Wyrok WSA z dnia 19 listopada 2025, sygn. I SA/Gl 1557/24

Z treści wydanej decyzji wynika, że w wyniku porównania losowo wybranych numerów IMEI towarów będących przedmiotem dostaw przez H M. D. na rzecz H sp. z o.o., wiele z tych numerów powtórzyło się w innym łańcuchu transakcyjnym z udziałem H sp. z o.o., który miał miejsce w maju 2014 r. Ponadto, korzystając z bazy "Ewidencja numerów IMEI" ustalono, że 103 numery IMEI dotyczące telefonów z faktury VAT wystawionej przez H sp. z o.o. dla F sp. z o.o. wystąpiły również w transakcji udokumentowanej przez H sp. z o.o. fakturą VAT wystawioną na rzecz innego podmiotu. Powyższe wskazuje nie tylko na dwukrotne dokonanie przez H sp. z o.o. obrotu tymi samymi telefonami, ale również na sprzedaż telefonów komórkowych do kolejnej spółki skarżącego, tj. S4 sp. z o.o. oraz F sp. z o.o.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że miejsce H sp. z o.o. w łańcuchu dostaw zostało z góry ustalone. Decydowało o tym ścisłe powiązanie z głównym dostawcą przez osobę udziałowca i prezesa zarządu spółki – M.D.. Ww. jako jedyna osoba upoważniona do reprezentacji H sp. z o.o., nabywając towary od H. M. D., kupował je od "samego siebie". Ww. miał więc informacje jakie podmioty występują w łańcuchach dostaw, w których zlokalizowane były te dwa podmioty. Wzajemne powiązania personalne i handlowe determinowały w sposób szczególny posiadaną wiedzę o okolicznościach nawiązania współpracy. Celem ww. spółki nie była działalność zarobkowa, a jedynie uwiarygodnienie fakturowych transakcji, wydłużenie łańcucha dostaw oraz "kreowanie" podatku naliczonego poprzez wystawianie faktur VAT. Spółce odmówiono prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, ujętego w treści faktur wystawionych przez podmioty wskazane w charakterze dostawców, m.in. M. D.. Organ przytoczył obszernie informacje wynikające z protokołu przesłuchania M. D. w charakterze świadka z 18 stycznia 2021 r.

Wobec M. D. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do września 2014 r., zakończone wydaniem 13 grudnia 2021 r. decyzji wymiarowej, zostało przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy ustalił, że M. D. w kontrolowanym okresie prowadząc działalność gospodarczą w ramach firmy H M. D. uczestniczył w transakcjach łańcuchowych o charakterze karuzelowym, wykorzystując do tego celu magazyny centrów logistycznych, mających na celu dokonanie oszustw podatkowych, w których pełnił rolę tzw. bufora. Łańcuchy dostaw realizowane były według jednego ustalonego schematu. Towar w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych wprowadzany był na terytorium Polski do centrów logistycznych m.in. D sp. z o.o. oraz J s.c. przez podmioty posiadające siedziby w krajach Unii Europejskiej. Następnie fakturowany był na rzecz podmiotów pełniących role tzw. "znikających podatników", by w dalszej kolejności przejść w obiegu fakturowym przez szereg podmiotów krajowych pełniących rolę tzw. buforów. W obrocie krajowym towar w ostateczności trafiał do firm dystrybucyjnych, które w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, bądź eksportu wysyłały towar poza terytorium kraju, stosując przy tym preferencyjną stawkę podatku 0%. Znamiona oszustwa typu karuzelowego noszą również transakcje przeprowadzane w okresie od lipca do września 2014 r. z podmiotami, które miały realizować dostawy towarów handlowych bezpośrednio do magazynu firmy H M. D. w K1 przy ul. [...] (tj. bez udziału magazynów centrów logistycznych). Do tego typu transakcji należą transakcje realizowane m.in. z N . Według organu, przeprowadzonym w badanym okresie transakcjom handlowym, pomiędzy firmą H M. D. a jej bezpośrednimi kontrahentami, nie można było w rozpatrywanym stanie stosunków faktycznych i prawnych przypisać przymiotu legalności i zgodności z prawem.

DIAS wskazał, że ustalono następujący łańcuch transakcji: O1 sp. z o.o. – N sp. z o.o. – H M. D. – H sp. z o.o. – S A.K. sp. z o.o. - P sp. z o.o.

Postępowanie podatkowe wobec N sp. z o.o., przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r., zakończone zostało wydaniem 9 października 2017 r. decyzji, którą organ podatkowy, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił spółce podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

N sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. złożonych do US W.- [...] wykazała znaczne obroty (odpowiednio prawie milion złotych i kilka milionów złotych), jednak według organu fakt złożenia deklaracji miał jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż nie jest prawdopodobne, aby podmiot nieposiadający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przy braku jakiegokolwiek kontaktu, przy deklarowanej wartości kapitału spółki w wysokości jedynie 5 000 zł, był w stanie prowadzić rzetelną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym ze złożonych deklaracji VAT. Powyższe wskazuje, że N sp. z o.o. wystawiała faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w łańcuchach dostaw pełniła role "znikającego podatnika".

Wobec O1 sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2014 r. przeprowadzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. 27 września 2016 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję, którą określił spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek do zapłaty z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur VAT, w tym faktur wystawionych na rzecz M. D., które w dalszej kolejności były przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego.

Według organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że O1 sp. z o.o. miała świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej". Tym samym faktury otrzymywane przez tę spółkę na zakupu sprzętu elektronicznego oraz wystawiane przez nią na sprzedaż tych towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Celem działalności O1 sp. z o.o. nie był obrót handlowy, lecz sama tylko obecność w łańcuchu dostaw, w którym spółka pełniła rolę "bufora".

W stosunku do A s.c. A. L., M. F. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres m.in. od lipca do grudnia 2014r. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...]. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem 7 marca 2019 r. decyzji, w której określono zlikwidowanej spółce m.in. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w tym z tytułu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz skarżącego oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności A. L. oraz M. F. jako byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania (decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.).

Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że A s.c. stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a transakcje zawarte pomiędzy tą spółką, a jej rzekomymi kontrahentami były fikcyjne. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że w kontrolowanym okresie tj. od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. spółka była uczestnikiem karuzeli podatkowej mającej na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług, pełniąc w niej rolę "bufora". Nadto zarówno A. L., jak i M. F. byli świadomi uczestnictwa w procederze i zdawali sobie sprawę z faktu, że zakładając podmiot działający w znanej im branży, na z góry określonych zasadach i uwarunkowaniach, funkcjonują w łańcuchu firm pośredniczących w wystawianiu tzw. "pustych faktur". Dostawcy towaru do spółki nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, lecz stwarzali pozory jej prowadzenia. Nie nabyli też żadnego towaru, który następnie byłby przedmiotem sprzedaży do A s.c., a poprzez wystawienie faktur określających przeprowadzenie dostaw krajowych wygenerowali podatek, który miał zmniejszyć kwoty podatku należnego od dostaw krajowych w A s.c. Spółki w łańcuchu tym pełniły rolę "znikającego podatnika", zaś wystawione przez nich faktury stanowiły w A s.c. wyłącznie podstawę do zmniejszenia kwot podatku należnego.

Organy podatkowe ustaliły następujący łańcuch transakcji: I (Rumunia) – G1 sp. z o.o. – P2- A s.c. – S A. K. sp. z o.o. - P sp. z o.o.

Wobec P2 sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II kwartał 2014 r. do marca 2015 r., zakończone wydaniem 22 stycznia 2018 r. decyzji określającej m.in. kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz A s.c., przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, że P2 sp. z o.o. w ww. okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. brała udział w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, w tzw. "karuzeli podatkowej", mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług z udziałem K sp. z o.o. oraz G2 sp. z o.o., pełniących w niej rolę "bufora" a także "znikającego podatnika", sama pełniąc w niej rolę bufora. Spółka na żadnym etapie rzekomej dostawy nie była właścicielem towaru, nie mogła nim rozporządzać, decydować o dalszych odbiorcach, cenie i warunkach transakcji. Rola spółki polegała na legalizowaniu towarów, od których nie został zapłacony do budżetu podatek od towarów i usług, poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów.

Wobec T sp. z o.o. sp.k. postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.. Postępowanie to zakończyło się wydaniem 16 maja 2017 r. na rzecz ww. spółki decyzji wymiarowej, w której określono spółce m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur VAT m.in. na rzecz S . Decyzją z 15 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaś skarga na ww. decyzję, złożona do sądu administracyjnego, została prawomocnie odrzucona.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ustalił, że wobec T sp. z o.o. sp.k. Prokuratura Okręgowa w O. Wydział [...] Śledczy prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie zaistniałego w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 20 października 2014 r. w W., W1 i innych miejscach, funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "karuzeli VAT-owskiej" i "znikającego handlowca". Wobec osoby reprezentującej komplementariusza R. D. postawiono m.in. zarzut, że w okresie od lutego 2014 r. do kwietnia 2015 r. kierował on zorganizowaną grupa przestępczą, zakładając ustalony podział ról i zadań mający na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych z obrotem sprzętem elektronicznym i uszczupleniem podatku od towarów i usług.

Według organu podatkowego, T sp. z o.o. sp.k. w okresie od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów oraz faktury wystawione na ich sprzedaż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Rzeczywistą treścią dokonanych przez spółkę czynności było bowiem wprowadzenie do obrotu faktur celem oszustwa podatkowego i uzyskania korzyści finansowej w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów i eksportem towarów, które uczestniczyły w "karuzeli podatkowej".

DIAS wskazał następnie, że w toku prowadzonego postępowania ustalono następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie telefonami: F3 s.r.o – I – C - M5 – B - S5 – T sp. z o.o. – S A. K. sp. z o.o. - P sp. z o.o.

Wobec S5 sp. z o.o., postępowanie kontrole zakończone wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. W toku postępowania ustalono w szczególności okoliczności takie jak niski kapitał zakładowy, rozwiązanie umowy przez firmę prowadzącą dokumentację księgową spółki, z uwagi na uchylanie się od regulowania zobowiązań, a nadto udziałowiec i prezes zarządu spółki jest powiązany zarówno z firmami krajowymi, jak i zagranicznymi zaangażowanymi w oszustwo podatkowe. Podmioty te po przeprowadzeniu określonej ilości transakcji zniknęły z rynku i brak jest z nimi kontaktu.

Wobec B sp. z o.o. postępowanie zakończone wydaniem 16 sierpnia 2016r. decyzji (ostatecznej w administracyjnym toku postępowania) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartał 2013 r. do III kwartału 2014 r. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz S5 sp. z o.o., przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. W toku postępowania ustalono, że B sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i występowała jako "bufor", tj. podmiot mający na celu wydłużenie łańcucha dostaw celem ukrycia "znikającego podatnika".

Wobec M5 sp. z o.o. postępowanie podatkowe zakończone wydaniem 25 lutego 2016 r. decyzji (ostatecznej w administracyjnym toku postępowania) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz B sp. z o.o., przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw spółka M5 sp. z o.o. wystąpiła jako "bufor", tj. podmiot umiejscowiony pomiędzy "znikającym podatnikiem" a kolejnym "buforem".

Wobec C sp. z o.o. postępowanie podatkowe zakończone wydaniem 4 stycznia 2016 r. decyzji (ostatecznej w administracyjnym toku postępowania) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do czerwca 2014 r. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W..

Za okres od lipca do września 2014 r. również została wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług decyzja z 6 lipca 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W wydanej decyzji określono spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na rzecz M5 sp. z o.o.

Według organu podatkowego, C sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Pod wskazanymi przez nią adresami firma faktycznie nie istniała. Spółka nie odpowiadała na kierowane do niej wezwania, brak było kontaktu z osobami działającymi w jej imieniu. W zidentyfikowanym łańcuchu dostaw pełniła funkcję "znikającego podatnika", który nie rozliczył podatku należnego w żadnych deklaracjach VAT, a jednocześnie umożliwił innym podmiotom skorzystanie z odliczenia tego podatku.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił informację o stosowanych cenach jednostkowych iPhonów Apple obowiązujących w kontrolowanym okresie. Dokonano również porównania stosowanych przez skarżącego marż w fakturach wystawionych na rzecz F sp. z o.o. (marża wahała się w granicach od 181,04 zł do 287,28 zł), a następnie marż stosowanych w przypadku sprzedaży przez F na rzecz P sp. z o.o. (marża wynosiła od 21,38 zł do 66,26 zł).

Następnie DIAS wskazał, iż do akt sprawy skarżący przedłożył dokument o nazwie "Procedury współpracy z kontrahentami firmy S A. K.", którego według złożonych zeznań, autorem był mecenas Z.C., a z którego wynika, że należy m.in.:

1. w miarę możliwości i w przypadku dostępności towarów, kupować towary handlowe u dużych, znanych dystrybutorów IT lub autoryzowanych Apple Premium Resellerów, w przypadku marki Apple;

2. obowiązkowo sprawdzać czy dany podmiot widnieje w KRS lub w CEIDG;

3. obowiązkowo sprawdzać od kiedy dany podmiot prowadzi jednorodną działalność gospodarczą i czy prowadzi ją przez okres dłuższy niż kolejnych 12 miesięcy, zabroniona jest współpraca z firmami o stażu rynkowym na polskim rynku krótszym niż 12 miesięcy;

4. obowiązkowo sprawdzać czy dany podmiot jest podatnikiem VAT czynnym lub czy posiada aktywny numer VATUE w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych;

5. obowiązkowo uzyskać od dostawców kopię zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 lub zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, w którym będzie wskazany numer rachunku bankowego firmowego, wraz z dowodem złożenia zgłoszenia NIP-2 w Urzędzie Skarbowym, a jeżeli dostawcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą – kopię zgłoszenia rachunku bankowego we wniosku CEIDG;

6. obowiązkowo uzyskać kopię zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z właściwego Urzędu Skarbowego oraz zaświadczenia o niezaleganiu z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wydanego nie później niż w okresie 1 miesiąca poprzedzającego dzień transakcji;

7. w przypadku kontynuowania współpracy z danym dostawcą – obowiązkowo uzyskać od dostawcy przynajmniej raz na kwartał kopię zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz niezaleganiu w ZUS;

8. w przypadku odmowy przekazania powyższych dokumentów przez dostawcę konieczne jest skreślenie danego podmiotu z listy dostawców S ;

9. obowiązkowo zawrzeć umowy o współpracy z dostawcami w formie pisemnej;

10. obowiązkowo dokonywać płatności za zakup towarów przelewem na rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu NIP-2 bądź we wniosku CEIDG;

11. obowiązkowo dołączać do każdej faktury specyfikację dostarczonych towarów lub dokumentów WZ;

12. obowiązkowo przeprowadzać skrupulatnie inspekcję każdej otrzymanej dostawy i danej partii towarów;

13. złożyć reklamację, jeżeli wystąpią jakiekolwiek braki w dostawie lub towar nie zostanie zaakceptowany pod względem jakościowym;

14. zabronione jest dokonywanie płatności w formie gotówkowej;

15. zabroniona jest współpraca z podmiotami zarejestrowanymi w Polsce i działającymi na polskim rynku, które należą do obcokrajowców, lub które zarządzane są przez obcokrajowców;

16. z każdym kontrahentem należy odbyć minimum raz w roku spotkanie biznesowe w jego siedzibie lub w siedzibie S , lub na targach branżowych.

Zgodnie ze złożonymi 30 listopada 2022 r. zeznaniami autorem procedur jest mecenas Z. C., a skarżący wprowadził je w firmie, o ile dobrze pamięta, jeszcze przed 2014 r. Chodziło o to, aby stworzyć ramy prawne, w jakich ma pracować firma i jej pracownicy, skarżący nie przypomina sobie przypadku, aby z jakichś względów procedura nie była zastosowana.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji zweryfikował również numery IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem obrotu. W wyniku przeprowadzonej analizy otrzymanych raportów ustalono, co następuje.

Ustalono następujący łańcuch dla faktury [...] (wystawionej przez H sp. z o.o. na rzez S A. K.): H M. D. – H. sp. z o.o. – S A. K. - F sp. z o.o. - P.

Numery IMEI z faktury [...] powtórzyły się w innych łańcuchach przeprowadzanych transakcji między podmiotami A2 S.A. oraz O1 sp. z o.o., a także S6 sp. z o.o. oraz H2.

Ustalono także następujący łańcuch dla faktury [...] (wystawionej przez Z sp. z o.o. sp.k. na rzez S A. K.):

1. V sp. z o.o. – G sp. z o. o. - S1s.c. – Z sp. z o.o. sp.k. – S A. K. - F - P;

2. M sp. z o.o. – M1- Z sp. z o.o. sp.k. – S A.K. - F - P.

Numery IMEI z faktury [...] powtórzyły się w innych łańcuchach przeprowadzanych transakcji między podmiotami Z sp. z o.o. sp.k. a P. Z..

Ustalono również następujący łańcuch dla faktury [...] (wystawionej przez T sp. z o.o. na rzecz S A. K.): F3 s.r.o – I – C - M5 – B - S5 – T3 – S A. K. - F sp. z o. o. - P.

Numery IMEI z faktury [...] powtórzyły się w innych łańcuchach przeprowadzanych transakcji między T sp. z o.o. a P3 sp. z o.o.

W toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli ustalono również, że w rejestrze zakup skarżący podwójnie rozliczył fakturę nr [...] z 25 września 2014 r. tytułem "sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 41,18 m2 w budynku przy ul. [...] K. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 28/100", o wartości netto 187 369 zł oraz podatek VAT w wysokości 14 989,52 zł, po raz pierwszy jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, a drugi raz jako zakupy środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podwójne wykazanie w rejestrze wartości wynikających z wyżej opisanej faktury, a następnie przeniesienie tych kwot do deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. spowodowało zawyżenie w tej deklaracji pozostałych nabyć towarów i usług o wartość netto 187 369 zł oraz VAT 14 989,52 zł. Ustaleń tych skarżący nie podważa.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie podatku należnego. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż towar nabyty przez skarżącego w ramach S od: Z sp. z o.o. sp.k., A s.c., H sp. z o.o. oraz T sp. z o.o. sp.k., stanowił w całości przedmiot dostawy na rzecz spółki F sp. z o.o., a dalej przedmiot dostawy na rzecz spółki P sp. z o.o.

Wobec F sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r., zakończone wydaniem 22 czerwca 2022 r. decyzji wymiarowej przeprowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że F sp. z o.o. nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących nabycia towarów (telefonów komórkowych) wystawionych przez S A. K., ale też m.in. A s.c. A. L., M. F. oraz Z sp. z o.o. sp.k., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez podatnika, lecz stanowiły element oszustwa podatkowego. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur nabycia oraz wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K1 GmbH i R GmbH, które miały zostać nabyte od I1. K. J. i A s.c. A. L., M. F., stwierdzono, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym F sp. z o.o., w tym zakresie nie można przypisać statusu podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Spółka ta w tym zakresie nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z 16 marca 2023 r., po rozpatrzeniu złożonego przez spółkę odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody wskazują, że F sp. z o.o. w okresie kontrolowanym uczestniczyła w łańcuchach transakcji karuzelowych, pełniąc w niej rolę brokera, mających na celu dokonanie oszustwa w postaci wyłudzenia VAT w zakresie obrotu telefonami. W kontekście dobrej wiary strony, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. stwierdził, że niezwykle istotne jest zaangażowanie w łańcuchy dostaw elektroniki do F sp. z o.o. podmiotów powiązanych osobowo z prezesem zarządu kontrolowanej spółki, tj. firmy S A. K. i S4 sp. z o.o., co do których ustalono według organu podatkowego, że nie prowadziły one działalności gospodarczej polegającej na dostawie towarów na rzecz kontrolowanej spółki. Działania, w wyniku których to prezes zarządu F sp. z o.o. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą S A. K. nabywa towar od podmiotów będących w tym okresie, poza jednym przypadkiem, dostawcami kontrolowanej spółki (I1, H sp. z o.o., A s.c., Z sp. z o.o. sp.k.), jak również ww. działając jako prezes zarządu S4 sp. z o.o. wykazuje dostawy towarów do F sp. z o.o. uprzednio nabytych od jej kontrahentów (R GM. BH i K1 GMBH), zostały ocenione jako ukierunkowane jedynie na sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw towarów.

Następnie DIAS przedstawił stan prawny sprawy. W szczególności przywołał relewantne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Na tej podstawie organ drugiej instancji wskazał, że faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej – jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o podatku od towarów i usług – nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. To właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Takie zaś czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu wspomnianego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że karuzela podatkowa charakteryzuje się powtarzalnością i iluzją wielokrotnego dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym do przyjęcia, że określone transakcje stanowią oszustwo, może dojść zarówno w przypadkach, kiedy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy, a więc gdy towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie istniały, jak i wówczas, gdy towar faktycznie istniał, lecz krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli. Istotą karuzeli podatkowej są zatem przede wszystkim odpowiednio przygotowane dokumenty finansowo-księgowe, a nie faktycznie istniejący towar. W uproszczeniu oszustwo karuzelowe polega na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług – przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) – uczestniczy (świadomie lub nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych.

Znikający podatnik jest podmiotem gospodarczym zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź też symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku od towarów i usług, i zbywa je z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, jednakże nie przekazując go właściwym władzom państwowym.

Z kolei zadaniem bufora jest zakamuflowanie pozorności obrotu handlowego w transakcjach w kraju, tj. na obszarze jednego kraju z poprzednim uczestnikiem łańcucha. To przeważnie legalnie działający podmiot, wywiązujący się ze swych zobowiązań wobec organu podatkowego. Podmiot taki nie zawsze dysponuje wiedzą, kto dokonuje oszustwa podatkowego, chociaż może wiedzieć lub powinien się domyślać.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot podatku od towarów i usług (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

Za typowe dla oszustw karuzelowych uważa się to, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału.

Odnosząc dokonane w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego do przedstawionych regulacji prawnych, mających zastosowanie w sprawie oraz uwzględniając stanowiska sądów administracyjnych w zakresie będącym przedmiotem orzekania, DIAS podzielił dokonaną przez NUS kwalifikację prawnopodatkową transakcji uwzględnionych przez skarżącego w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują H sp. z o.o., Z sp. z o.o. sp.k., A s.c. A. L., M. F., T sp. z o.o. oraz faktur sprzedaży, w których jako odbiorca figuruje F sp. z o.o.

DIAS w pełni zaaprobował twierdzenie, że opisane powyżej faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczej, a skarżący miał świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, a transakcje wykazane na fakturach sprzedaży nie powodują powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.t.u., ale jako wystawione z wykazanym na nich podatkiem podlegają regulacji wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu drugiej instancji, całościowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie dodatkowo, że transakcje opisane w posiadanych fakturach zakupu, w których jako wystawcy figurują ww. podmioty, zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu "karuzela podatkowa", docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Zebrany materiał potwierdza, że wystawcy faktur H sp. z o.o., Z sp. z o.o. sp.k., A s.c. A. L., M. F., T. sp. z o.o. nie mogli w rzeczywistości dokonać dostawy towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach, gdyż sami nie dysponowali tym towarem jak właściciel. Przeprowadzona analiza zidentyfikowanych łańcuchów dostaw, aż do momentu nabycia towaru przez firmę skarżącego, wykazała, że w każdym z łańcuchów znajdował się podmiot określany jako "znikający podatnik", który nie płacił podatku należnego i nie dysponował towarem. Przy czym, co należy podkreślić, w sprawie nie neguje się istnienia fakturowanego towaru, jego magazynowania, przewożenia i zapłacenia za niego.

Wszyscy bezpośredni kontrahenci, tj. Zsp. z o.o. sp.k., A. s.c. A. L., M. F., T sp. z o.o. sp.k., H sp. z o.o., uznani zostali za wystawiających faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W zidentyfikowanych łańcuchach pełnili rolę kolejnych buforów, a przeprowadzane przez nich transakcje miały wyłącznie wymiar dokumentacyjny.

Analiza łańcuchów dostawców towarów wykazała, że nie było ani jednego przypadku, aby na wcześniejszych etapach wszyscy dostawcy wypełniali prawidłowo swoje obowiązki związane z deklarowaniem rzeczywistych obrotów. W każdym z tych łańcuchów, występował co najmniej jeden podmiot uznany, w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych jako znikający podatnik. W każdym z łańcuchów dostaw nastąpiło niezapłacenie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmioty wprowadzające towar na polski obszar.

Rolę "znikającego podatnika" pełniły w transakcjach przeprowadzonych z:

1. Z sp. z o.o. sp.k.: V sp. z o.o., S2 sp. z o.o., H1 sp. z o.o., R sp. z o.o., M sp. z o.o., P1 sp. z o.o.;

2. A s.c. A. L., M. F.: G2 sp. z o.o.;

3. H sp. z o.o.: N sp. z o.o.;

4. T sp. z o.o.: C .

Przy czym, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego większość z tych podmiotów została założona głównie przez spółki zajmujące się sprzedażą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, udziałowcami ich były osoby zagraniczne, kapitał zakładowy wynosił głównie 5 000 zł, siedziby były zlokalizowane w wirtualnych biurach, z przedstawicielami spółek nie było kontaktu, a pod wskazanymi w urzędach skarbowych adresami nikt nie przebywał.

Analiza tych łańcuchów wskazuje, że transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych dokonywane były przeważnie w ciągu jednego dnia. W większości przypadków dokonywano zapłaty za faktury w tym samym dniu, w którym wystawiano faktury sprzedaży, przy czym zapłata była otrzymywana w dacie wystawienia faktury – przy mechanizmie – najpierw przelew od nabywcy towaru, a następnie przelew do dostawcy. Towar w przypadku transakcji z Z sp. z o.o. sp.k., A s.c. znajdował się w magazynie D , w przypadku T sp. z o.o. oraz H sp. z o.o. w magazynie [...], z którego korzystali zarówno wszyscy dostawcy do spółek, jak i nabywcy. Towar w tych magazynach był zwalniany na kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, przeważnie w ciągu jednego dnia, w odstępie od kilku minut do kilku godzin, sporadycznie w następnym dniu roboczym. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili pochodzących z internetowych adresów spółek. Zakup i sprzedaż towarów dokonywany był wyłącznie w formie wirtualnej. Towary nie były poddawane procedurom sprawdzającym. Na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji wystarczały zdjęcia z centrów logistycznych i dokumentacja magazynowa. O powyższym zeznała chociażby przesłuchana w charakterze strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. M. F. . Z dokumentów magazynowych wynika, że towar w ciągu jednego dnia zmieniając właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, nie opuszczał magazynów firm logistycznych – stawał się własnością "na papierze" poszczególnych podmiotów – aż do momentu, jak w niniejszej sprawie, wskazania firmy skarżącego i wywozu towaru z magazynu na ostatnim etapie obrotu. Całość towaru została następnie sprzedana przez skarżącego do F sp. z o.o., która z kolei dokonywała sprzedaży zarówno do P sp. z o.o., jak i dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, przyjmując w opisanym procederze rolę brokera. Na podstawie polecenia wydanego przez dysponenta towarem (polecenie e-mail) pracownicy magazynu wystawiali odpowiednie dowody przesunięć magazynowych na kolejnego dysponenta. Dyspozycja "zwolnienia" poprzedzona była "alokacją" (nie powodowała zmiany właściciela) towaru na potencjalnego, kolejnego dysponenta, trwającą do czasu przelania pieniędzy w wysokości całej wartości alokowanego towaru, wtedy dopiero dochodziło do zmiany dysponenta towarem, przy czym, jak już wspomniano powyżej, towar cały czas pozostawał w tym samym miejscu, tj. cały czas jego lokalizacja w magazynie się nie zmieniała. Przekazywanie faktur następowało drogą elektroniczną.

DIAS zauważył również, że okoliczności całego procederu szczegółowo zostały opisane też w decyzjach wydanych wobec większości podmiotów krajowych zidentyfikowanych, jako uczestnicy karuzeli podatkowej. Niemniej jednak organ odwoławczy zaznaczył, że ocena działania skarżącego możliwa byłaby nawet przy braku adekwatnych rozstrzygnięć podatkowych. Istotne są bowiem zebrane dowody ilustrujące obraz prowadzonych przez kontrahentów, również tych bezpośrednich, działalności gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że wspomnianymi powyżej decyzjami stwierdzono fikcyjny charakter faktur wystawionych przez ww. firmy (dot. decyzji wydanych na rzecz Z sp. z o.o. sp.k., A s.c. A. L., M. F., T sp. z o.o.) na rzecz S , stosując w odniesieniu do nich tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczący obowiązku odprowadzenia do budżetu państwa podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej. W świetle art. 194 § 1 o.p. nie można zatem nie dostrzec powyżej opisanego faktu (wydania wspomnianych wcześniej decyzji). Decyzja administracyjna jest bowiem szczególnego rodzaju dowodem, gdyż jako dokument urzędowy, o którym stanowi art. 194 § 1 o.p., uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową.

W ocenie DIAS skarżący brał świadomy udział w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, pełniąc w nich rolę kolejnego bufora/pośrednika, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji. Istotą zakwestionowanych transakcji zakupu nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm, ukierunkowana na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Fakt ten potęguje okoliczność, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach zakupu, wpisują się w schemat tzw. karuzeli podatkowej, której dopełnieniem jest odbiorca towaru – spółka F, w której skarżący jest prezesem i współwłaścicielem. Wykazując dostawę na rzecz podmiotu osobowo powiązanego ze S , tj. F sp. z o.o., skarżący świadomie podjął działania ukierunkowane na sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw w oszustwie podatkowym, którego skarżący był uczestnikiem.

Przy tym, w ocenie organu drugiej instancji, nie znajdują pokrycia w materiale dowodowym zeznania skarżącego, że F sp. z o.o. i S były odrębnymi i niezależnymi gospodarczo, działającymi na różnych rynkach podmiotami. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący wykorzystywał zarówno zasoby kadrowe spółki F, jak i jej majątek trwały oraz siedzibę – towary zawsze były przewożone pod adres C ul. [...], gdzie siedzibę miała F sp. z o.o. Dodatkowo spółka F miała dostęp do wszystkich ofert firmy S i nie było dodatkowego ofertowania z tego tytułu. Według zeznań pracowników, charakter i przebieg transakcji był taki sam w obydwu firmach, co wskazuje, że jako S skarżący nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego nabycia i dostawy elektroniki. O sztucznym, nieracjonalnym wydłużeniu łańcucha, do którego skarżący wprowadził swoją firmę S , świadczą choćby stosowane marże na transakcjach. Podczas gdy marża dla S wahała się w granicach od 181,04 zł do 287,28 zł, to marża dla F wynosiła od 21,38 zł do 56,26 zł.

Dopełnieniem powyższego jest też chociażby fakt, że jak wynika z pisma D z 12 grudnia 2016 r., w okresie od lipca do grudnia 2014 r., jako podmiot skarżący był jedynie odbiorcą towaru i nie figurował w systemach finansowych ww. spółki, co oznacza, że D nie świadczyła na rzecz skarżącego żadnych usług i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur. Dodatkowo w przypadku towaru, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT nr [...] (faktura wystawiona przez S A. K. na rzecz F sp. z o.o.), towary wyszczególnione na tejże fakturze nie były w ogóle przypisane w D sp. z o.o. na konto magazynowe firmy S A. K., tylko dokumentem PZ/WZ towar ten przekazany został przez A s.c. bezpośrednio na rzecz F sp. z o.o.

DIAS stwierdził, że wszystkie transakcje mogły i faktycznie zostały zrealizowane przez F sp. z o.o., a S A.K w ogóle nie prowadziła działalności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że fakt nadużyć podatkowych w dziedzinie obrotu sprzętem elektronicznym był znany od wielu lat, co niewątpliwie, pomimo zapewnień o braku takiej wiedzy, powinno być wiadome, bowiem skarżący działał profesjonalnie na rynku od 2005 r. i miał wieloletnie doświadczenie w handlu elektroniką. Mało prawdopodobne jest więc, że skarżący nie natknął się w Internecie, gazetach na choćby niewielką wzmiankę o skali problemu związanego z handlem elektroniką. Zwłaszcza, że skala problemu była na tyle poważna, że Ministerstwo Finansów pismem z 25 sierpnia 2014 r. wystosowało List ostrzegawczy do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej wskazując na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. W liście tym informowano o zagrożeniach związanych z oszustwem polegającym na wyłudzaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług na rynku produktów elektronicznych, w szczególności telefonów komórkowych, przy użyciu centrum logistycznego.

Z kolei w marcu 2014 r. upubliczniony został przez Związek Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT (ZIPSEE) raport uzasadniający konieczność wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia, aby zapobiec wzrastającej skali nieprawidłowości w zakresie rejestrowania i deklarowania podatku od towarów i usług od obrotu telefonami komórkowymi, w szczególności od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Jako podmiot od wielu lat działający na rynku, skarżący powinien mieć więc tego świadomość, tym bardziej, że kwestionowane transakcje odbiegały od zasad rynkowych. Wiadomym jest, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy.

Całokształt przedstawionych poniżej, dodatkowych okoliczności faktycznych, mających odzwierciedlenie w zebranym w badanej sprawie materiale dowodowym, utwierdza w przekonaniu, że skarżący wiedział o oszustwie w łańcuchach nabyć bądź zignorował informacje, które wskazywały na to oszustwo. Świadczą o tym następujące fakty:

1. zakup telefonów komórkowych następował z pominięciem autoryzowanych kanałów dystrybucji; w przypadku tego obrotu żaden z krajowych dostawców nie wszedł w posiadanie tego towaru, na podstawie umowy dystrybucyjnej czy jakiejkolwiek umowy handlowej z dystrybutorem lub producentem; w sprawie brak jest też dowodów potwierdzających próbę zwrócenia się do swoich dostawców o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru;

2. ceny zakupu telefonów odbiegały od cen stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów marki Apple;

3. skarżący nie posiadał umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami: m.in. iSource na wprowadzenie do obrotu telefonów komórkowych marki Apple na polski rynek detaliczny;

4. skarżący nie posiadał umów handlowych z bezpośrednimi kontrahentami;

5. niespotykany w normalnej działalności handlowej był też bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach transakcji oraz zaniechanie eliminowania pośredników w przeprowadzanych transakcjach;

6. bardzo szybko dokonywano płatności;

7. zakup telefonów komórkowych finansowany był ze środków otrzymanych od klientów w zakresie obrotu towarem tego samego rodzaju;

8. brak było ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach – sprzedaż całości nabytych telefonów nastąpiła na rzecz powiązanej osobowej spółki F;

9. brak było ryzyka gospodarczego związanego z nabyciem telefonów, bowiem skarżący z góry znał już swojego odbiorcę, tj. własną spółkę F sp. z o.o.;

10. świadome stworzenie procedur weryfikacji, które jednak nie były przestrzegane;

11. zakupione towary przebywały nieracjonalną drogę transportu, tj. odbierane z magazynu D. (B. koło W.), były następnie transportowane do C., gdzie siedzibę miała F sp. z o.o., skąd wywożone były z powrotem, zgodnie ze złożonym zamówieniem przez P do magazynów w [...] z siedzibą w B. koło W.;

12. pobieżne i ogólnikowe informacje w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami;

13. kontrahenci S A. K. byli też kontrahentami F sp. z o.o. – A s.c. A. L., M. F., Z sp. z o.o. sp.k., H sp. z o.o. – brak dążenia do skrócenia łańcuchów transakcji;

14. powtarzający się krąg dostawców w łańcuchach dostaw;

15. kontakty oparte wyłącznie na środkach komunikacji elektronicznej;

16. brak dowodów/dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący negocjował z firmami, np. ceny jednostkowe, rabat/skonto/upust z tytułu hurtowego zakupu czy sprzedaży telefonów;

17. hurtowy charakter transakcji, niedzielenie partii towarów, brak zapasów towaru;

18. zachowanie płatności w walucie euro, pomimo obrotu krajowego; wystawianie faktur VAT w walucie euro w obrocie krajowym świadczy o tym, że wszyscy uczestnicy byli świadomi, że fakturowany przez nich towar po kilkukrotnej zmianie właściciela w Polsce zostanie "odsprzedany" za granicę; płatności w walucie euro eliminowały również ryzyko kursowe, a także pozwalały na szybki obrót środkami finansowymi bez konieczności przewalutowania;

19. kluczowa rola magazynu D i [...] w opisanym powyżej procederze;

20. sprzeczne zeznania składane w toku prowadzonego postępowania dotyczące kwestii podpisania umów z bezpośrednimi kontrahentami, jak i ubezpieczenia towaru w przypadku osobistych odbiorów towaru pracowników z magazynu logistycznego.

W ocenie organu drugiej instancji niemożliwe jest też przyjęcie, że korzystając z usług D sp. z o.o. skarżący nie miał wiedzy o specyficznych formułach handlu, w tym centrum logistycznym, w tym otrzymując maila o treści "alokacja od alokacji", skarżący musiał zdawać sobie sprawę, że firma skarżącego, zarówno ta prowadzona jako jednoosobowa działalność gospodarcza, jak w formie spółki (F sp. z o.o.) jest jednym z ogniw ustalonego łańcucha dostaw. Jednocześnie informując pracowników z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem o wyjeździe do magazynu D, DIAS stwierdził, że skarżący musiał mieć wiedzę o tym, że nabędzie towar zanim jeszcze zostanie on zwolniony dla dostawcy skarżącego.

Osobnego wyodrębnienia i zaznaczenia dla oceny świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie karuzelowym wymaga kwestia ceny nabywanych smartfonów. Analiza informacji uzyskanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, od oficjalnego dystrybutora firmy Apple, wykazała bowiem, że ceny te były znacząco niższe od cen stosowanych przez oficjalnego dystrybutora nawet przy uwzględnieniu maksymalnego rabatu. Niższa cena nabywanego towaru nie wywołała jednak u skarżącego zainteresowania pochodzeniem towaru i przyczynami takiego stanu rzeczy, co przy zachowaniu należytej staranności powinno było doprowadzić do kontroli źródła pochodzenia towaru.

Kumulatywne wystąpienie wszystkich ww. okoliczności świadczy o tym, że czerpiąc korzyści finansowe polegające na obniżaniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego nieodprowadzonego do budżetu państwa na poprzednim etapie obrotu, skarżący miał pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze. Dla prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy zasadne jest bowiem ocenienie dowodów i ustalonych okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu, albowiem niekiedy poszczególne okoliczności, rozpatrywane oddzielnie, nie budzą wątpliwości, jednak postrzegane łącznie tworzą odmienny obraz transakcji.

Skutki lekkomyślnego, czy też niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli.

Podsumowując powyższe DIAS stwierdził, że okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują na świadomy udział skarżącego w transakcjach o karuzelowym charakterze, polegającym na wykorzystaniu faktur zakupu, w których jako wystawcy figurują wcześniej przywołane podmioty.

W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wystawione na rzecz F sp. z o.o. i wprowadzone do obrotu prawnego przez skarżącego faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, są bowiem bezskuteczne prawnie i nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a u.p.t.u. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest więc samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

W związku z tym, że – zdaniem DIAS – skarżący nie podważył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że w sposób świadomy wprowadzał do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, jak również sam odliczał podatek naliczony wynikający z takich faktur, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w postaci ich niewłaściwego zastosowania, jak też obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznano za bezzasadny. Organ odwoławczy uznał, że nie znajdują uzasadnionych podstaw także pozostały zarzuty podniesione przez skarżącego.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych DIAS wskazał, że struktura obrotu towarami w ramach tzw. transakcji karuzelowych jest niejednokrotnie bardzo rozbudowana i przybiera postać tzw. "kół olimpijskich" (następuje w takiej "karuzeli" efekt niedomykania się, czyli ten sam towar nie wraca do tego samego podmiotu), w których z jednego "koła karuzeli" towar przechodzi do kolejnego "koła" tworząc nową "karuzelę podatkową".

Na powyższą decyzję DIAS strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie – art. 121 o.p., zgodnie z którym "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", podczas gdy organ pierwszej instancji oraz DIAS wybiórczo traktując materiał dowodowy, nie mając ku temu faktycznych podstaw stawiają tezę, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej;

b. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym – art. 122 o.p., zgodnie z którym "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym", podczas gdy DIAS nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej, a jedynie ograniczył się do dowodów potwierdzających tezę jakoby skarżący świadomie uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej;

c. zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 o.p., zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona", podczas gdy w niniejszej sprawie DIAS nie dokonał oceny całego materiału dowodowego, gdyż pominął wszelkie dowody i okoliczności wskazujące na brak świadomości skarżącego co do przestępczych zachowań jego kontrahentów;

d. zasady oficjalności postępowania dowodowego – art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy "jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy", podczas gdy w niniejszej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji ignorowały wszelkie dowody stanowiące zaprzeczenie własnej tezy, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej;

2. przepisów materialnych, tj.:

a. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów;

b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji w której obrót towarem był rzeczywisty i żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy Dyrektywy 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347/1) sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

c. art. 108 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatek wykazany w fakturach sprzedaży był podatkiem należnym w związku z tym, że dostawy zostały faktycznie dokonane.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2. zwrot kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych w tym kosztów uiszczonej opłaty skarbowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż podtrzymuje podnoszone w odwołaniu stanowisko i zarzuty związane z naruszeniem norm postępowania. DIAS działając jako organ drugiej instancji zastosował analogiczną jak organ pierwszej instancji metodologię działania, przedstawiając profil kontrahentów skarżącego oraz przebieg transakcji i wywiódł wniosek, zgodnie z którym skarżący uczestniczył w obrocie elektroniką, rzekomo świadomie godząc się na realizację procederu określanego mianem tzw. karuzeli podatkowej. Konstrukcja uzasadnienia skarżonej decyzji oraz przedstawione tam wnioski DIAS tworzą na pozór logiczny wywód, który wydaje się przekonywać do prawidłowości ustaleń organów. Skarżący podkreśla jednak, że kompleksowa analiza materiału dowodowego tj. analiza przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych, w tym również składanych przez niego wyjaśnień oraz zeznań świadków, prowadziłaby do odmiennych wniosków.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że sam fakt fizycznego istnienia towaru, nie jest przez organy podatkowe kwestionowany. Dążąc do uzasadnienia stawianych tez organy obszernie opisały okoliczności, w jakich podmioty będące kontrahentami kontrahentów skarżącego, realizowały proceder nazywany potocznie karuzelą podatkową, a mający na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy są jednocześnie zdania, że skarżący rzekomo świadomie uczestniczył w tym procederze. Skarżący nie zgadza się z powyższym stwierdzeniem i wskazuje, że organy zobowiązane były prowadzić postępowanie w sposób obiektywny, dążąc do ustalenia okoliczności faktycznych i uwzględniając również okoliczności faktyczne świadczące o jego uczciwości, dobrej wierze i należytej staranności kupieckiej. Pomimo tak sformułowanej przez prawodawcę powinności organy w sposób tendencyjny oceniały zgromadzony materiał dowodowy.

W ocenie strony skarżącej kwestią sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o tym, że nieświadomie uczestniczy w nieprawidłowościach, jakich dopuszczały się podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. W tym zakresie organy nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych, złożone przez skarżącego i jego pracowników zeznania zbagatelizowały lub zignorowały.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił fakt uchylenia w przeszłości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy uznał bowiem wówczas, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób kompletny i jednoznaczny. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została zaś w oparciu o ten sam materiał dowodowy.

Pełnomocnik skarżącego odwołał się do orzecznictwa TSUE relewantnego dla niniejszej sprawy. Z orzecznictwa tego wywiódł, że po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie i w zależności od zaistniałej sytuacji dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Po drugie, stawiając tezę o rzekomo świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, organy podatkowe muszą ją udowodnić. Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organ nie był w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić skarżącemu rzekomo świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowe sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie organy nie uwzględniły wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE.

Skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych i jeszcze raz stanowczo podkreślił, że nie wiedział kto jest dostawcą jego dostawców i na jakich warunkach realizowane są tamte dostawy. Wachlarz możliwości weryfikacji tych okoliczności był i jest dla przeciętnego podatnika na tyle ubogi, że oczekiwanie organów (którym dokonanie ustaleń opisanych w decyzji DIAS zajęło prawie 10 lat) jest zdecydowanie nieracjonalne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. skarżący podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który był podstawą do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 27 września 2019 r. Pełnomocnik organu wskazał natomiast, iż śledztwo w sprawie skarżącego o sygn. akt [...] zostało wyłączone do odrębnego śledztwa o sygn. akt [...] i jest nadal w toku.

Po zamknięciu rozprawy, w pismach z 6 i 7 listopada 2025 r., pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut przedawnienia. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. zostało bowiem wysłane do M. J. (właściciela biura rachunkowego J sp. z o.o., obsługującego skarżącego w tamtych czasach). Pełnomocnik wskazał, że M.J. był wprawdzie pełnomocnikiem ogólnym skarżącego, jednak nie był upoważniony do jego reprezentowania w postępowaniu podatkowym o numerze [...] prowadzonym przez NUS. W konsekwencji powyższe zawiadomienie nie zostało skutecznie doręczone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie skargę oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Co istotne w skardze nie kwestionowano samego faktu, iż w sprawie doszło do oszustwa typu karuzelowego, natomiast skarżący wskazał, iż nie miał przesłanek podejrzewać, iż wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd stwierdza, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Podnieść należy, iż postanowieniem z 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 18 do 23 września 2014 r. w miejscowości R. wystawiania czterech nierzetelnych faktur VAT, które wprowadzono do obrotu gospodarczego, a dokumentujących czynności sprzedaży, które faktycznie nie zostały wykonane (...), a także posłużenia się nierzetelnie prowadzoną ewidencją do rozliczenia podatku od towarów i usług przez przyjęcie do rozliczenia zakupów czterech nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących faktycznie przeprowadzonych transakcji, które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego (...).

Dnia 27 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu 30 sierpnia 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy, zawiadomieniem z 16 września 2019 r., wystosowanym do pełnomocnika ogólnego tj. M. J. w trybie art. 70c o.p., doręczonym mu 18 września 2019 r., organ pierwszej instancji poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. z dniem 19 sierpnia 2019 r. w związku z wszczętym w tej dacie postępowaniem karnym skarbowym.

Następnie postanowieniem z 26 listopada 2019 r. uzupełniono postanowienie o wszczęciu śledztwa, czego konsekwencją było zawiadomienie z 4 grudnia 2019 r., wystosowane do pełnomocnika ogólnego, w trybie art. 70c o.p., doręczone mu 9 grudnia 2019 r., a nadto zawiadomienie wystosowane do skarżącego, doręczone mu 18 grudnia 2019 r., którymi to zawiadomieniami NUS poinformował, że 26 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze postanowieniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej del. do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej w K. z 5 lutego 2024 r. zostało połączone ze śledztwem o sygn. akt [...], które prowadzone jest nadal i nie zostało do tej pory zakończone aktem oskarżenia.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącego M. J.. Zauważyć należy, iż oba doręczenie miały miejsce w 2019 roku, gdy tymczasem, jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżącego – Pan M. P. został upoważniony przez skarżącego do jego reprezentowania dopiero w roku 2020. Takie też stanowisko wynika z pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 7 listopada 2025r. Pełnomocnik skarżącego wskazuje tam, iż dopiero dnia 20 lutego 2020r. przedłożył organowi pełnomocnictwo szczególne PPS-1 zgodnie z którym Pan M. P. został upoważniony do reprezentowania skarżącego w niniejszym postępowaniu podatkowym. Do tego czasu pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu podatkowym był Pan M.J..

Jak wskazano powyżej, dnia 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 18 do 23 września 2014 r. procederu wystawiania nierzetelnych faktur VAT, a także posłużenia się nierzetelnie prowadzoną ewidencją do rozliczenia podatku od towarów i usług, które to dochodzenie następnie zostało rozszerzone, a o fakcie tym skarżący został powiadomiony zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 16 września 2019 r. Co istotne, skarżący został poinformowany o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za okres m.in. III kwartał 2014 r. Doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istnieje niewątpliwy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej ze zobowiązaniem skarżącego.

Mając na uwadze treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie sposób uznać, iż wszczęcie postepowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Jak wynika z akt sprawy podjęto szereg czynności procesowych z udziałem osobowych źródeł dowodowych (przesłuchano świadków w osobach P. Z., M. D., K. J.), jak również pozyskano obszerną dokumentację dotycząca skarżącego i jego kontrahentów, zebrano informacje o toczących się postępowaniach: w Prokuraturze Okręgowej w B. odnośnie H sp. z o.o., Prokuraturze Regionalnej w W. odnośnie H sp. z o.o., Prokuraturze Regionalnej we W1 odnośnie A s.c., Sądzie Rejonowym w G. odnośnie P. Z., którą poddano dogłębnej analizie.

Podnieść należy, iż śledztwo nie zostało zawieszone i pozostaje w toku, a w jego ramach przedstawiono skarżącemu zarzuty (30 sierpnia 2019 r.). Jednocześnie dnia 5 lutego 2024 r. śledztwo zostało połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej delegowanego do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Krajowej w K.. Przekazanie śledztwa i jego dalsze prowadzenie przez Prokuratora, będące konsekwencją podjętych w sprawie czynności procesowych, wykluczają zatem podejrzenie instrumentalności wszczęcia postępowania.

W rezultacie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. pozostaje zawieszony od dnia 19 sierpnia 2019r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

W realiach rozpoznanej sprawy faktury zakupu, w których jako wystawcy figurują H Sp. z o.o., Z Sp. z o.o. S.K., A s.c. A. L., M. F., T Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczej. Zdaniem Sądu organy nie wykazały, aby skarżący brał świadomy, intencjonalny udział w opisanym w zaskarżonej decyzji procederze karuzeli podatkowej. W szczególności nie sposób przypisać mu roli brokera. Jednak, jak słusznie wskazał organ, skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z w/w kontrahentami, w rezultacie faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, a transakcje wykazane na fakturach sprzedaży nie powodują powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.t.u., ale jako wystawione z wykazanym na nich podatkiem podlegają regulacji wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć, iż nieświadomie będzie uczestniczył w nieprawidłowościach jakich dopuszczały się podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż opisane w zaskarżonej decyzji transakcje, w których jako wystawcy faktur figurują ww. podmioty, zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu "karuzela podatkowa", docelowo zmierzającego do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Podnieść przyjdzie, iż skarżący nie kwestionuje ustalonego przez organ podatkowy przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw.

W ocenie Sądu zebrany materiał potwierdza, że wystawcy faktur H Sp. z o.o., Z Sp. z o.o., A s.c. A. L., M. F., T Sp. z o.o. nie mogli w rzeczywistości dokonać dostawy towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach, gdyż sami nie dysponowali tym towarem jak właściciel. Podnieść należy, iż jak ustalono, w każdym z łańcuchów znajdował się podmiot określany jako "znikający podatnik", który nie płacił podatku należnego i nie dysponował towarem. Przy czym, w sprawie nie neguje się istnienia fakturowanego towaru, jego magazynowania, przewożenia i zapłacenia za niego, co jest charakterystyczne dla sytuacji, w której tak jak w niniejszej sprawie podatnik nie był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, jednak nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z wymienionymi wyżej podmiotami.

Wszyscy bezpośredni kontrahenci, tj. Z Sp. z o.o., A s.c. A. L., M. F., T Sp. z o.o., H Sp. z o.o. uznani zostali za wystawiających faktury stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W zidentyfikowanych łańcuchach pełnili rolę kolejnych buforów, a przeprowadzane przez nich transakcje miały wyłącznie wymiar dokumentacyjny.

W zaskarżonej decyzji przeprowadzono szczegółową analizę łańcuchów dostawców towarów, która wykazała, że nie było ani jednego przypadku aby na wcześniejszych etapach wszyscy dostawcy wypełniali prawidłowo swoje obowiązki związane z deklarowaniem rzeczywistych obrotów. W każdym z tych łańcuchów, występował co najmniej jeden podmiot uznany, w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych jako znikający podatnik. Jak ustalono, w każdym z łańcuchów dostaw nastąpiło niezapłacenie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podmioty wprowadzające towar na polski obszar.

Wskazać należy, iż rolę "znikającego podatnika" pełniły w transakcjach przeprowadzonych z:

• Z Sp. z o.o.: V Sp. z o.o., S2 Sp. z o.o., H1 Sp. z O.O., R Sp. z o.o., M Sp. z o.o., P1 Sp. z o.o.,

• A s.c. A. L. M. F.: G2 Sp. z o.o.

• H Sp. z o.o.: N Sp. z o.o.

• T Sp. z o.o.: C

Jak ustalono, większość z tych podmiotów została założona głównie przez spółki zajmujące się sprzedażą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, udziałowcami ich były osoby zagraniczne, kapitał zakładowy wynosił głównie 5.000,00 zł, siedziby były zlokalizowane w wirtualnych biurach, z przedstawicielami spółek nie było kontaktu, a pod wskazanymi w urzędach skarbowych adresami nikt nie przebywał.

Sąd zwraca uwagę, iż transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych dokonywane były przeważnie w ciągu jednego dnia. Dokonywano zapłaty za faktury w tym samym dniu, w którym wystawiano faktury sprzedaży, przy czym zapłata była otrzymywana w dacie wystawienia faktury (mechanizm - najpierw przelew od nabywcy towaru, a następnie przelew do dostawcy). Towar w przypadku transakcji z Z Sp. z o.o. Sp. K., A s.c. znajdował się w magazynie D, w przypadku T Sp. z o.o. oraz H Sp. z o.o. w magazynie [...]. Co istotne korzystali z niego zarówno wszyscy dostawcy do spółek, jak i nabywcy. Towar w tych magazynach był zwalniany na kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, przeważnie w ciągu jednego dnia, w odstępie od kilku minut do kilku godzin, sporadycznie w następnym dniu roboczym. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili pochodzących z internetowych adresów spółek. Zakup i sprzedaż towarów dokonywany był wyłącznie w formie wirtualnej. Towary nie były poddawane procedurom sprawdzającym. Jak ustalono, towar w ciągu jednego dnia zmieniając właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się własnością "na papierze" poszczególnych podmiotów - aż do momentu wywozu towaru z magazynu na ostatnim etapie obrotu.

Całość towaru została następnie sprzedana przez skarżącego do F Sp.z o.o., która z kolei dokonywała sprzedaży zarówno do P Sp. z o.o.

Wskazać należy na dostawy towarów wynikających z faktury VAT nr [...] z 23 września 2014 r. wystawionej przez T Sp. z o.o. na rzecz skarżącej ustalono, że towar został wprowadzony do magazynu [...] przez F3 s.r.o. Dnia 19 września 2014 r. dokonano elektronicznych przesunięć towaru pomiędzy podmiotami I , M5 Sp. z o.o., B Sp. z o.o., S5 Sp. z o.o. i ostatecznie wydano na rzecz T3. Przy czym według maila z 19 września 2014 r. z godz. 12:20 F3 s.r.o. potwierdziła alokację na rzecz I , a już o godz. 13:01 pracownik T , tj. po upływie 41 minut potwierdził zamówienie od S5 Sp. z o.o. Ustalono ponadto, że powyższych przesunięć dokonano z pominięciem fakturowego odbiorcy od I i jednocześnie fakturowego dostawcy na rzecz M5 Sp. z o.o., tj. z pominięciem C Sp. z o.o. która pełniła tu rolę znikającego podatnika. Tego samego dnia, tj. 19 września 2014 r. T otrzymała potwierdzenie zamówienia od S , a S w tym samym dniu otrzymało potwierdzenie zakupu od F Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe Sąd zwraca uwagę, iż po fizycznym wprowadzeniu telefonów do magazynu logistycznego, bez jego przemieszczenia w tym centrum, towar kilkukrotnie w odstępie kilku/kilkudziesięciu minut w ciągu dnia zmieniał, przez tzw. system alokacji "właściciela", co odbywało się wyłącznie na papierze, aby na ostatnim etapie obrotu opuścić magazyn. Niewątpliwie dostawcy skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Skoro zaś takiej działalności nie prowadzili, to nie mogli ani nabyć towaru, ani tym bardziej sprzedać ich skarżącemu, ponieważ towarem tym nie dysponowali, jak właściciel.

W tym miejscu wskazać należy na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd podkreśla, iż wobec kontrahentów skarżącej organy podatkowe wydały decyzje szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, co potwierdza fikcyjny charakter faktur wystawionych przez ww. firmy na rzecz S , stosując w odniesieniu do nich tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczący obowiązku odprowadzenia do budżetu państwa podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Sąd zauważa, iż wobec kontrahentów podatnika organy wydały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, w tym określające zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a z decyzji tych wynika, iż sprzedaż na rzecz podatnika nie miała miejsca.

Jak ustalono podatnik w rozliczeniu wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. m.in. podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawcy figurują H Sp.z o.o., Z PL. Sp. z o.o. Sp.k, T Sp. z o.o. oraz A s.c. A. L., M. F., którzy w rzeczywistości nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką. Skarżący wykazał ponadto podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz F Sp. z o.o.

Sąd podkreśla, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, wówczas, gdy organy wykażą, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Gdy zatem wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, to po stronie organu występuje obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi. Pojęcie należytej staranności jest związane z pojęciem dobrej wiary, gdyż elementem oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r. I FSK 1798/15).

Podnieść należy, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dobra wiara może chronić podatnika przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ organy podatkowe wskazują, iż skarżąca mogła przypuszczać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami są nierzetelne a spółka G nie była rzeczywistym sprzedawcą wyrobów hutniczych, konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności z uwagi na unijny charakter regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, w którym stwierdzono, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, że wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady [obecnie: dyrektywy VAT]. Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie TSUE z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26).

Z powyższego wynika, że Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakteru danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304 i z dnia 29 lutego 1996 r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67 nie wynika, że działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r., BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Także w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę [obecnie: dyrektywa VAT] (zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy [dyrektywy VAT] powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Odnośnie do prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r., Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r., Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Sąd stwierdza, iż w rozpoznanej sprawie skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze swoimi kontrahentami. Skarżący powinien był przewidzieć, iż uczestniczy w działaniach niezgodnych z prawem.

Zauważyć należy, iż F Sp. z o.o. i S były powiązane osobowo. Z akt sprawy wynika bowiem, że zarówno skarżący wykorzystywał zasoby kadrowe spółki F, jak i jej majątek trwały oraz siedzibę - towary zawsze były przewożone pod adres C. ul. [...], gdzie siedzibę miała F Sp. z o.o. Dodatkowo, jak ustalono spółka F miała dostęp do wszystkich ofert firmy S i nie było dodatkowego ofertowania z tego tytułu.

Skarżący zawierając transakcje ze spółką F nie zachował należytej staranności, gdyż pomimo ścisłego powiązania osobowego pomiędzy firmą skarżącego a spółką F, skarżący nie przedstawił uzasadnienia zawartej transakcji. Ponadto o niezachowaniu należytej staranności świadczą stosowane marże na transakcjach. Podczas gdy marża dla S wahała się w granicach od 181,04 zł do 287,28 zł, to marża dla F wynosiła od 21,38 zł do 56,26 zł. Ponadto jako podmiot skarżący był jedynie odbiorcą towaru i nie figurował w systemach finansowych ww. spółki, co oznacza, że D nie świadczyła na rzecz skarżącej żadnych usług i nie wystawiała na rzecz skarżącego żadnych faktur. Dodatkowo w przypadku towaru, którego sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT nr [...] (faktura wystawiona przez S A. K. na rzecz F Sp.z o.o.), towary wyszczególnione na tejże fakturze nie były w ogóle przypisane w D Sp. z o.o. na konto magazynowe firmy S. A. K., tylko dokumentem PZ/WZ towar ten przekazany został przez A s.c. bezpośrednio na rzecz F Sp. z o.o. (ustalono na podstawie decyzji wydanej na rzecz F Sp. z o.o.).

O niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji świadczy fakt, iż skarżący nie zastosował się do pisma Ministerstwa Finansów z 25 sierpnia 2014 r.

Powyższe pismo miało charakter listu ostrzegawczego do przedsiębiorców dokonujących obrotu towarami z branży elektronicznej wskazując na charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. W liście tym informowano o zagrożeniach związanych z oszustwem polegającym na wyłudzaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług na rynku produktów elektronicznych, w szczególności telefonów komórkowych, przy użyciu centrum logistycznego.

Ponadto w marcu 2014 r. upubliczniony został przez Związek Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT (ZIPSEE) raport uzasadniający konieczność wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia, aby zapobiec wzrastającej skali nieprawidłowości w zakresie rejestrowania i deklarowania podatku od towarów i usług od obrotu telefonami komórkowymi, w szczególności od wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów. Celem uzasadnienia przyjęcia takiego rozwiązania wykazano, że na polskim rynku elektroniki użytkowej, a w szczególności w obrocie telefonami komórkowymi, dochodziło do systemowych nieprawidłowości na dużą skalę. Podniesiono bowiem, że znaczna część telefonów komórkowych wywożonych z Polski trafia do Polski nielegalnie, bez deklarowania podatku od towarów i usług, a do budżetu państwa nie trafia VAT należny w 4 związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Jako podmiot od wielu lat działający na rynku, skarżący powinien mieć tego świadomość, tym bardziej, że kwestionowane transakcje odbiegały od zasad rynkowych. Jak słusznie zaznaczył organ obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie w kontaktach z nowymi kontrahentami.

W rozpoznanej sprawie skarżący zignorował poniżej opisane okoliczności, co powoduje, iż nie sposób przypisać mu dobrej wiary przy zawieraniu spornych transakcji:

- zakup telefonów komórkowych następował z pominięciem autoryzowanych kanałów dystrybucji. W przypadku tego obrotu żaden z krajowych dostawców nie wszedł w posiadanie tego towaru, na podstawie umowy dystrybucyjnej, czy jakiejkolwiek umowy handlowej z dystrybutorem lub producentem,

- ceny zakupu telefonów odbiegały od cen stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów marki Apple,

- skarżący nie posiadał umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami: m.in. iSource na wprowadzenie do obrotu telefonów komórkowych marki Apple na polski rynek detaliczny,

- skarżący nie posiadał umów handlowych z bezpośrednimi kontrahentami, niespotykany w normalnej działalności handlowej był też bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach transakcji oraz zaniechanie eliminowania pośredników w przeprowadzanych transakcjach,

- bardzo szybko dokonywano płatności,

- zakup telefonów komórkowych finansowany był ze środków otrzymanych od klientów w zakresie obrotu towarem tego samego rodzaju,

- brak było ryzyka finansowego w przeprowadzanych transakcjach - sprzedaż całości nabytych telefonów nastąpiła na rzecz powiązanej osobowej spółki F. Ustalono, że spółka F już 2 września 2014 r. posiadała od P zamówienie na zakup 2700 szt. iPhonów z dostawą do magazynu [...] w B. koło W., dokładnie tyle sztuk iPhonów zostało nabyte od skarżącego,

- skarżący nie stosował ustalonych w swojej procedur weryfikacyjnych - mimo zapisów, że zabroniona jest współpraca z firmami o stażu rynkowym na polskim rynku krótszym niż 12 miesięcy. Tymczasem Z Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia 28 listopada 2013 r., natomiast A s.c. A.L.i, M. F. - spółka cywilna powstała 28 marca 2014 r. Do organu podatkowego skarżący przedłożył odnośnie A s.c. A. L., M. F. (m.in. deklarację VAT-7 za grudzień 2014 r., zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 13 sierpnia 2014 r., 31 października 2014 r. oraz 5 grudnia 2014 r. oraz zaświadczenie o podatniku podatku od towarów i usług z 20 października 2014 r.). Przy tym należy zauważyć, że transakcja z A s.c. miała miejsce we wrześniu 2014 r., a zatem jedynie zaświadczenie z 13 sierpnia 2014 r. nosi datę sprzed zawartej transakcji. Dokumentów dotyczących weryfikacji w 2014 r. pozostałych kontrahentów, tj. Z Sp. z O.O., H Sp. z o.o. oraz T Sp. z o.o. nie przedłożono, o brak dokumentów, że kontrahenci byli sprawdzani w wywiadowniach gospodarczych (vide zeznania Z. C.), o posiadanie dokumentów firmy, która nie była bezpośrednim dostawcą – A Sp. zo.o., o pomimo zeznań, że skarżący występował do właściwych miejscowo urzędów skarbowych z wnioskami o potwierdzenie zarejestrowania jako czynny podatnik od towarów i usług - brak takich dokumentów.

Wątpliwości skarżącego powinien wzbudzić fakt, iż zakupione towary przebywały nieracjonalną drogę transportu, tj. odbierane z magazynu D (B. koło W.), były następnie transportowane do C., gdzie siedzibę miała F Sp. z o.o, skąd wywożone były z powrotem, zgodnie ze złożonym zamówieniem przez P do magazynów w [...] z siedzibą w B. koło W..

Ponadto wątpliwości skarżącego winien wzbudzić fakt, iż kontakty pomiędzy kontrahentami oparte były wyłącznie na środkach komunikacji elektronicznej, brak dowodów/dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący negocjował z firmami, np. ceny jednostkowe, rabat/skonto/upust z tytułu hurtowego zakupu czy sprzedaży telefonów, hurtowy charakter transakcji, niedzielenie partii towarów, brak zapasów towaru, zachowanie płatności w walucie euro, pomimo obrotu krajowego. Jednocześnie skarżący zignorował fakt wystawiania faktur VAT w walucie euro w obrocie krajowym. Skarżący nie zwrócił uwagi, iż płatności w walucie euro eliminowały ryzyko kursowe, a także pozwalały na szybki obrót środkami finansowymi bez konieczności przewalutowywania.

Co istotne skarżący pominął kluczową rolę magazynu D i magazynu [...] w opisanym powyżej procederze. Wszyscy dostawcy i późniejsi nabywcy korzystali z usług tych magazynów, od znikających podatników, przez kolejnych buforów, aż po brokerów. Korzystanie z tego samego magazynu było jednym z elementów oszustwa podatkowego, które warunkowało szybsze i efektywne tworzenie pozorowanego obrotu. Gdyby bowiem podmioty te korzystały z usług różnych magazynów, a towar byłby fizycznie przyjmowany i wydawany, to zanim trafiłby do kolejnych ogniw upłynęłoby więcej godzin.

Kolejną okolicznością, która winna wzbudzić czujność skarżącego to fakt, iż w ramach weryfikacji towaru otwierane były tylko kartony w jakiś sposób uszkodzone. Zatem skarżący nie mógł mieć 100% pewności, że cały zakupiony towar nie jest wadliwy. Również przesłuchana w charakterze świadka A. K. zeznała, że sprawdzanie towaru polegało głównie na sprawdzeniu jakościowym czy pudełko nie było uszkodzone oraz poprzez sprawdzenie numerów IMEI na kartonach.

Sąd podziela stanowisko organów, iż skutki lekkomyślnego, czy też niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (vide: m. in. wyroki; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 610/16 oraz z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 397/18).

Sąd stwierdza, iż skarżący nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów, którzy brali udział w transakcjach o karuzelowym charakterze celem bezpodstawnego obniżenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Kontrahenci skarżącego nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, o czym skarżący przy dochowaniu podstawowych zasad ostrożności związanych z weryfikacją rzetelności swojego kontrahenta - winien był wiedzieć.

Sporne faktury, choć formalnie odpowiadają prawu, to nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczej zawartych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, wobec czego wpisuje się w regulację słusznie zastosowanego przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W myśl bowiem ww. przepisu, za podmiot nieistniejący, traktuje się również podmiot który nie działa jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a jedynie takie działanie pozoruje.

Również w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych rzecz F Sp. z o.o. nie sposób uznać, iż skarżący zachował należytą staranność, skoro towary zostały wcześniej wykazane na zakwestionowanych fakturach nabycia nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, nie mogły również kreować prawa podatnika do rozliczenia dostawy towarów, niewątpliwie w tym zakresie skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W rezultacie organu prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z który w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Wystawione na rzecz F Sp. z o.o. i wprowadzone do obrotu prawnego przez skarżącego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji są bezskuteczne prawnie i nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ww. ustawy. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest więc samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

Skarżący nie podważył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahentów, jak również sam odliczał podatek naliczony wynikający z takich faktur.

W rezultacie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

W postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji organu pierwszej instancji wykorzystano wszelkie możliwe i dostępne środki dowodowe oraz dostępne źródła informacji. Były to zarówno dowody przeprowadzone bezpośrednio w niniejszej sprawie, jak i włączone do akt sprawy z innych postępowań podatkowych, co jest zgodne z prawem. Wszystkie te dowody zostały poddane łącznej i obiektywnej ocenie, a skarżący miał możliwość zapoznania się całością zebranego materiału dowodowego i wyrażenia swojego zdania, co do kompletności zebranego materiału dowodowego i - tym samym - dokonanych ustaleń faktycznych.

W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.