Wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gl 1559/24

Sygnatura: I SA/Gl 1559/24
Data orzeczenia: 19 sierpnia 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka M Sp. z o.o. rozliczała podatek VAT za okres od grudnia 2018 do marca 2019 roku, wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) zakwestionowały te rozliczenia, uznając, że Spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Ustaliły one, że transakcje dotyczyły obrotu sprzętem elektronicznym (m.in. telewizory, słuchawki, ekspresy do kawy) i odbywały się w ramach rozbudowanych łańcuchów dostaw, w których uczestniczyły podmioty o cechach 'znikających podatników' (brak realnej działalności, wirtualne biura, wykreślenie z rejestrów VAT) oraz 'buforów'. Towar fizycznie nie był przemieszczany, lecz alokowany w jednym magazynie, a transakcje charakteryzowały się szybkim obrotem, niskimi marżami, płatnościami…

w euro i odwróconą chronologią płatności. Organy wskazały na wielokrotny i powtarzalny schemat uczestnictwa Spółki w takich łańcuchach. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwestionując decyzje organów podatkowych. Zarzucała im naruszenie przepisów postępowania (m.in. art. 120, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, nierzetelną ocenę dowodów oraz przyjęcie z góry założenia o jej udziale w oszustwie. Spółka argumentowała, że transakcje były rzeczywiste, a ona sama dochowała należytej staranności, weryfikując kontrahentów i posiadając dokumentację potwierdzającą dostawy (faktury, CMR). Kwestionowała zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) oraz nałożenia dodatkowych zobowiązań podatkowych (art. 112b i 112c u.p.t.u.), powołując się na zasadę neutralności VAT i orzecznictwo TSUE. Domagała się uchylenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki, uznając, że organy podatkowe słusznie ustaliły, iż transakcje stanowiły element oszustwa karuzelowego, a Spółka działała ze świadomością tego faktu. Sąd potwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy (w tym decyzje wobec innych podmiotów z łańcucha, analizy bankowe) legalnie i rzetelnie wykazał charakter transakcji. Sąd podkreślił, że anormalne cechy obrotu (wydłużone łańcuchy, brak przemieszczenia towaru, operowanie w euro) wykluczały brak świadomości Spółki, zwłaszcza gdy występowała w roli brokera dokonującego WDT. Formalna weryfikacja kontrahentów uznana została za niewystarczającą dla wykazania należytej staranności w tych warunkach. Sąd uznał za zasadne zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (odmowa odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających niedokonane czynności) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązek zapłaty podatku od wystawionych faktur). Sankcje na podstawie art. 112c u.p.t.u. uznano za proporcjonalne wobec świadomego udziału Spółki w oszustwie.

jeszcze 259 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.39.2023.ID-Rz UNP: 2401-24-242687 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 29 października 2024 r. nr 2401-IOV4.4103.39.2023.ID-Rz UNP: 2401-24-242687 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p.") oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), w następstwie rozpoznania odwołania M Sp. z o. o. w K. (dalej: "strona", "Skarżący", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 28 kwietnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń, luty, marzec 2019.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik decyzją z 28 kwietnia 2023 r., poprzedzoną wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym oraz wcześniejszą kontrolą podatkową, określił stronie:

zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

grudzień 2018 r. w wysokości 21.314,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 24.501,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 164.023,00 zł;

styczeń 2019 r. w wysokości 14.710,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 191.627,00 zł;

luty 2019 r. w wysokości 40.113,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 166.175,00 zł;

marzec 2019 r. w wysokości 1.501,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 163.879,00 zł;

ustalającej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za:

styczeń 2019 r. w wysokości 184.503,00 zł;

luty 2019 r. w wysokości 40.934,00 zł;

marzec 2019 r. w wysokości 131.905,00 zł;

ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112b u.p.t.u. za grudzień 2018 r. w wysokości 178,00 zł;

ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112c u.p.t.u. za:

grudzień 2018 r. w wysokości 209.244,00 zł;

styczeń 2019 r. w wysokości 42.314,00 zł;

luty 2019 r. w wysokości 14.661,00 zł.

Naczelnik stwierdził, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego w zidentyfikowanych przez organ łańcuchach dostaw mających za przedmiot sprzęt elektroniczny oraz AGD. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje (nabycia) A Sp. z o.o. Sp. k., P Sp. z o.o., A1Sp. z o.o. Sp. k., Przedsiębiorstwo Handlowe I M. K., Y Sp. z o.o. Sp. k. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez opiewających na usługi transportowego związane z zakwestionowanymi transakcjami.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty podatku zawartego w fakturach sprzedaży wystawionych dla firmy C C.D., K. K.W. J. S.C. oraz dla T Sp. o.o. W związku z tym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Stwierdzono zawyżenie kwoty wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o wartość 959.712,47 zł wystawiając fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz H UAB (Litwa). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b oraz art. 112c u.p.t.u.

Spółka wniosła odwołanie od wspomnianej decyzji organu podatkowego. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

art. 120 o.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, a w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na Państwa niekorzyść, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco (w razie wątpliwości na korzyść fiskusa) w miejsce zasady in dubio pro tributario;

art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny (brak przesłuchań świadków, brak przyjęcia wyjaśnień Spółki), a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m. in. poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności pozwalające na stwierdzenie świadomego udziału w oszustwie podatkowym), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów (np. zeznań świadków, dokumentów powiązanych z fakturami typu CMR, WZ, PZ, zdjęć towaru, informacji urzędowych z systemów takich jak ViaTol, Myto, SCAC, protokołów z czynności kontrolnych i sprawdzających wobec kontrahentów Spółki, raportów weryfikacyjnych kontrahentów, raportu z audytu procesów kontroli biznesowej) łącznego znaczenia dla sprawy;

art. 122 w zw. z art. 121, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez Spółkę były niezgodne z przepisami prawa podatkowego i były podejmowane świadomie w związku z oszustwem podatkowym;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego (np. w zakresie sposobu zorganizowania działalności gospodarczej przez Spółkę i powiązanego z tym sposobu organizacji zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz brak ustalenia warunków rynkowych określających ceny towarów i okoliczności handlu nimi, które miały wpływ na ceny towarów) oraz bezpodstawne przyjęcie, że zawierane przez transakcje odbywały się w ramach jej świadomego działania związanego z oszustwem podatkowym,

art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w którym uchybiono wykazaniu, z jakich powodów organ podatkowy uznał, że wskazane transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, mimo niespornego wykazania celu gospodarczego oraz niewyjaśnienia w sposób przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia, nie zawarcia w decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia dotyczącego wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów przez Spółkę do kontrahenta unijnego,

art. 122 o.p. poprzez włączenie do postępowania decyzji, wyników kontroli, protokołów innych organów podatkowych wydanych dla dostawców towarów, zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw dokonanych do kontrahentów Spółki i do niej samej, a co się z tym wiąże wskazywanie na poczynione przez te organy ustalenia, w tym zeznania świadków, zebranego bez czynnego udziału Spółki, w miejsce ich protokolarnego przesłuchania z czynnym udziałem strony, co pozbawiło możliwości czynnego udziału w sprawie i pozbawiło ją prawa do obrony,

art. 193 § 1 do 4 o.p. w zw. z art. 20, 22, 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.) poprzez błędne ustalenie, że księgi podatkowe Państwa byty nierzetelne i wadliwe, podczas gdy obiektywnie je oceniając należy uznać ich rzetelność i niewadliwość, a wyliczone na ich podstawie zobowiązania podatkowe zostały zadeklarowane w prawidłowej wysokości,

art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez rozszerzającą wykładnię zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem wiążących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których bezspornie wynika brak możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z powodu nieprawidłowości popełnionych po stronie kontrahenta zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego, a w rezultacie nieuprawnioną odmowę prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur pomimo tego, że kwestionowane przez organ podatkowy czynności i dokumentujące je faktury miały realny (rzeczywisty) charakter, a zakup nimi udokumentowany nie następował w świadomym zamiarze popełnienia oszustwa, ani też bez zachowania należytej staranności kupieckiej, co wynikało z oparcia rozstrzygnięcia na dowolnie ustalonym i niekompletnym stanie faktycznym,

art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez rozszerzającą wykładnię zasady proporcjonalności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem wiążących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieuprawnione bez uwzględnienia takich okoliczności, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności i bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Dyrektor decyzją z 29 października 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu za okresy od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. koncentruje się wokół ustalenia, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe fakturach zakupu oraz fakturach sprzedaży, miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie:

- czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, na których jako wystawcy figurują firmy: A Sp. z o.o., A1Sp. z o.o. Sp. k., P Sp. z o.o., Y Sp. z o.o. Sp. k.. Przedsiębiorstwo Handlowe I M. K.,

- czy podatnik miał prawo rozliczyć - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) fakturę wystawioną na rzecz UAP H., przy zastosowaniu preferencyjne] stawki VAT 0%,

- czy podatnik miał prawo rozliczyć faktury sprzedaży wystawione na firmę C.K.W. S.C. C. D., K. K., W. J. oraz na firmę T Sp. z o.o.

Organ odwoławczy przedstawił i zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, na który składał się m.in. faktury VAT, analizy rachunków bankowych, informacje pozyskane z kontroli podatkowych i czynności sprowadzających, informacje z zagranicznych organów podatkowych, zeznania świadków, decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki.

Odnośnie podmiotów zaangażowanych w zakwestionowane transakcje organy podatkowe ustaliły:

A Sp. z o.o. posiadał siedzibę pod adresem biura wirtualnego, brak zaplecza, uczestniczyła w transakcjach, których celem było oszustwo podatkowe, a nie - rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej. Wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. 31 października 2022 roku wydał dla A Sp. z o.o. decyzję, w której określił m.in. podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie rozliczeń z podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2018 roku oraz za styczeń 2019 roku. Podmiot 28 czerwca 2021 roku wykreślono z rejestru podatników VAT.

A2 Sp. z o.o., siedziba pod adresem wirtualnego biura, brak pracowników i zaplecza, nie prowadziła rzeczywistej działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w W. prowadził wobec A2 postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług od października 2018 roku do czerwca 2019 roku 4 września 2019 roku Urzędu Skarbowego [...] w W. wykreślił A2 Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT - podatnik nie stawiał się na wezwania. A2 4 września 2019 roku wykreślono z rejestru podatników podatku VAT.

V Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. prowadził wobec niej postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług od października 2018 roku do czerwca 2019 roku. Spółka posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadała pracowników oraz zaplecza,

A3 Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec niej postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług od czerwca 2018 roku do lutego 2019 rok. Stwierdzono, że posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników nie posiadała zaplecza. uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych obrotu sprzętem elektronicznym w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych; przyjmowała oraz wystawiała nierzetelne faktury, dokumentujące transakcje, które nie miały charakteru gospodarczego. A3 została 31 października 2019 roku wykreślona z rejestru podatników podatku VAT- podatnik nie składał deklaracji.

A4 Sp. z o.o. – na podstawie materiału zebranego w postępowaniu dotyczącym A prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdzono, że spółka ta miała się kontaktować w sprawach transakcji drogą elektroniczną (komunikator, email) bez osobistego kontaktu przedstawicieli kontrahentów, towar miał być dostarczany do magazynu P1 Sp. z o.o. Brak było kontaktu ze spółką. A4 złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7 od stycznia 2017 roku do sierpnia 2018 roku, w których nie zadeklarował żadnej sprzedaży. Wykazane w deklaracjach zakupy opiewały na bardzo niskie wartości. Od września 2018 roku, tj. od momentu zmiany udziałowca oraz osoby reprezentującej Spółkę zaprzestano składania deklaracji VAT oraz plików JPK_VAT. Została 31 stycznia 2019 roku wykreślona z rejestru podatników podatku VAT - podatnik nie stawiał się na wezwania.

B z siedzibą Węgry B.- powstała 21 czerwca 2017 roku Od 31 stycznia 2020 roku - likwidacja z urzędu.

A1Sp. z o.o. Sp.K., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadził wobec tego podmiotu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług od listopada 2018 roku do marca 2019 roku. Sprawy spółki prowadził A. L. jako przedstawiciel Zarządu A1Sp. z o.o. Dla celów obrotu hurtowego wynajmowano powierzchnię magazynową w P1Sp. z o.o. Przedstawiciel spółki zeznał, że weryfikował wiarygodność swoich kontrahentów i nie wiedział, że mogą być nierzetelni. Organy podatkowe stwierdziły, że A1Sp. z o.o. Sp.K. był świadomym uczestnikiem procederu polegającego na pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Był ogniwem licznych łańcuchów transakcji zakupu/sprzedaży sprzętu elektronicznego, telekomunikacyjnego oraz części do niego nieznanego pochodzenia pełniąc w nich funkcję "bufora" lub "brokera". Na poszczególnych etapach dostaw towaru zidentyfikowano nierzetelne podmioty, które dokumentując wielomilionowe transakcje - bądź nie deklarowały podatku należnego wynikającego z tych "dostaw", bądź neutralizowały go podobnym co do wielkości podatkiem naliczonym. Podmioty, które rzekomo dokonywały "dostaw", faktycznie nie prowadziły żadnej realnej aktywności gospodarczej. Towar, zwykle w tym samym dniu, zmieniał kilkukrotnie "właściciela", ale nie był nigdzie transportowany. Nie opuszczając magazynu P1 Sp. z o. o. towary były przekazywane jedynie na zasadzie "alokacji" do następnego w kolejności podmiotu. A1Sp. z o.o. Sp.K. 29 maja 2019 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT- wyłudzenia skarbowe.

C1 Sp. z o.o. w odniesieniu do tego podmiotu stwierdzono, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, nie odpowiadała na korespondencję, nie stawiała się na wezwania organów podatkowych. Otrzymane środki pieniężne od podmiotów krajowych (C2 Sp. z o.o., A Sp. z o.o., A1Sp. z o.o. Sp.K.) przelewała do podmiotów zagranicznych (B1s.r.o., B Kft.). Aktywność podmiotu sprowadzała się jedynie do formalnego zgłoszenia w KRS i zarejestrowania we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług w celu uzyskania stosownych dokumentów uprawdopodabniających legalne prowadzenie działalności gospodarczej.

B2 Sp. z o.o. W oparciu o materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. w toku postępowania za luty 2019 roku prowadzonego wobec C1 Sp. z o.o. ustalono, że B2 Sp. z o.o.: od 1 października 2018 roku nie złożyła żadnego pliku JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7; nie odpowiadał na korespondencję, nie stawiał się na wezwania organów podatkowych. Towar będący przedmiotem obrotu od momentu jego wprowadzenia do magazynu P1 Sp. z o.o. 8 marca 2019 roku do dnia jego wydania dla Państwa 11 marca 2019 roku nie był przemieszczany.

P Sp. z o.o. Wobec tej spółki postępowanie prowadzili Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2019 roku oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. - w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług od lipca 2017 roku do grudnia 2018 roku oraz za czerwiec 2019 roku. Ustalono m.in., że podmiot uczestniczył w transakcjach karuzelowych przeprowadzonych wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego, spółka kupowała towar od podmiotów, z którymi nie posiadała żadnych wcześniejszych kontaktów handlowych ani wiedzy o ich działalności, transakcje sprzedaży towaru sprowadzały się do wystawiania faktur VAT i alokacji towaru w magazynie P1 na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, bez fizycznego kontaktu z towarem - nabywca nie dysponował towarem jak właściciel; siedziba spółki znajdowała się pod adresem wirtualnego biura, kontakty handlowe miały następować drogą elektroniczną (w tym ze skarżącą spółką). P Sp. z o.o. 10 września 2019 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT - podatnik prowadził działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

T1 s.r.o. (Słowacja) – w wyniku zapytania skierowanego do słowackiej administracji podatkowej ustalono, że podmiot nie współpracuje z organami, w skład zarządu wchodzi M. R. (pracownik/członek zarządu P )

S Sp. z o.o. (od 29 września 2019 r. S.C. - prezes zarządu). 26 czerwca 2019 roku wykreślono podmiot z rejestru podatników podatku VAT - brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

E Sp. z o.o., adres siedziby w wirtualnym biurze, nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, towar przechowywany był w centrum logistycznym prowadzonym przez L Sp. z o.o. i "zwalniany" na rzecz kolejnych nabywców. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. prowadził w E Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 roku. E Sp. z o.o. 26 czerwca 2020 roku wykreślona została z rejestru podatników podatku VAT - brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

W Sp. z o.o. w pliku JPK_VAT za styczeń 2019 roku nie wykazał sprzedaży. 14 listopada 2018 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w W. wykreślił W Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT - podatnik składał przez sześć kolejnych miesięcy lub dwa kwartały deklaracje, w których nie wykazał sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia.

P2 Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził w tego podmiotu kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług od stycznia 2018 roku do stycznia 2019 roku. Stwierdzono, że siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, brak było kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę - obywatelką Wielkiej Brytanii, towar był w krótkich odstępach czasu wielokrotnie alokowany w magazynach logistycznych P1Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. na rzecz kolejnych nabywców, towar sprowadzony na teren Polski od podmiotów słowackich sprzedawany był przez dostawców Spółki poniżej ceny zakupu. P2 Sp. z o.o. 22 lutego 2019 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT - brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

H1 Sp. z o.o. od 17 listopada 2018 roku do nadal jedyny udziałowiec i członek zarządu H.R.. Podmiot 24 czerwca 2019 roku wykreślony z rejestru podatników podatku VAT - podatnik, mimo obowiązku, nie składał deklaracji przez trzy kolejne miesiąc.

IT T2 Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. prowadził wobec spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2019 roku. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu ustalono, że: spółka brała udział w łańcuchu transakcji w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT na dalszym etapie obrotu - pełnił rolę "bufora", nie posiadała magazynów, środków transport, nie angażowała własnych środków finansowych, nie zwierała umów z kontrahentami; jedynym dostawcą Spółki była H1 Sp. z o.o., która nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, wystawiała "puste" faktury, nie deklarowała podatku należnego - pełniła rolę "znikającego podatnika", towar przechowywany był w magazynie P1 od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, a zmiany "dostawców" i "nabywców" odbywały się w krótkim czasie na podstawie dokumentów "WZ/PZ" i mailowych dyspozycji. T2 Sp. z o.o. 16 maja 2019 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT - podatnik prowadził działania z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

S1 Sp. z o.o Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług od sierpnia 2017 roku do sierpnia 2019 roku. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu ustalono, że S1 Sp. z o.o. wystawiła na rzecz M1 Sp. z o.o. faktury sprzedaży, których nie wykazała w deklaracjach VAT-7 oraz plikach JPK_VAT, wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży, które stanowiły dla M1 Sp. z o.o. podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nie przedłożyła żadnych dowodów dot. faktycznego przebiegu transakcji z M1 Sp. z o.o. nie przedłożyła faktur zakupu, nie udowodniła związku tych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a tym samym - nie udowodniła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. S1 Sp. z o.o. 12 czerwca 2019 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT - podatnik nie stawiał się na wezwania.

M1 Sp. z o.o. od 8 lutego 2018 roku do nadal jedyny udziałowiec K.T., prezes zarządu W. K.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. prowadził wobec spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2018 roku. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu ustalono, że podmiot ten uczestniczył łańcuchu dostaw w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, pełnił rolę "bufora" - sztucznie wydłużał łańcuch obrotu sprzętem elektronicznym, aby utrudnić wykrycie procederu, posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników, nie miał kontaktu z towarem, który przechowywany był w centrach logistycznych m.in. w P1 Sp. z o.o. i nie zmieniał miejsca magazynowania - przesunięcia towarów pomiędzy kontrahentami odbywały się wyłącznie na podstawie dyspozycji email

Y Sp. z o.o. Sp.k. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. prowadził wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2019 roku. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu ustalono, że: spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych przeprowadzonych wyłącznie w celu popełnienia oszustwa podatkowego i osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Spółka kupowała towar od podmiotów, z którymi nie posiadała żadnych wcześniejszych kontaktów handlowych ani wiedzy o ich działalności - ich kontakty odbywały się telefonicznie bądź internetowo, spotkania pomiędzy pracownikami firm były przypadkowe, transakcje sprzedaży towaru sprowadzały się do wystawiania faktur VAT i alokacji towaru w magazynie – P1 Sp. z o.o. na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, bez fizycznego kontaktu z towarem - nabywca nie dysponował towarem jak właściciel. Y Sp. z o.o. Sp. k. 20 czerwca 2022 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT- zawieszenie wykonywania działalności.

M2 Sp. z o.o. Sp. k., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadził wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2019 roku. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu ustalono, że podmiot ten: dysponował znikomym majątkiem trwałym, zatrudniał jednego pracownika, pochodzący od "znikających" dostawców towar kierował do zamkniętego grona nierzetelnych kontrahentów, faktury sprzedaży wystawiał z reguły tego samego dnia lub w przeciągu kilku dni po otrzymaniu faktur zakupu, na każdym etapie sprzedaży zarówno Spółka, jak i inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji ujmowały te same ilości towaru, otrzymane środki finansowe od odbiorców przelewał do swoich dostawców - nie angażował swoich środków, uczestniczył w transakcjach sprzedaży, które sprowadzały się do wystawiania faktur VAT i alokacji towaru w magazynie – P1Sp. z o.o. na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, bez fizycznego kontaktu z towarem - nabywca nie dysponował towarem jak właściciel. M2 Sp. z o.o. Sp. k. 29 października 2019 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT- wyłudzenia skarbowe.

D1 Sp. z o.o. (od 21 listopada 2018 roku do nadal prezes zarządu i jedyny udziałowiec R.S.). Podmiot od stycznia 2018 roku do stycznia 2019 roku złożył pliki JPK_VAT oraz deklaracje VAT-7, w których wykazał pojedyncze transakcje zakupu o znikomej wartości podatku VAT. Od 1 lutego 2019 roku Spółka nie złożyła żadnego pliku JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7. D1 Sp. z o.o.6 maja 2019 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT - podatnik nie stawiał się na wezwania.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji ustalono, że Przedsiębiorstwo Handlowe I M. K.: kupowało od A Sp. z o.o. sprzęt elektroniczny, w tym ekspresy do kawy DeLonghi, którego dostawcą był podmiot uczestniczący w oszustwie podatkowym VAT jako "znikający podatnik" – A4 Sp, z o.o.; w lutym 2019 roku sprzedało Spółce ekspresy do kawy DeLonghi kupione od A Sp. z O.O.; brało udział w transakcjach sprzedaży, które sprowadzały się do wystawiania faktur VAT i alokacji towaru w magazynie – P1 Sp. z o.o. na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw bez fizycznego kontaktu z towarem - nabywca nie dysponował towarem jak właściciel. W toku postępowania pan M. K. wyjaśnił, że: (...) towar dostarczany był z magazynu dostawcy na jego koszt do magazynu w B.1, ul. [...]. Towar został odebrany przez magazyniera – R. N.. Towar zakupiony w A na podstawie faktury [...] w dniu 24.01.2019 roku został odsprzedany (m.in. do firmy skarżącej spółki).

H UAB. Udziałowcem i osobą reprezentującą ww. firmę był obywatel Ukrainy- D. S., podmiot działający pod adresem wirtualnego biura, brak kontaktu z przedstawicielem, 17 września 2019 r. została wyrejestrowana jako podatnik VAT. Spółka wykazała WNT od strony skarżącej i dalszą sprzedaż na rzecz L1 s.r.o. i N. S. s.r.o. obie firmy ze Słowacji.

L1 s.r.o. i N. S. s.r.o. – podmioty działające pod adresem wirtualnych biur, bez kontaktu, nie deklarujące żadnych nabyć towaru.

Organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony wynikających z przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz Spółki przez:

- P Sp. z o.o. (faktury z 4 i 6 grudnia 2018 r. – karty graficzne 17 i 55 szt., faktury z 16 i 29 stycznia 2019 r. – monitory Samsung 9 szt., TV LG 77szt., TV Samsung 50 i 50 szt, faktura z 7 marca 2019 r. – słuchawki AirPods 70 szt.),

- A Sp. z o.o. (faktura z 17 grudnia 2018 r. słuchawki BOSE -1040 szt., faktury z 11, 24 stycznia 2019 r. – TV Samsung 766 szt., ekspresy Delonghi 177 szt., słuchawki Apple Airpods 300 szt.),

- Przedsiębiorstwo Handlowe I. M. K. (faktury z 13 lutego 2019 r. - ekspresy Delonghi ECAM 31 szt., 51 szt),

- Y Sp. z o.o. Sp.k. (faktura z 1 marca 2019 r. – słuchawki Apple Airpods 390 szt.

- A1Sp. z o.o. sp.k. (faktura z 8 marca 2019 r. – słuchawki Apple Airpods 500 szt.).

Organy podatkowe wskazały, że podmioty P Sp. z o.o., A Sp. z o.o., A1Sp. z o.o. Sp. k., Y Sp. z o.o. Sp. k. korzystały z tego samego centrum logistycznego P1 w W.. Ustalono i opisano w decyzjach łańcuchy dostaw do bezpośrednich dostawców Spółki, z udziałem wyżej wymienionych podmiotów. Wykazano następujące łańcuchy dostaw:

a) A2 Sp. z o.o. – V Sp. z o. o. – A3 Sp. z o.o. A Sp. z o.o. — Skarżąca Spółka,

b) B (Węgry) – A4 Sp. z o.o. – A Sp. z o.o. – Skarżąca spółka

c) E1 s.r.o. – B " – C1 Sp. z o.o. - A1Sp. z 0.0. Sp.K – Skarżąca spółka

d) A2 Sp. zo.o. – V Sp. z o. o. – P3 Sp. z o.o. A1Sp. z 0.0. Sp.K – Skarżące spółka

e) T1 s.r.o. – S Sp. z o.o. – E Sp. z o.o. P Sp. z o.o. – Skarżąca spółka

f) T1 s.r.o. W Sp. 2 o.o. – P2 Sp. z o. o. – P Sp. z o.o. – Skarżąca Spółka

g) T1s.r.o. – H1 Sp. z o.o. - T2 Sp. z o.o. – P Sp. z 0.0. – Skarżąca spółka

h) T1s.r.o. – S1 Sp. z o.o. – M1Sp. z o.o. – P Sp. z 0.0. – Skarżąca spółka

i) B2Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o. - M2 Sp. z o. o. Sp.K. – Y Sp. z 0.0. Sp. k. – skarżąca spółka

j) B – A3 Sp. z o.o. – A Sp. z o.o. —► Przedsiębiorstwo Handlowe I M.K. – Skarżąca spółka

W kontekście sprzedaży dokonanej przez Spółkę Dyrektor wskazał na ustalone łańcuchy dostaw z udziałem Spółki:

1. przedmiot 765 sztuk TV Samsung – A2 Sp. z o.o. (znikający podatnik), V Sp. z o. o., A3 Sp. z o.o., A Sp. z o .o .,- SKARŻĄCA SPÓŁKA (faktura VAT nr [...] z 24 stycznia 2019 r.), C . S.C., Q (broker), A5 (WDT);

2. przedmiot 300 sztuk słuchawek Apple Airpods – E1 s.r.o., B , C1 Sp. z o.o. (znikający podatnik), A1Sp. z o.o. Sp.k, skarżąca Spółka (faktura VAT nr [...] z 20 lutego 2019 r.), T Sp. z o.o.(broker), P4 GmbH (WDT)

3. przedmiot 390 sztuk słuchawek Apple Airpods – B1Sp. z o.o. (znikający podatnik), A1 Sp. z o.o. Sp.k., skarżąca Spółka (faktura VAT nr [...] z 4 marca 2019 r.), T Sp. z o.o. (broker), I1 (WDT),

4. przedmiot 570 sztuk słuchawek Apple Airpods nabytych w łańcuchach

a) B2 Sp. o.o. (znikający podatnik)->A1Sp. z o.o. Sp.k.,

b) T1s.r.o, S1Sp. z o.o. (znikający podatnik), M1 Sp. z o.o., P Sp. z o.o.

przez skarżącą Spółkę (faktura VAT nr [...] z 11 marca 2019 r.), sprzedanych do T Sp. z o.o.

WDT mające za przedmiot 1040 sztuk słuchawek marki Bose -

A2 Sp. o.o. (znikający podatnik faktura z 17 grudnia 2018 r.), V Sp. o.o. (znikający podatnik faktura z 17 grudnia 2018 r., płatność 18 grudnia 2018 r., A3 Sp. o.o. (bufor faktura z 17 grudnia 2018 r. - towar przetransportowany z centrum logistycznego M3 s.r.o. na Słowacji, A Sp. z o.o. (bufor faktura z 17 grudnia 2018 r.) - skarżąca Spółka (działająca jako broker faktura z 17 grudnia 2018 r. nr [...] (WDT) na rzecz H UAB z siedzibą W., Litwa (WDT), L1 s.r.o. N. S. s.r.o.

Dyrektor stwierdził, że analiza materiału dowodowego wskazuje, iż transakcje nabycia towarów od bezpośrednich kontrahentów były elementem łańcucha transakcyjnego zmierzającego do wyłudzenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, od których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Uczestnikami łańcucha dostaw sprzętu elektronicznego z udziałem Spółki były na wcześniejszym etapie podmioty, tj. A2 Sp. z o.o., V Sp. z o.o., A4 Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o., B2 Sp. z o.o., S Sp. z o.o., W Sp. z o.o., H1 Sp. z o.o., D1Sp. z o.o. i S1 Sp. z o.o., które posiadały cechy tzw. "znikających podatników".

Organ wskazał na następujące okoliczności dotyczące wspomnianych podmiotów. Formalnie były one zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, ale nie składały deklaracji VAT-7 lub plików JPK_VAT, bądź nie deklarowały w nich żadnych nabyć i dostaw krajowych (S , S1, W , H1. Zostały założone przez podmioty zajmujące się rejestracją i sprzedażą gotowych spółek, a adresy siedzib i miejsc prowadzenia działalności znajdowały się w wirtualnych biurach: ul. [...]lok. 39, W. (H1), ul. [...], W. (S ), ul. [...], W. (S1), ul. [...], W. (W ), ul. [...], P. (E , M1), ul. [...] nr [...] lok. [...] P. (ITTRACK). Kapitał zakładowy w większości przypadków byt ustanawiany w minimalnej wysokości przewidzianej przepisami, tj. w wysokości 5.000,00 zł (E, P2,T, W, H1 ). Podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług (M1, H1, T, S1, S , W ). Prezesami większości spółek byli obcokrajowcy.

Wobec większości podmiotów (A2 Sp. z o.o., V Sp. z o.o., C1 Sp. z o.o.) zostały wydane decyzje, stwierdzające, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń

gospodarczych.

Faktury wystawione firmy działające w charakterze znikających podatnikow stanowiły następnie przedmiot odliczeń (pomniejszeń kwot podatku należnego o podatek naliczony) przez kolejne ustalone w łańcuchu transakcji podmioty, tzw. "bufory", tj. A3 Sp. z o.o., E Sp. z o .o., P2 Sp. z o.o., T Sp. z o.o., M1Sp. z o.o., M2 Sp. z o.o. Sp.k.

Bezpośredni kontrahenci: A Sp. z o.o. Sp.k., A1Sp. z o.o., P Sp. z o.o., Y Sp. z o.o. Sp.k., P.H. I M. K., stwarzały pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu sprzętem elektronicznym oraz uwiarygodniania fikcyjnych dostaw handlowych. Ujawniona, w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec wyżej wskazanych firm, liczba podmiotów rzekomo uczestniczących w dokumentowanych transakcjach świadczy o nieracjonalnym wydłużaniu łańcuchów dostaw, co miało utrudnić

ujawnienie procederu oszustwa w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału zgromadzonego wobec bezpośrednich kontrahentów wynika także, iż świadomie brali udział, bądź jako broker w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumentowanej na rzecz H UAB z Litwy (A1Sp. z o.o., I M. K.), bądź jako bufor w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych, w tym dla skarżącej.

W odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów DIAS wskazał, że podmioty te:

- nie dysponowały infrastrukturą niezbędną do obrotu sprzętem elektronicznym;

- nie ponosiły ryzyka finansowego związanego z tą działalnością, nie finansowali z własnych środków zakupu towaru;

- tworzyły kolejne ogniwa wydłużonego łańcucha dostaw w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru;

- kupowały towar od kontrahentów, z którymi nie posiadali żadnych wcześniejszych kontaktów handlowych ani wiedzy o ich działalności;

- sprowadzały transakcje zakupu i sprzedaży do wystawiania faktur VAT i alokacji towaru w magazynie - Spółki P1na rzecz kolejnego podmiotu, bez fizycznego kontaktu z towarem - nabywca nie dysponował towarem jak właściciel,

- występowały jako pośrednicy, a transakcje przebiegały - bez udziału hurtowni - od małej firmy do dużego podmiotu, i nie było producenta, autoryzowanego dystrybutora,

- tworzyły pozory prowadzenia legalnych transakcji handlowych, tj. zawierano umowy, składano zamówienia, ewidencjonowano faktury, przyjmowano i przekazywano płatności,

- tworzono fałszywą dokumentację, w oparciu o którą składano deklaracje podatkowe.

Dyrektor podkreślił, że wobec A, A1, P, Y, zostały wydane decyzje (ostateczne), stwierdzające, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Spółkę transakcji nabycia artykułów elektronicznych od wyżej wskazanych firm oraz dalszej ich odsprzedaży na rzecz kolejnych polskich podmiotów, a także w ramach WDT, wskazują, że zostały one przeprowadzone w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Wedle Dyrektora wskazują one również na uczestnictwo Spółki w procederze mającym na celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług i wyłudzenia podatku od towarów i usług. Strona skarżąca jest beneficjentem, choć nie zawsze bezpośrednim, korzyści w postaci podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego. Obrót sprzętem elektronicznym IT, RTV, AGD w zidentyfikowanych transakcjach łańcuchowych miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych a nie sprzedaż towaru i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych z tego tytułu. Zaakcentowano, że Spółka uczestniczyła w szeregu łańcuchów dostaw, zapoczątkowanych przez tzw. "znikających podatników", a zatem nie chodziło o sytuacje odosobnione. Wskazano, że pomiędzy kolejnymi podmiotami występowała bardzo szybka alokacja towaru. Podmioty uczestniczące w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu towaru korzystały z tego samego magazynu logistycznego P1Sp. z o.o., w którym nie następowało fizyczne przemieszczenie towarów, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do maskowania źródeł faktycznego pochodzenia towarów handlowych i zakamuflowania braku rozliczenia podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej.

Organ odwoławczy dostrzegł, że Spółka nie prowadziła działalności w sposób zmierzający do maksymalizowania korzyści gospodarczych, uwzględniających funkcjonowanie wolnego rynku i konkurencji. W rzeczywistości w prowadzonych transakcjach często pełniła rolę "bufora" w łańcuchu transakcji (przy szybkim "nabywaniu" i fakturowaniu dalej całych partii towaru) lub "brokera" (jak miało to miejsce przy nabyciu słuchawek Bose od firmy A Sp. z o.o. i ich dalszej odsprzedaży na H UAB).

Organ podatkowy zaznaczył, że podmioty uczestniczące transakcjach typu karuzelowego nie mogą działać samodzielnie, podejmować autonomicznych decyzji. Spółka pełniła rolę bufora, w której miała ściśle określoną rolę do odegrania, a mianowicie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami elektronicznymi, a przede wszystkim dokonywać szybkiego transferu faktur VAT oraz środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Dyrektor podkreślił niską wartość marży stosowaną w odsprzedaży całych partii towaru, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę dodatkowe koszty ponoszone przez Spółkę, związane z usługami transportowym i, które realizowane są dla celów uwiarygodnienia transakcji. Miało to miejsce choćby w przypadku nabycia towaru od Spółki A1, który rzekomo transportowano z magazynu z Warszawy do magazynu w siedzibie Spółki, choć przed jego dokonaniem wiadomym było (co wynika z zamówienia T Sp. z o.o.), że towar wróci do W..

W ocenie DIAS o świadomym działaniu Spółki w ramach oszustwa podatkowego świadczą następujące okoliczności:

- wszystkie transakcje nabyć były rozliczone w ramach łańcuchów transakcyjnych, w których nie nastąpiło odprowadzenie podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej, co świadczy o braku przypadkowości transakcji i ich zorganizowanym i w pełni zaplanowanym charakterze,

- realizowanie płatności w walucie Euro w zakresie zakupu elektroniki od podmiotów krajowych, tj. od A Sp. z o.o., A1Sp. z o.o. Sp.k., P Sp. z o.o., Y Sp. z o.o. Sp. K. i ich dalszej odsprzedaży na rzecz H UAB, C s.c., T Sp. z o.o.; powyższe uniemożliwiało w danym okresie zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności, co w kontekście stosowania go wobec innych kontrahentów (zapłaty w PLN) jako mechanizmu zabezpieczającego, świadczy o świadomym działaniu; dodatkowo płatności ze strony H UAB dokonano ze szwajcarskiego rachunku bankowego,

- brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz jego faktycznego dysponenta z uwagi na nabywanie elektroniki od dostawców, którzy korzystali z tego samego magazynu Spółki P1, w którym na wcześniejszym etapie następowała alokacja towarów pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami,

- odwrócona chronologia płatności np. w przypadku zakupu towaru od A i jego dalszej odsprzedaży na H UAB (najpierw otrzymano pieniądze od nabywcy a następnie regulowano zobowiązanie do sprzedawcy towaru, co świadczy, że nie ponosili ryzyka związanego z zaangażowaniem własnych środków),

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów),

- przedmiotem transakcji były produkty elektroniczne, których obrót jest obszarem szczególnie narażonym na wysokie ryzyko oszustw w zakresie podatku od towarów i usług (w związku z tym kontrolowany winien zachować szczególną ostrożność w zakresie podejmowania transakcji z podmiotami działającymi w tej branży),

- szybki obrót towarem, towar zmienia swego nabywcę kilkukrotnie przeważnie w tym samym dniu,

- zarówno Spółka A , jak i Spółka A1 były reprezentowane przez tą samą osobę (A.L.),

- kupując towar od pośrednika, który nie był przedstawicielem producenta, Spółka nabywała towar godząc się z faktem, że źródło pochodzenia towaru jest nieznane,

- dostawcy korzystali z usług tych samych firm, tj. Spółki P1w zakresie usług logistyczne magazynowych, jak i firmy M4 R. G. w zakresie usług transportowych,

- wszystkie podmioty występujące w łańcuchu dostaw - całych partii towaru - wystawiały

faktury w walucie Euro,

- dostawcy nie posiadali pracowników (poza pracownicą biurową w Spółce A, która nie posiadała żadnej wiedzy o działalności firmy),

- bezpośredni kontrahenci A, A1, P, Y, zostały wykreślone z rejestrów podatników podatku od towarów i usług, kontakt z wszystkimi pośrednimi dostawcami towaru był utrudniony lub całkowicie niemożliwy, wszystkich ww. pośrednich dostawców towaru, którzy w większości dokonywali alokacji towaru także na magazynie Spółki P1 reprezentowali obcokrajowcy,

- w celu uwiarygodnienia swoich działań w zakresie weryfikacji kontrahentów posiłkowali się usługami świadczonymi przez K Sp. z o.o. (K);

W tym zakresie wskazano, że usługi te realizowane były "post factum", tj. Spółka została objęta obsługą K już po przeprowadzeniu transakcji ze wszystkimi swoimi "głównymi dostawcami" (A Sp. z o.o., A1Sp. z o.o. Sp.k., P Sp. z o.o),

- uwiarygadniając prowadzenie czynności weryfikacyjnych (a co za tym idzie brak świadomości o rzeczywistym charakterze działalności prowadzonej przez swoich kontrahentów) poprzez posiłkowanie się usługami i rzekomym wprowadzaniem u Spółce procedur weryfikacyjnych przez K, Spółka zastosowała ten sam sposób, jak w toku wcześniej prowadzonych kontroli celno- skarbowych (dotyczących 2016 roku), gdzie również działając "po fakcie", próbowali (poprzez raporty K) wykazać dochowanie procedur weryfikacyjnych.

W ocenie DIAS system weryfikacji i zabezpieczeń w postaci zdjęć, raportów weryfikacyjnych, gromadzenia danych rejestracyjnych i podatkowych kontrahentów był pozorny i w rzeczywistości nie miał wpływu na przebieg transakcji a stanowić miał wyłącznie zabezpieczenie na wypadek ujawnienia, iż strona skarżąca uczestniczy w łańcuchach transakcji, których celem było oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy podkreślił, że w 2014 roku został opublikowany na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów list ostrzegawczy do przedsiębiorców o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług w obrocie elektroniką. Organ odwoławczy wskazał, że w liście tym wskazano na charakterystyczne dla oszustw cechy transakcji, które występowały w przypadku Spółki (wirtualne biura pomimo dużej skali działalności, dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia, pojawiają się nowe firmy - Spółka A1 zastępuje Spółkę A towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, marże na transakcjach są stosunkowo niskie dla większości firm w łańcuchu, towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym a nie pod adresem sprzedawcy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wydanie wobec Spółki decyzji z 30 czerwca 2020 r. dotyczącej rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. W sprawie orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gi 315/22, którego mocą oddalono skargę na decyzję II instancyjną. Wydano też decyzję za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2017 r., która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i nie wniesiono od niej skargi.

Organ odwoławczy opisał cechy oszustwa karuzelowego wskazując m.in. na role w jakich występują uczestniczy takich transakcji ("znikający podatnik", "bufor", "broker") oraz charakterystyczne cechy transakcji. Na podstawie zespołu okoliczności wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że stosunki z kontrahentami ukształtowane były w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać za działania w obiektywnych warunkach rynkowych. Co za tym idzie okoliczności sprawy wskazują, że wiedzieli Spółka wiedziała w jakim charakterze występuje w łańcuchu transakcji i na taką funkcję się godziła. Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności, wartość oraz asortyment nabywanego towaru nie można zaakceptować faktu, że podejmując współpracę z nieznanymi firmami, strona skarżąca nie sprawdzała np. kim są osoby rzekomo je reprezentujące. Jako niewystarczające w tej sytuacji potraktował Dyrektor dokonanie formalnej kontroli kontrahentów. Wskazał, że oferty otrzymywano mailowo, a stały kontakt z kontrahentami utrzymywano przez komunikator internetowy.

Dyrektor podkreślił, że fizyczny obrót towarem nie jest jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Spółkę w ramach oszustwa, czego Spółka była świadoma. W ocenie Dyrektora powoływanie się na weryfikacji kontrahentów od strony formalnej, a tego właśnie dotyczy raport z audytu przedłożony w toku postępowania odwoławczego, jest niewystarczające. Szczególnie, że ogólnodostępne ewidencje oparte są obecnie na zgłoszeniach i oświadczeniach, które z założenia na tym etapie nie podlegają żadnej kontroli organów.

Zakwestionowano faktury zakupu usług transportowych od A. C. i P5 A.C.. Faktury te dotyczyły transakcji dostaw towarów w ramach WDT oraz dostaw krajowych uznanych za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem zakup tych usług był, w ocenie organów podatkowych, nierozerwalnie związany z realizacją oszustwa podatkowego i jako taki służył jedynie pozorowaniu faktycznego przeprowadzenia transakcji.

Kwestionując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci sprzedaży 1040 sztuk słuchawek Bose na rzecz H UAB, udokumentowaną fakturą nr [...] z 17 grudnia 2018 r. stwierdzono, że miała ona charakter pozorny. Organ wskazał na informacje uzyskane od litewskiej administracji, które dotyczą firmy H UAB. Firma została wykreślony z rejestru podatników VAT. Litewski kontrahent nie kontaktował się z organem podatkowym i nie funkcjonował pod adresem siedziby. Nie stwierdzono również rozliczeń finansowych ze Spółką. Faktura z 17 grudnia 2018 r. nie dokumentuje faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wystawiona została jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takiej czynności.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b oraz art. 112c u.p.t.u. W ocenie Dyrektora organ podatkowy I instancji ustalając sankcje na podstawie art. 112b i art. 112c o.p. nie dokonał tego jako automatyczne następstwo nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku, rozważył i uwzględnił przyczyny nieprawidłowości i stopnia zawinienia oraz nie pominął w uzasadnieniu decyzji oceny charakteru i wagi dokonanych przez Spółkę naruszeń. W ten sposób Naczelnik działał zgodne z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19, na który także powoływano się w zaskarżonej decyzji, i nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Sankcja jest środkiem adekwatnym do celu, który ma realizować, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną, tj. zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie być środkiem karania dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek błąd.

Przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania, organ podatkowy I instancji wyjaśnił przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające, a następnie wyraził tą ocenę w uzasadnieniu decyzji.

Dyrektor wskazał, że art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w przewiduje sankcję w wysokości 100 %, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Powyższy przepis odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor zaznaczył, że przepis art. 112c u.p.t.u. wprowadzony został do porządku prawnego w celu prewencji przed nadużyciami podatkowym, a w zamyśle stosowany miał być wobec podmiotów świadomie uczestniczących w oszustwach podatkowych. Wedle organu odwoławczego Naczelnik słusznie przyjął, że Spółka świadomie korzystała z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. Sp.k., A1 Sp. z o.o., P Sp. z o.o., Y Sp. z o.o. Sp.k. oraz przez P.H. I M. K.. Zgromadzone dowody wskazują na z góry powzięty zamiar wykreowania sztucznego obrotu towarowego wszystkich uczestników transakcji, w celu wygenerowania fikcyjnego obrotu i stworzenia możliwości odliczenia podatku naliczonego, który nie został zapłacony wcześniej przez podmiot tzw. znikający podatnik. Działanie takie miało wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, które skutkowało zawyżeniem wartości podatku naliczonego i w konsekwencji doprowadziło do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. Każde bowiem rozliczenie w deklaracji nierzetelnej faktury VAT po stronie podatku naliczonego, skutkuje zaniżeniem zobowiązania/ zawyżeniem zwrotu podatku oraz nadwyżki podatku do przeniesienia i stanowi uszczuplenie dla budżetu państwa.

Organ odwoławczy potwierdził poprawność do ustalenia przez Naczelnika za grudzień 2018 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. w związku z nieprawidłowościami polegającymi na odliczeniu podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup usługi transportowej (zawyżenie podatku o kwotę w wysokości 591 zł - niezgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) oraz odliczeniu w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wydatki związane z pojazdem samochodowym i (zawyżenie podatku o kwotę w wysokości 42 zł - niezgodnie z art. 85a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), w wysokości 30% wartości zaniżenia zobowiązania, zawyżenia zwrotu podatku oraz nadwyżki podatku do przeniesienia. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że nieprawidłowości te nie stanowią błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki. Spółka nie złożyła korekty. Zdaniem organu odwoławczego wymierzona sankcja jest adekwatna do

charakteru oraz wagi uchybienia i nie narusza zasady proporcjonalności. Zastosowanie 30 % dodatkowego zobowiązania podatkowego należy tu ocenić jako proporcjonalne do naruszenia prawa.

Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnikiem przeprowadził prawidłowe postępowanie podatkowe i nie naruszył art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wykazano w oparciu o materiał dowodowy istotne dla rozstrzygnięci okoliczności przede wszystkim świadomy udział w oszustwie podatkowym. Stwierdził, że organ podatkowy mógł korzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym z decyzji wydanych wobec bezpośrednich dostawców skarżącej oraz podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu. Podkreślono przy tym, że decyzje te nie zostały przed stroną ukryte albo sprowadzone do streszczeń, lecz po niezbędnej anonimizacji włączone w poczet akt administracyjnej. Decyzje te zostały poddane ocenie na potrzeby sprawy.

Za chybiony DIAS uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 193 § 1 o.p. Wyjaśnił, że stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym za dowód taki mogą być traktowane księgi prowadzone rzetelnie. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowania ujawniły nieprawidłowości w księgach Spółki, polegające na ujęciu w w ewidencjach nierzetelnych faktur zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego i AGD. Nieprawidłowości te skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego oraz podatku należnego za wyżej w skazane okresy, w związku z czym rejestry zakupu i sprzedaży są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur.

Spółka pismem z 2 grudnia 2024 r. wniosła skargę własną na decyzję DIAS z 29 października 2024 r. W skardze zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem:

1. art. 120 o.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, a w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco w miejsce zasady in dubio pro tributario,

2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (brak przesłuchań świadków, brak przyjęcia wyjaśnień skarżącej, pominięcie dowodu w postaci Raportu z

audytu dokumentów finansowo-księgowych skarżącej), zaniechanie przeprowadzenia dowodów bezpośrednich związanych z prowadzonym postępowaniem, uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie dowodów ukierunkowanych wyłącznie na okoliczności niekorzystne dla skarżącej,

3. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m. in. poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności pozwalające na stwierdzenie świadomości po stronie skarżącej udziału w transakcjach stanowiących nadużycie - oszustwo podatkowe), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez przedstawienia dowodów z czynności kontrolnych, sprawdzających, postępowań podatkowych wobec kontrahentów skarżącej (rozstrzygnięć organów podatkowych w postaci decyzji, postanowień, zeznań świadków, wyjaśnień, dokumentów powiązanych z wystawionymi fakturami CMR, WZ, PZ. zdjęć towarów, informacji urzędowych z takich systemów jak ViaTol, Myto, SCAC, protokołów z czynności kontrolnych i sprawdzających oraz postępowań podatkowych wobec kontrahentów skarżącej, raportów weryfikacyjnych kontrahentów, raportu z audytu dokumentów finansowo-księgowych skarżącej) z uwzględnieniem ich łącznego znaczenia dla sprawy,

4. art. 122 w zw. z art. 121, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez skarżącą były niezgodne z przepisami prawa podatkowego, były podejmowane świadomie w związku z nadużyciem (oszustwem podatkowym) i bez zachowania należytej staranności oraz ukierunkowanie postępowania na przyjętą z góry tezę, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu rzekomych (pozornych) transakcji zakupu i sprzedaży towarów, podczas gdy na podstawie obiektywnych dowodów pominiętych w postępowaniu i możliwych do ustalenia w sprawie okoliczności nie można podważyć rzetelności treści faktur, które skarżąca otrzymywała i wystawiała,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie sposobu zorganizowania działalności gospodarczej skarżącej i powiązanego z tym sposobu organizacji zakupu i sprzedaży towarów (w tym sposobu dokonywania płatności), brak ustalenia warunków rynkowych określających ceny towarów i okoliczności obrotu, a kierowanie się jedynie listem ostrzegawczym Ministerstwa Finansów, a także bezpodstawne przyjęcie, że zawierane przez skarżącą transakcje odbywały się w ramach świadomego działania związanego z nadużyciem (oszustwem podatkowym), a także przyjęcie pozorności działalności gospodarczej skarżącej w sytuacji, gdy dowody zebrane w postępowaniu wskazują na fakt rzeczywistego obrotu towarami w transakcjach kwestionowanych przez organy podatkowe,

6. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w którym nie wykazano, z jakich powodów organ podatkowy uznał, że wskazane transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, mimo wykazania ich celu gospodarczego oraz pominięcia okoliczności potwierdzających rzeczywiste i realne prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, w tym przede wszystkim pominięcie wniosku dowodowego wniesionego 5 października 2023 r. w postaci Raportu z audytu dokumentów finansowo-księgowych skarżącej, a także niewyjaśnienie w sposób przekonujący motywów podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego dotyczącego kwestionowania prawidłowości wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów przez skarżącą do kontrahenta unijnego,

7. art. 122 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez włączenie do postępowania materiałów dotyczących kontrahentów skarżącej, zebranych bez czynnego udziału skarżącej, obciążenie skarżącą negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, wynikające z wybiórczego uznania okoliczności z innych postępowań (bez właściwych dowodów), ominięcie dowodów świadczących na korzyść skarżącej, co pozbawiło skarżącą prawa do obrony oraz przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za rzekomą nierzetelność jej kontrahentów mimo tego, że współpracowała z nimi w dobrej wierze i o ich rzekomej nierzetelności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć,

8. art. 127 o.p. poprzez brak ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy przez organ odwoławczy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji organu pierwszej instancji oraz brak obiektywnego zbadania istotnych okoliczności sprawy, a tym samym poczynienie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym i informacjach nie odzwierciedlających stanu faktycznego, przez co niemożliwe było ustalenie w sposób obiektywny stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie całości materiału dowodowego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa;

9. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2016/112/WE poprzez rozszerzającą wykładnię zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem wiążących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których bezspornie wynika brak możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z powodu nieprawidłowości popełnionych po stronie kontrahenta, a w rezultacie nieuprawnioną odmowę prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur pomimo tego, że kwestionowane przez organ podatkowy czynności i dokumentujące je faktury miały realny charakter, a zakup nimi udokumentowany nie następował w świadomym zamiarze popełnienia nadużycia (oszustwa podatkowego), ani też bez zachowania należytej staranności kupieckiej, co wynikało z oparcia rozstrzygnięcia na dowolnie ustalonym i niekompletnym stanie faktycznym,

11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez dokonanie przez organy podatkowe odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów przez skarżącą w wyniku uznania, że czynności te były czynnościami pozornymi, a więc nieważnymi z punktu widzenia prawa cywilnego i bez ustalenia obiektywnych okoliczności transakcji wskazujących na oszustwo lub nadużycie prawa po stronie skarżącej,

12. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że obowiązek zapłaty podatku przez skarżącą wynika z faktu wystawiania przez skarżącą nierzetelnych (pustych) faktur, podczas gdy wystawione faktury miały związek z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania,

13. art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez rozszerzającą wykładnię zasady proporcjonalności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem wiążących orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nieuprawnione bez uwzględnienia takich okoliczności, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności i bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Spółka wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 28 kwietnia 2023 r. w całości i umorzenie postępowania,

b) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

c) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Rozwijając argumentację na poparcie zarzutów skargi Spółka zaakcentowała, że organ odwoławczy pominął i nie uwzględnił raportu z audytu dokumentów finansowo-księgowych jaki został przez nią przedłożony. Przedstawione w Raporcie ustalenia faktyczne związane zarówno ze stroną podmiotową, jak i przedmiotową transakcji, wskazują, że działania podjęte przez Spółkę wypełniały znamiona należytej staranności kupieckiej zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, w tym WDT. Raport z audytu zdaniem skarżącej - wykazuje, że rozliczając podatek od towarów i usług poprzez wdrożenie dowolnych procedur i narzędzi udowodniła swoją dobrą wolę w działaniach gospodarczych odnoszących się do rozliczeń podatkowych oraz dochowała należytej staranności w rozliczeniach podatku od towarów i usług. Wdrożone przez skarżącą kontrole biznesowe ustaliły wiarygodną ścieżkę audytu między fakturami a dostawami w takim stopniu, aby mogła uniknąć ryzyka zakwestionowania odliczeń podatkowych dokonanych w podatku od towarów i usługi oraz ewentualnego pociągnięcia do odpowiedzialności karnej i skarbowej. Według strony skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do wynikających z Raportu ocen i wniosków, skutkiem czego błędnie ustalił wiele faktów.

Strona skarżąca podtrzymała swoje twierdzenia, co do tego że nieuprawnione i dowolne przyjęcie, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług uwzględniała skarżąca faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie prowadziła w sposób wynikający z przepisów ewidencji podatkowych, nie dokonała obliczenia i wpłacenia podatku we właściwej wysokości w określonych przepisami terminach oraz wystawiała faktury potwierdzające niedokonanie czynności sprzedaży i w związku z powyższym uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym, co jest niezgodne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Zaznaczyła, że stosowała metody kontroli biznesowej w celu ustalenia pochodzenia towaru i rzetelności faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz procedury weryfikacji kontrahenta w celu ustalenia jego poprawności i zgodności z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług. Działania te dotyczyły weryfikacji dokumentacji rejestrowej kontrahentów, uzyskania dokumentów potwierdzających brak istnienia zaległości podatkowych kontrahentów, oceny wiarygodności podmiotów zajmujących się obsługą logistyczną kontrahentów, weryfikacją nabywanego towaru pod kątem jakości, autentyczności, zgodności z zamówieniem.

W ocenie Spółki zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do stwierdzenia, że nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje z C S C. C. D., K. K., W. J., T Sp. z o.o., A6 Sp. z o.o., P Sp. z o.o., A1Sp, z o.o., Przedsiębiorstwem Handlowym I M. K. i Y Sp. z o, o., a także z firmą H UAB, a tym bardziej, że wiedziała i była świadoma uczestnictwa w transakcjach mających służyć nadużyciom w podatku od towarów i usług. Zaznaczyła, że organy podatkowe nie kwestionują faktów związanych z obrotem handlowym, w tym występowania towaru.

Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 19 grudnia 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się na prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organy podatkowe. Strona skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji oraz świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. Strona skarżąca akcentowała w tym zakresie na to, że w kontaktach handlowych dochowała należytej staranności, weryfikowała swoich kontrahentów i nie miała powodów aby wątpić w ich rzetelność. Organy podatkowe natomiast wskazują, że Spółka była zaangażowana w szereg transakcji stanowiących oszustwo w typie karuzeli podatkowej mającej za przedmiot elektronikę, w którym na początkowym krajowym etapie dostaw występował tzw. "znikający podatnik". Działalność prowadzona z udziałem Spółki wedle organów jedynie stwarzała pozory działalności gospodarczej, a stworzona na jej poparcie dokumentacja miała jedynie ją uwiarygodnić.

W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu zgromadzono obszerną dokumentację. Zgromadzone dowody odpowiadają wymogom z art. 180 § 1 o.p. Zostały bowiem pozyskane z legalnych źródeł, a do takich zaliczają się m.in. oprócz dowodów księgowych, dowody zebrane w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, jak też w postępowaniach karnych czy karnoskarbowych.

W toku postępowania strona miała zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału. Spółka mogła zapoznać się i wypowiedzieć odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z treścią decyzji oraz dokumentacji z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw. Dowody te zostały włączone do akt sprawy i poddane ocenie tak jak inne. Chybione są wobec powyższego zarzuty skargi nakierowane na podważenie wartości wykorzystanych przez organy podatkowe dowodów, z uwagi na ich pochodzenie z postępowa, w których strona nie brała udziału.

Organy podatkowe wskazały w oparciu o konkretne powołane przez nie i znajdujące się w aktach dowody na sprecyzowane towary (elektronikę, sprzęt komputerowy, ekspresy do kawy) oraz faktury dokumentujące nimi obrót. Wykazały przy tym przebieg ciągów transakcji oraz okoliczności nimi towarzyszące. Ustaliły między innymi, że będący przedmiotem towar był składowany w jednym centrum logistycznym prowadzonym przez P1. i transportowany przez jedną firmę , do którego trafiać miał od podmiotów zagranicznych, przy czym pierwszy krajowy podmiot mający nabyć towar nosił cech znikającego podatnika (brak kontaktu, nieskładanie deklaracji podatkowych, niezgłaszanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru).

Sąd nie stwierdził, aby ocena zebranych dowodów przez organy podatkowe nosiła cechy dowolności. Organy podatkowe nie przekraczając granicy swobody dowodów na podstawie całości materiału ustaliły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji nie pomijały dowodów wskazywanych przez stronę jako mających potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji (dokumentacja zw. z usługami transportowymi, raporty weryfikacji ryzyka przeprowadzony przez K Sp. z o.o.). Jednakże odmiennie od strony określono ich wiarygodność oraz znaczenie dla sprawy. Wyprowadzenie innych wniosków w oparciu o te same dowody albo okoliczności nie stanowi o ich pominięciu. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut skargi, co do art. 122 o.p., art. 121 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.

Organy podatkowe opisały mechanizm oszustwa w jakim uczestniczyła miała Spółka. Polegało ono na karuzelowym obrocie towaru, którego obecność nie była przez organ kwestionowana. Wykazano wystąpienie charakterystycznych dla tego typu oszustwa podmiotów nieodprowadzających należnego podatku. W tym miejscu za wyrokiem WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 664/23 wskazać należy, że definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2004.331.13). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i podatku nie odprowadzić.

Kolejny podmiot, tzw. bufor odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku – z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnik.

Broker może, ale nie musi być organizatorem karuzeli podatkowej. W przypadku, gdy osoby te nie są jej organizatorem, trudno jednak o przypadki, aby nie miały świadomości udziału w procederze, o czym świadczy fakt, że towar, który bufor sprzedaje w ramach WDT nie trafia do przypadkowej firmy, ale do podmiotu pozostającego pod kontrolą grupy przestępczej, po czym krąży w kółko, jak zresztą wskazuje nazwa mechanizmu – niczym "na karuzeli". Brak świadomości bufora musiałby się więc łączyć z trudnym do wyobrażenia i wielokrotnie występującym zbiegiem okoliczności.

Organy podatkowe w ramach ustalonych przebiegów łańcuchów dostaw z udziałem Skarżącej zidentyfikowały podmioty, które działały w charakterze znikających podatników A2 Sp. z o.o., V Sp. z o.o., A4 Sp. z O.O., C1 Sp. z o.o., B1 Sp. z o.o., S Sp. z o.o., W Sp. z o.o., H Sp. z o.o., D1 Sp. z o.o. i S1 Sp. z o.o. Większość z tych podmiotów powstała jako tzw. "spółki gotowe", jako udziałowców posiadała osoby pochodzące zza granicy, podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej brak było możliwości kontaktu z nimi, o czym świadczył brak odpowiedniego zaplecza, krótkotrwałość ich "życia gospodarczego", zostały wykreślone z rejestru. Rolą tych podmiotów było wprowadzenie do krajowego obiegu towarów pochodzących zza granicy albo z nieznanych źródeł. Podmioty te były formalnie zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT, ale nie odprowadzały do budżetu państwa podatku należnego wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu gospodarczego fakturach sprzedaży.

Wystawione w ramach tego obrotu faktury stanowiły podstawę dla kolejnych podmiotów działających w charakterze buforów (pośredników mających wydłużyć łańcuch) albo brokerów (realizujących nieuprawnione korzyści podatkowe), do dokonywania odliczeń podatku naliczonego, a końcowo do ubiega się o jego zwrot. Spółka w zakwestionowanych transakcjach występowała zarówno jako bufor (sprzedaż krajowa do C S.C. i T Sp. z o.o.) jak też jako broker (WDT na rzecz H Litwa). Co istotne wykazano, że część towaru mająca być przedmiotem dostaw Spółki na rzecz podmiotów krajowych posłużyła na dalszych etapach do WDT (C S.C. – Q Sp. z o.o. – A5; T Sp. z o.o. – P4 GmbH, T Sp. z o.o. – I1).

Należy wskazać, że materiał sprawy wskazuje na nietypowe dla obrotu gospodarczego cechy zakwestionowanych transakcji. Mianowicie występowanie nietypowych w normalnej działalności gospodarczej na rynku markowego sprzętu elektronicznego w postaci słuchawek, kontrolerów do konsoli, kart graficznych, telewizorów, ekspresów do kawy zjawisk w postaci rozciągniętych łańcuchów pośredników, czemu towarzyszył faktyczny brak przemieszczania się towaru składowanego w jednym magazynie. Towar fakturowo zmieniał właścicieli przy czym podmioty uczestniczące w transakcjach w znakomitej większości nie miały realnego zaplecza, nie zatrudniały pracowników przez co ich istnienie jako uczestników obrotu miało charakter efemeryczny. Równocześnie organy podatkowe wykazały, że na wspomnianym rynku zwykłą praktyką jest skracanie łańcuchów dostaw i nabywanie towaru bezpośrednio od producentów albo od autoryzowanych sprzedawców, czego zaprzeczeniem były podważone transakcje.

Nakładały się na powyższe jeszcze inne charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego cechy transakcji takie jak odwrócone ciągi płatności (należności wobec dostawcy regulowano po tym jak otrzymano środki od nabywcy) eliminująca ryzyko handlowe, wysokie tempo obrotu i operowanie jedną walutą. W niniejszej sprawie pomimo, że większość łańcucha transakcji przebiegał przez polskie podmioty było to Euro. Umożliwiało to podmiotom korzystającym z takiej formy rozliczeń uniknięcie podzielonej płatności, czyli instrumentu przeciwdziałającego nadużyciom. Dodatkowo, na co trafnie wskazano, część transakcji Spółki została przeprowadzona w sposób dalece odbiegający od racjonalnego działania. Przykładowo towar sprzedany na zamówienie Q Sp. z o.o. z 9 stycznia 2019 (766 sztuk telewizorów Samsung) do C s.c. miał być transportowany na trasie: W. – K. (11 stycznia 2019 roku) i K. (24-25 stycznia 2019 roku), w sytuacji gdy już w dacie zamówienia które trafiło do Spółki wiadomym było, że z W. trafić ma do nieodległych S.. Nie można w tego rodzaju aktywności dopatrzeć się motywacji opartej na przesłankach ekonomicznych, dążenia do optymalizacji zysku, minimalizacji ryzyka udziału w obrocie towarem niewiadomego pochodzenia, pozyskania nowych rynków zbytu. Przeciwnie przebieg zdarzeń wskazuje, że były one podejmowane w ramach z góry ułożonego łańcucha transakcji ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Występowanie dokumentacji potwierdzającej przemieszczanie, czy magazynowanie towaru nie podważa twierdzeń organów, co do charakteru transakcji jako nie stanowiących w rzeczywistości przejawu działalności gospodarczej rodzącej skutki podatkowe w postaci nabycia prawa do odliczenia podatku. Dokumentacja na którą powołuje się strona (CMR, potwierdzenia tras przejazdu) była tworzona dla uwiarygodnienia pozornej działalności handlowej.

Na tym tle uprawniony był wniosek organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru działalności Spółki w zakresie jaki był kwestionowany przez organy, oraz świadomy udział Spółki w procederze. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy przedstawiony przez organy podatkowe potwierdzenia występowanie w zakwestionowanych łańcuchach dostaw elementu oszustwa. Występowanie Spółki w charakterze brokera (w związku z WDT do litewskiego podmiotu) w zasadzie wyklucza brak świadomości przy przeprowadzeniu zakwestionowanych transakcji. Z uwagi na opisane wyżej anormalne cechy transakcji, ich wielość oraz powtarzalność schematu jedynym logicznym dla nich uzasadnieniem, było to że przebiegały według z góry ustalonego schematu, a celem jakiemu służył nie był prawdziwy obrót gospodarczy (handel na rynkowych warunkach) lecz oszustwo podatkowe.

Organy podatkowe mogą odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C- 643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku dostawa towaru lub świadczenie usług niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czy wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą, warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz Skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym Skarżąca na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (wyroki NSA z 27 maja 2014 r., akt I FSK 814/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13).

Nie mogła odnieść skutku argumentacja Spółki, która wskazywała na to, że z uwagi na przestrzeganie przez kontrahentów skarżącej tajemnicy handlowej, nie miała wiedzy, w jakim łańcuchu występuje, a jednocześnie podejmowała dostępnymi środkami działania zmierzające do ich weryfikacji. Należy zauważyć, że formalna weryfikacja kontrahentów – a do takiej w istocie ograniczała się skarżąca – przy transakcjach przeprowadzanych w warunkach odbiegających od zwykle występujących w obrocie, jest niewystarczająca dla wykazania, że podatnik dochował należytej staranności. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA z 25 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1149/24, z 21 marca 2024 r. I FSK 381/20) .

Powyższego nie jest w stanie odmienić przedłożona przez Spółkę dokumentacja w postaci "Raportu z audytu dokumentów finansowo-księgowych" skarżącej nie wychodzi poza ten zakres. Sprowadza się ona uporządkowanej od strony formalnej kompilację dokumentów wytworzonych przez Spółkę (faktur) albo znajdujących się w jej posiadaniu wraz z danymi odnośnie kontrahentów, które można uzyskać ze źródeł powszechnie dostępnych, co skwitowane jest niepopartą głębszym uzasadnieniem opinią autora dokumentu o dochowaniu przez Spółkę aktów należytej staranności i działaniu w dobrej wierze. Jak słusznie wskazywały organy podatkowe dokument ten powstał ex post na zlecenie strony skarżącej. Nie stanowił elementu badania wiarygodności kontrahentów na etapie zawierania z nimi transakcji. Powyższe czyni również niezasadnym zarzut naruszenia przez DIAS art. 127 o.p., bowiem po pierwsze organ ten w ramach kontroli instancyjnej okoliczności tej nie pominął i odniósł się do niej. Po drugie jak to wskazano nie była ona w stanie podważyć poprawności oceny organu podatkowego I instancji, co do postawy Spółki.

Konsekwencją przyjęcia, że zasadnie organy podatkowe uznały podważone przez nie transakcje za nie stanowiące czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1, była akceptacja przez Sąd odmowy uwzględnia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki tytułem usług transportowych przez Usługi Transportowe A. C. i P5 A. C.. Skoro bowiem zakupione usługi nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą towarów wchodzącą w system rozliczeń p.t.u.), to wynikający z nich podatek naliczony nie mógł zostać uwzględniony.

Wreszcie nie uszło uwadze Sądu, że wobec skarżącej Spółki były wydawane decyzje podatkowe, w których kwestionowano rzetelność rozliczeń strony skarżącej w transakcjach przebiegających według bardzo podobnego schematu (obrót elektroniką, towar deponowany w jednym magazynie, błyskawicznie "alokowany" pomiędzy różnymi podmiotami nieposiadającymi zaplecza do prowadzenia działalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 315/22 oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia 2016 r. do czerwca 2016 r.

W świetle powyższego chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 122 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. powiązane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 112b ust. 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) – dotyczący odmowy uwzględnienia podatku naliczonego z faktur potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności - bowiem organy podatkowe nie zastosowały tego przepisu i nawiązywały do niego wydając orzeczenia zapadłe w sprawie.

W sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Należy wskazać, że wystawione przez Spółkę faktury na rzecz C S.C. i T Sp. z o. o. zostały przyjęte przez te podmioty i uwzględnione w ich rozliczeniach podatkowych. Faktury te dokumentujące transakcje, którym odmówić należało miana czynności opodatkowanych gdyż jedynie symulowały dostawy w ramach działalności gospodarczej, posłużyły do dokonywania dalszych w systemie podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zasadnym było określenie obowiązku zapłaty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zasadnym było również zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112c u.p.t.u. Stosownie do art. 112c ust. 1 w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Organy zastosowały najdalej idącą sankcję w związku z nieuprawnionym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zakupu sprzętu elektronicznego, które było wynikiem świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym mającym na cel doprowadzenie do uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa poprzez nieuprawnione skorzystanie z odliczeń p.t.u. oraz zwroty p.t.u., a zatem realizowało hipotezy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodzić należało się z organami podatkowymi, że w okolicznościach sprawy zakwestionowane faktury stwierdzały okoliczności, które nie zostały dokonane, gdyż w istocie nie dochodziło do sprzedaży rodzącej skutki w zakresie podatku od towarów i usług, a pomimo tego wystawiono i wprowadzono do obrotu faktury VAT.

Wskazać należy, TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19 nie wyłączyło możliwości nałożenia sankcji w postaci obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w przepisie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a-d w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. W świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-935/19, istotne jest ustalenie przyczyn powstania nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych niezmiennie akcentowana jest mająca potwierdzenie w stanowisku TSUE konieczność zwalczania oszustw i nadużyć występujących w systemie rozliczeń p.t.u. (por. wyrok NSA z 25 lipca 2025 r. sygn. I FSK 1149/24 i powołane w nim orzeczenia TSUE dotyczące zagadnienia). W ocenie Sądu nie może być mowy o naruszeniu zasady proporcjonalności z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) w sytuacji gdy sankcja według najwyższej stawki wymierzana jest w związku z umotywowanym przekonaniem organów podatkowych o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym prowadzącym do uszczupleń należności podatkowych. W zaskarżonej decyzji przedstawiono w tym zakresie obszerne wyjaśnienia nawiązujące tak do orzeczenia TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie "Grupa Warzywna" jak też zmian legislacyjnych w związku z wprowadzeniem nowego brzmienia art. 112b u.p.t.u.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a to art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. Organy podatkowe wskazały na okoliczności wymierzenia sankcji przewidzianej w tym przepisie, które nie stanowiły oczywistej omyłki. Organy podatkowe wskazały, że do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia doszło w związku z uwzględnieniem podatku z faktur dokumentujących zakup usługi transportowej oraz nieprawidłowym rozliczeniem kosztów zakupu paliwa i płynu do spryskiwaczy w pełnej wysokości. Spółka nie złożyła korekty swoich rozliczeń w zakresie stwierdzonych uchybień. Dyrektor wskazał, że w tych warunkach zastosowanie stawki 30% było proporcjonalne. Sąd ocenę tą podzielił.

W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co Sąd uczynił w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

jeszcze 8693 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo