 zł. W rezultacie odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Z kolei istotą sporu pomiędzy stronami jest:

- uznanie przez organ odwoławczy instalacji i urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków za odrębny względem budynku, w którym są zlokalizowane, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- sposób kwalifikacji zgodnie z u.p.o.l. obiektów budowlanych do kategorii budynek/budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- odnośnie do naruszeń przepisów prawa procesowego, Spółka podniosła, że organ odwoławczy ustalił w niniejszej sprawie błędny (tj. niezgodny z rzeczywistością) stan faktyczny - bezzasadnie bowiem pominął kluczowe dla niniejszej sprawy konkluzje wynikające z opinii technicznej biegłego - M.B. dotyczącej wewnątrzbudynkowych instalacji oraz urządzeń technicznych,

- ponadto, w ocenie Spółki, Kolegium dokonało licznych naruszeń zasad postępowania dowodowego, w szczególności uznało opinie biegłego - K.L. oraz biegłych T.Ł. K. za wiarygodne i mogące stanowić podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, pomimo, że opinie te są ze sobą sprzeczne i jako takie nie mogą stanowić dowodu w sprawie,

- dodatkowo Spółka podniosła, że organ odwoławczy mógł wyłącznie odnieść się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niedopuszczalne było bowiem wypowiedzenie się przez ten organ w zakresie potencjalnych zmian zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które następnie skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty.

5. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1183/22 uchylił decyzję Kolegium z dnia 28 lipca 2022 r., mocą której organ ten uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 15 listopada 2021 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.).

Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznał, że organ odwoławczy nie wykazał, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przekraczającym możliwość zastosowania art. 229 o.p.

W związku z powyższym Kolegium, w odniesieniu do 118 obiektów budowlanych, które znajdują się wewnątrz budynków zleciło organowi pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 września 2023 r. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Kolegium wskazało, że z opinii biegłych P. i Ł. K. wynikało, że obiekty te są: "częścią ciągu technologicznego w procesie przetwarzania energii cieplnej w elektryczną". Powyższe nie wyjaśniało jednak w dostateczny sposób wszystkich wątpliwości z tym związanych, w tym czy stanowią obiekty w całości lub części konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkami w których się znajdują. Jak bowiem wynikało z uzasadnienia organu pierwszej instancji wymienione 118 obiektów (rurociągi, sieci techniczne itd.), to urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Jednakże zarówno biegły, jak i organ pierwszej instancji nie wskazali z jakim obiektami budowlanymi są one związane i zapewniają im możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Z uzupełniającej opinii technicznej z marca 2024 r. sporządzonej przez biegłego mgr inż. M.B. wynika, że większość ze 118 spornych obiektów (w sprawie dotyczącej nadpłaty za 2009 - dotyczy 108 obiektów) została uznana za wyposażenie wewnętrzne budynków, w części biegły wprost wskazał, że są konstrukcyjnie połączone z budynkiem poprzez dodatkowe połączenie części budowlanych pod instalacje i urządzenia z danym budynkiem, czy to za pomocą dodatkowej wylewki, czy też konstrukcji wsporczych zamontowanych do ścian lub dachu obiektu. Większość wykorzystywana do procesów technologicznych zachodzących w samych budynkach, w których się znajdują.

Zatem powyższa wątpliwość Kolegium została wyjaśniona w uzupełniającej opinii M.B.. Biegły, albowiem w opinii uzupełniającej stwierdził, że sporne obiekty są konstrukcyjnie powiązane z budynkiem. Nadto wywiódł, że obiekty te stanowią wewnętrzną sieć lub element wewnętrznej sieci w budynku bądź też stanowią urządzenia wewnątrz budynku. Tym samym Kolegium wykonało wytyczne poprzednio orzekającego Sądu.

6. Dalej skarżąca zarzuca pominięcie przez organ wniosków wynikających z ww. opinii uzupełniającej.

Jednakże jak słuszne zauważa Kolegium, nie było ono związane kwalifikacją prawną dokonaną przez biegłych. Biegły nie jest powoływany w celu dokonania kwalifikacji prawnej lecz w celu przedstawiania wiedzy specjalistycznej, wiadomości specjalnych. Dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji jest obowiązkiem organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie wynik wiedzy biegłego zawarty w opinii został oceniony przez organ i w ocenie Sądu nie jest to ocena błędna - o czym będzie jeszcze mowa przy ocenie naruszenia prawa materialnego.

To samo dotyczy opinii biegłego K.L. oraz P.L. K. – organ wykorzystał te opinie i zawartą w nich wiedzę specjalistyczną i na ich podstawie sam dokonał kwalifikacji prawnej spornych obiektów.

7. Dalej odnosząc się do zarzutu dokonania przez organ nieuprawnionych zmian wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości innej niż wynikająca z korekty deklaracji, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty – w ocenie Sądu również i ten zarzut nie jest zasadny.

Aby można było stwierdzić czy faktycznie doszło do nadpłaty, czy nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest, zdaniem Sądu, przyjęcie, że jeżeli postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się już w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ zobowiązany jest wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby bowiem do całkowitego wypaczenia celu art. 79 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie takiej treści przepisu miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty (i zwrot podatku) złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego zadeklarowane do zwrotu wielkości. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty (także o zwrot podatku - art. 76b § 1 O.p.) złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone. Przyjęcie więc koncepcji skarżącej, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia weryfikację wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uniemożliwia ustalenia - na potrzeby rozpatrzenia takiego wniosku - prawidłowej kwoty zobowiązania, nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulujących kwestię nadpłaty i szczególnej sytuacji, uregulowanej w art. 79 O.p.

Kwestia zakresu działania organu w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego przy jednoczesnej konieczności rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty była już przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2022r. sygn. akt III FSK 4285/21. W wyroku powyższym NSA stwierdził, iż " Spór dotyczy wątpliwości co do tego, czy mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 O.p.), organ mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego (art. 75 § 4a i 4b O.p.). Stosownie do art. 75 § 4a i 4b O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, a przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie można przy tym pominąć zapisu art. 75 § 4 O.p., zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zapis ten wprowadzono ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 – pkt 66). Ponieważ, art. 75 § 4a O.p. w swej istocie normuje materię dotyczącą postępowania procesowego, przez co można zakwalifikować go do przepisów prawa procesowego, ma on zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2021 r., III FSK 43/21, w art. 75 § 4a i § 4b O.p. jest element, który przynależy do prawa materialnego, jest nim bowiem zapis o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, ale trzeba uznać go za wtórny do istoty regulacji w nim zawartej, stanowiącej o sposobie rozstrzygnięcia, a to oznacza, że w swej zasadniczej treści art. 75 § 4a O.p. jest przepisem procesowym. Mając na względzie tak zakreśloną podstawę prawną, stanowisko skarżącego nie znajduje aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim nie można wyciągać podobnych do skarżącego wniosków na podstawie art. 75 § 4a i 4b O.p. Przepis ten daje prawo (wręcz nakazuje) organowi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oczywistym również dla Sądu pierwszej instancji było to, że stosownie do art. 70 § 1 i 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Nie ma sporu, co do tego, że w takim wypadku postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego należy umorzyć na podstawie art. 208 O.p. Co więcej tak też organ uczynił w sprawie. Jednakże nie można nie dostrzec faktu, że orzekanie w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zmienia sytuację o tyle, że decyzje tego rodzaju nie mogą być już postrzegane, jako decyzje "cząstkowe". Dalej NSA w powyższym wyroku stwierdził, iż " Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji uznając, że aby można było stwierdzić czy faktycznie doszło do nadpłaty, czy nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest, zdaniem Sądu, przyjęcie, że jeżeli postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się już w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ zobowiązany jest - czego domaga się Mleczarnia - wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby bowiem do całkowitego wypaczenia celu art. 79 § 3 O.p. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie takiej treści przepisu miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty (i zwrot podatku) złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego zadeklarowane do zwrotu wielkości. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty (także o zwrot podatku - art. 76b § 1 O.p.) złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone. Przyjęcie więc koncepcji skarżącej, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia weryfikację wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określenie - na potrzeby rozpatrzenia takiego wniosku - prawidłowej kwoty zobowiązania, obligując organ do dokonania zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulujących kwestię nadpłaty i szczególnej sytuacji, uregulowanej w art. 79 O.p.".

8. Z kolei istotą sporu pomiędzy stronami w warstwie materialnoprawnej jest po pierwsze uznanie przez Kolegium za odrębne, względem budynków, w których są zlokalizowane, przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- instalacji i urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (pkt 6 wniosku),

- tunelu kablowego położonego w fundamentach budynku (pkt 7 wniosku),

- fundamentów pod urządzeniami posadowionymi wewnątrz budynków (pkt 8 wniosku).

W nn. sprawie Kolegium uznało, że rurociągi parowe, ciepłownicze, wodne, powietrzne, sieci techniczne, przewody sieci technologicznych, linie kablowe itp. stanowią zespół urządzeń przeznaczonych do transportu między innymi: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Według Kolegium analizowane obiekty nie stanowią instalacji technicznej budynku, gdyż swą związane jedynie z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz budynku, jak np. kotły parowe i stanowią odrębny pod względem technicznym element. Kolegium zakwalifikowało te obiekty jako budowle.

Kolegium uznało, że rurociągi przemysłowe zaliczone zostały do obiektów budowlanych kategorii XXVI - sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Ze względu na ich funkcję, tj. przesył pary lub wody w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej i cieplnej nie ma podstaw by kwalifikować je jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi, w którym się znajdują i nadające mu określone cechy funkcjonalne, zgodnie z założeniem spółki. Wszyscy powołani biegli stwierdzili w swoich opiniach, że sporne instalacje i urządzenia służą procesowi technologicznemu, bądź też stanowią element ciągu technologicznego produkcji prądu.

Wskazać dalej należy, iż tożsamy problem był przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1317/20. Sprawa dotyczyła opodatkowania elementów sieci energetycznej. Sąd orzekający w nn. sprawie w pełni podziela zapatrywania wskazane w uzasadnieniu ww. wyroku, dlatego też w dalszej części uzasadnienia częściowo się nimi posłuży.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy prawne powyższego sporu, z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa sądowego, w tym wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jak również poglądów przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

I tak, stosowanie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. w u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei przez budowlę, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W definicji tej ustawodawca przyjął zasadę rozłączności, wskazał bowiem na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Odnotować również należy, że definicja ta ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w niej wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, zgodnie z którym, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje.

Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do dnia 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., ). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16).

Odnotować również należy, że od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego zawarta w u.p.b. Wyłączono z niej "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie więc obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno-użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49-50). Pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako część budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., , czy też z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11).

Na akceptację zasługuje również wyrażane w tej materii stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, w którym eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r. SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zobacz szerzej: K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie , ZNSA 5/2018, s. 41).

Powyższe wnioski pozwalają na przyjęcie dyrektywy klasyfikacyjnej, że dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczno-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Niesporna jest kwalifikacja prawnopodatkowa sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się bowiem w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład. Powyżej przeprowadzony wywód potwierdza też prawidłowość wniosków interpretacyjnych, co do możliwości zaliczenia do budowli jej składników znajdujących się w budynku, którego nie są częścią. Pozostawała więc w niniejszej sprawie odpowiedź na pytanie czy rurociągi parowe, ciepłownicze, wodne, powietrzne, sieci techniczne, przewody sieci technologicznych, linie kablowe są składnikiem tej budowli (sieci elektroenergetycznej), przyjmując jako dyrektywę tej oceny kompletność (funkcjonalność) obiektu budowlanego, wynikającą z normatywnej definicji obiektu budowlanego.

Sąd potwierdza, że wynik przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, pozwalał na przyjęcie, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z 3 pkt 3 u.p.b., przedmiotowe obiekty stanowią część sieci elektroenergetycznej, składają się na całość techniczno-użytkową (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.) oraz są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.) - są niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Kwalifikacja ta znajduje również potwierdzenie w wyniku wykładni językowej powyższych przepisów, wspartej definicją słownikową, gdzie przez sieć elektroenergetyczną należy rozumieć układ urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na: sjp.pwn.pl). Należy też wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym dla kwestii opodatkowania budowli wyroku z 22 października 2018 r., za usprawiedliwiony uznał pogląd o istnieniu podstaw dla przyjęcia, że przepisy innej ustawy, mogą mieć zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które to uzupełniają, a nawet modyfikują regulacje u.p.b.

Przedstawiciele doktryny prawa podatkowego również potwierdzają taką możliwość, czyniąc to podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, gdzie zwrócono uwagę na to, że przepisy innych ustaw, które uzupełniają lub modyfikują prawo budowlane, mogą być pomocne na etapie podatkowoprawnej klasyfikacji danego przedmiotu. Podkreślić jednakże należy, że pojęcia uregulowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej powinny być stosowane, ale tylko posiłkowo. Nie można ich zaś zupełnie pominąć, gdyż mogą one umożliwić doprecyzowanie pojęć z zakresu prawa budowlanego, do których odsyła ustawa podatkowa. Takimi przepisami rangi ustawowej są przepisy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm., dalej: "u.p.e.") W art. 3 pkt 11 tej ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie sieci, które obejmuje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z kolei przez instalacje rozumie się urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.). "Urządzenie" zaś jest urządzeniem technicznym stosowanym w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 u.p.e.), a zatem technicznych procesach w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (u.p.e.) - zob. szerzej: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 lutego 2018 r., , Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018, nr 2.

Ściśle posiłkowa analiza tych przepisów prawa energetycznego potwierdza powyżej zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wnioski interpretacyjne, że urządzenie energetyczne może stanowić element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Oznacza to, że stanowi ono przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej.

W realiach niniejszej sprawy, uwzględniając kontekst materialnoprawny, wynik postępowania dowodowego potwierdził, że status takiego urządzenia posiadają rurociągi parowe, ciepłownicze, wodne, powietrzne, sieci techniczne, przewody sieci technologicznych, linie kablowe. Stanowią one zespół urządzeń przeznaczonych do transportu między innymi: pary technologicznej z kotła do turbiny parowej (rurociągi parowe) oraz wody technologicznej kotła (rurociągi wysokoprężne wody zasilającej). Ze względu na ich funkcję, tj. przesył pary lub wody w procesie technologicznym produkcji energii elektrycznej i cieplnej nie ma podstaw by kwalifikować je jako urządzenia lub instalacje służące budynkowi, w którym się znajdują i nadające mu określone cechy funkcjonalne, zgodnie z założeniem spółki. Wszyscy powołani biegli stwierdzili w swoich opiniach, że sporne instalacje i urządzenia służą procesowi technologicznemu, bądź też stanowią element ciągu technologicznego produkcji prądu.

Powyższe nie oznacza, że budowlę w danym przypadku stanowi ciąg technologiczny, a jedynie wskazane powyżej rurociągi bądź sieci, jako jego elementy. Pomimo funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami stanowią odrębny przedmiot, który jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Ich powiązanie z ciągiem technologicznym przemawia natomiast za tym, że nie mogą być traktowane jako instalacje służąca budynkowi, gdyż nie służą budynkowi lecz urządzeniom znajdującym się wewnątrz. To budynek stanowi dla nich osłonę, zapewniając w ten sposób ich prawidłowe funkcjonowanie. W tym aspekcie wyposażenie budynku w rurociągi parowe, wysokoprężnego powietrza nie przesądza o funkcjonalności budynku. Zauważyć też należy, że budynki, w których są usytuowane sporne obiekty: budynek kotłowni, maszynowni, czy pompowni - to niewątpliwie obiekty budowlane kategorii XVIII wymienionej w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Są to budynki przemysłowe, jak: budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie, oraz obiekty magazynowe i inne, które odrębnie podlegają opodatkowaniu od powierzchni użytkowej. Wyróżnienie takiej kategorii obiektu budowalnego, istotne z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę), nie zamyka z punktu prawa podatkowego konieczności zweryfikowania stanu faktycznego i ustalenia, czy w obrębie obiektu kwalifikowanego przez Prawo budowlane jako jeden obiekt, nie funkcjonują inne, odrębne obiekty budowlane. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Dalej spółka uznała, iż tunel kablowy dotychczas opodatkowany jako budowla, stanowi element budynku głównego i nie powinien podlegać opodatkowaniu.

Należy zgodzić się z organem, że w zakresie pojęcia budowli mieszczą się także kanalizacje kablowe. Definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 u.p.b. wymienia wprost "tunele" jako przykład budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem, ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 u.p.b. Tunele zostały także wskazane w załączniku do ustawy Prawo budowlane - Kategoria XXVIII - drogowe i kolejowe obiekty mostowe, jak: mosty, estakady, kładki, przejścia podziemne, wiadukty, przepusty, tunele. W toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał oględzin przedmiotowego obiektu z udziałem biegłych. Na podstawie oględzin oraz dokumentacji fotograficznej biegli P.K. i L.K. wydali opinię, w której (załącznik 11, nr obiektu 11.4) wskazali, iż "tunel kablowy jest obiektem budowlanym, w którym na wspornikach ułożone są linie kablowe. Pod względem budowlanym obiekt ten jest posadowiony jest poniżej poziomu terenu, posiada przegrody, fundament. Zatem tunel kablowy może zostać także uznany za tunel, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Biegły K.L. wskazał natomiast, że obiekt ten jest zewnętrznym tunelem kablowym, zaliczając go do kategorii budowli (załącznik nr 350 opinii).

Jeśli chodzi zaś o fundamenty pod urządzeniami posadowionymi wewnątrz budynków. Zasadnie również organ uznał, że "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" stanowią zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przedmiot opodatkowania. Odmówiono zatem stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie.

Wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości skarżąca objęła części budowlane i fundamenty w zakresie 15 obiektów, wskazując przy tym przypisany do tych obiektów indywidualny nr inwentarzowy. Wśród tych obiektów znalazły się kotły parowe nr: 1, 2, 4, 5, 6, 7, kotły wodne WP-70 nr: 1, 2, turbogeneratory parowe prądu zmiennego nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7.

Powołani w niniejszej sprawie biegli P. K. i L. K. wskazali, iż: "kocioł parowy, opalany węglem jest urządzeniem służącym do wytwarzania pary wodnej na potrzeby napędzania nią turbin elektrowni. Kocioł parowy jest częścią linii technologicznej (produkcyjnej) elektrowni. Ze względu na swoją specyfikę pracy kocioł parowy elektrowni węgłowej zamocowany jest górną częścią (jest podwieszony) do podciągów stalowych konstrukcji ramowych. Jego ciężar jest przenoszony przez stalowe podciągi na słupy żelbetowe, które są postawione na żelbetowym fundamencie. Zastosowanie tego typu posadowienia pośredniego związane jest z tym, iż kocioł parowy pod wpływem temperatury wytwarzanej w procesie spalania węgła zmienia swoje gabaryty (rozszerza się). Gdyby był podparty od dołu (postawiony na dolnej części, w sposób tradycyjny) podczas nagrzewania się kocioł uległby rozerwaniu". Dalej biegli wskazali, iż "części budowlane tego urządzenia takie jak podciągi stalowe, słupy, konstrukcja ramowa wraz z fundamentami należy sklasyfikować jako budowlę. Natomiast jego konstrukcja (wewnętrzny ustrój nośny) wykonana jest z kształtowników i blach stalowych. Wnętrze kotła jest wymurowane z cegły szamotowej w celu zabezpieczenia konstrukcji kotła przed przepaleniem, a cały kocioł od zewnątrz zaizolowany jest warstwą wełny szklanej osłoniętej blachą trapezową. Biegły stwierdził zatem, że całość wykonana jest z materiałów stanowiących wyroby budowlane i wraz z częścią konstrukcji wsporczej, na której jest zawieszony, stanowi jedną całość techniczno-użytkową". W opinii biegłych "obudowa tzw. dachu oraz ścian, konstrukcja ramowa oraz fundamenty" stanowią wraz z kotłami całość techniczno-użytkową przez co zostały przez nich w całości zakwalifikowane do budowli.

Stanowisko to zostało zaaprobowane przez organy orzekające w niniejszej sprawie oraz przez Sąd. Kolegium zasadnie stwierdziło, że opodatkowane części budowlane (żelbetowa konstrukcja ramowa kotłów, stalowe podciągi oraz słupy stalowe wraz z żelbetowymi fundamentami), nie stanowią integralnej części budynku. Nie służą one bowiem budynkowi, lecz umieszczonym wewnątrz urządzeniom w postaci kotłów oraz turbogeneratorów. Kolegium dodało też, że znajdujące się wewnątrz tzw. "budynku kotłowni", "maszynowni" urządzenia - nie są instalacjami ani urządzeniami technicznymi budynku jako takiego (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1), gdyż z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie należy utożsamiać funkcji obiektów znajdujących się w budynku z funkcją samego budynku. Urządzenia znajdujące się wewnątrz "budynków" posiadają niezależną od "ścian" własną konstrukcję wsporczą oraz fundamenty.

Biegli w kwestionowanej przez skarżącą opinii, wyraźnie określili rodzaj każdego z obiektów budowlanych, funkcję obiektu, podstawę prawną tej oceny oraz wyczerpujące uzasadnienie.

Nawet jednak gdyby uznać, że kocioł znajduje się w budynku, to zgodnie z aprobowanymi przez Sąd poglądami, nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której w obiekcie budowlanym, spełniającym kryteria definicji budynku, usytuowana będzie budowla lub jej część. Brak jest podstaw prawnych do tego, aby niejako automatycznie wyrzucać z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość rzeczy, które znajdują się w budynkach.

Jak już zostało wyżej wyjaśnione, w przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach, w określonych sytuacjach można przyjąć, że nie odgrywają one roli służebnej wobec budynków, w których się znajdują, czyli umożliwiają ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Może być wręcz odwrotnie, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Jeżeli nawet przyjąć, że mamy do czynienia z budynkiem, to jego znaczenie sprowadza się głównie do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów sieci technicznej lub jej elementów. Byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku - w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. W budynkach mogą znajdować się elementy np. sieci technicznej, zaś same budynki mogą pełnić funkcję służebną (oczywiście dalej nimi pozostaną jako odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, komentarz do art. 1a).

Zatem jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla.

Kolegium przyjęło jednak, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlanych oraz fundamenty pod te urządzenia bez urządzeń usytuowanych na tych obiektach. Podatnik deklarował do opodatkowania wyłącznie wartość części budowlanych i fundamentów. Zatem w tym zakresie również zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Dalej, jeśli chodzi o budynki deklarowane dotychczas do opodatkowania jako budowle:

- zbiornik ścieków przed akceleratorem jest budowlą. Stanowi część linii technologicznej (produkcyjnej) elektrowni. Zbiornik ścieków gromadzi zużytą wodę technologiczną w celu dalszego jej oczyszczania. Zbiorniki zostały wymienione wprost art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle oraz wymienione zostały w załączniku do ustawy w kategorii XIX - zbiorniki przemysłowe.

- bunkier wywrotnicy wagonowej nr 2. Jak słusznie uznał organ bunkier, jako zbiornik na materiały sypkie, w świetle przepisów prawa budowlanego powinien być klasyfikowany jako budowla. Zbiorniki wprost wskazano w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dodatkowo również jak wynika z załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane do kategorii XIX, tj. zbiorniki przemysłowe, należą między innymi bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Bunkier wywrotnicy wagonowej nr 2 stanowi element układu nawęglania bloków energetycznych. Dostarczony do elektrowni w wagonach węgiel kamienny jest rozładowywany w wywrotnicy wagonowej do opisywanego bunkra, a stamtąd przenoszony jest taśmociągiem na składowisko węgla.

Zatem zasadnie organ uznał, że ww. obiekty należy zakwalifikować do budowli – zbiorników.

Również w zakresie obiektów podwójnie opodatkowanych, Sąd zgadza się z organem, że filtry workowe bloku 6 i 7 powinny być, jak dotychczas opodatkowane od części wartości będącej wartością części budowlanych urządzeń filtrów, czyli budowlą oraz odrębnie opodatkowany powinien być budynek filtrów tkaninowych nr 6 i 7 od swojej powierzchni użytkowej. Znajdujące się w "budynkach elektrofiltrów" obiekty podobnie jak pozostałe instalacje i urządzenia mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania.

W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji oględzin, z udziałem biegłych rzeczoznawców budowlanych stwierdzono, że filtry workowe bloku 6 i 7 znajdują się w budynkach elektrofiltrów i służą do oczyszczania spalin z popiołów lotnych i pyłów. Są elementami ciągu technologicznego wytwarzania energii w bloku 6 i 7. Pod względem budowlanym obiekty te są posadowione na konstrukcji nośnej trwale związanej z gruntem. Same w sobie są urządzeniem budowlanym, natomiast ich części budowlane, fundamenty, przegrody zewnętrzne oraz dach stanowią budowlę. Filtry workowe usytuowane są w budynkach. Budynki filtrów tkaninowych nr 6 i nr 7 są ujęte w ewidencji środków trwałych pod odrębnymi pozycjami. Ich wartość początkowa wynosi odpowiednio: 1.828.873,95 zł i 1.828.873,95 zł. Zatem nie jest tak, że w wartości filtrów zawiera się wartość budynków. Są to odrębne pozycje księgowe, od których spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Obiekt budynku filtrów tkaninowych 6 i 7 jak wynika z treści projektu oraz odpowiedzi spółki z dnia 13 kwietnia 2017 r. posiada przestrzeń pod elektrofiltrem określanej w projekcie budowlanym numer Z-344.2 “pomieszczenie pod elektrofiltr". Jednakże wskazać należy, że znajdujące się w "budynkach elektrofiltrów" obiekty podobnie jak pozostałe instalacje i urządzenia mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. W tym zakresie należy zgodzić się z organem, że kwota będąca wartością części budowlanych filtrów, powinna być nadal uwzględniona w podstawie opodatkowania budowli. Zgodnie z definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlą są między innymi części budowlane urządzeń technicznych. Zgodnie z projektem budowlanym dotyczącym odbudowy mocy wytwórczych w P S.A. - budowa bloku energetycznego o mocy 460MW na parametry nadkrytyczne P S.A. - Elektrownia [...] tom II część 1 z str. 260 (segregator nr XI poz. 1 akt organu I instancji) fundamenty elektrofiltrów pod konstrukcje wsporcze tworzą stopy żelbetowe.

Mając zatem na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

9. W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził także, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny sporządzonych opinii biegłych na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

10. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną.