Wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2025, sygn. I SA/Gl 1573/24

Odnosząc się następnie do kwestii przesłanek egzoneracyjnych, pozwalających podatnikowi uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki organ odwoławczy podał, że do Sądu Rejonowego w G. [...] Wydziału Gospodarczego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki. Również w systemie KRS brak było jakichkolwiek wpisów na temat postępowania upadłościowego. Odnośnie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. na łączną kwotę 23.358,80 zł należności głównej; w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. na łączną kwotę 14.473,00 zł należności głównej; w podatku od czynności cywilnoprawnych (CIT-8) za 2017 rok na kwotę 840,00 zł należności głównej. Analiza wymienionych zaległości podatkowych pozwoliła przyjąć w ocenie organu odwoławczego, że od miesiąca grudnia 2019 r., Spółka trwale zaprzestała regulowania przeważającej części swoich zobowiązań z dniem 26 maja 2020 r., kiedy to opóźnienie w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania, czyli podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2020 r. przekroczyło trzy miesiące. Termin płatności podatku od towarów i usług rozliczanego za okresy miesięczne upływa z dniem 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Data 26 maja 2020 r. wynikała z faktu, że termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. upłynął 25 lutego 2020 r. Trzymiesięczne opóźnienie w jego spłacie nastąpiło 26 maja 2020 r. A zatem działając jako członek zarządu Spółki podatnik był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej 25 czerwca 2020 r. (tj. w terminie trzydziestu dni od 26 maja 2020 r.). Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Spółka złożyła jedynie sprawozdania finansowe za lata 2016 i 2017. Sprawozdanie finansowe za 2016 r. sporządzone zostało 14 lutego 2017 roku. Z danych zawartych w bilansie wynikało, że zobowiązania Spółki na 31 grudnia 2016 r. wyniosły 234.057,70 zł, natomiast suma majątku trwałego i obrotowego na ten dzień wyniosła 229.349,12 zł. Sprawozdanie finansowe za 2017 r. sporządzone zostało 25 czerwca 2018 r. Z danych zawartych w bilansie wynikało, że zobowiązania Spółki na 31 grudnia 2017 r. wyniosły 308.235,53 zł, natomiast suma majątku trwałego i obrotowego na ww. dzień wyniosła 282.666,83 zł. Z danych zawartych w ww. sprawozdaniach wynikało, że zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku zarówno na koniec 2016 jak i 2017 roku. Ponadto ze złożonego 29 marca 2019 r. zeznania rocznego CIT-8 wynikało, że w 2018 roku Spółka odnotowała stratę w wysokości 2760,10 zł, co sugerowałoby konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2018 r. Jednakże z uwagi na jego brak zarówno za 2018 jak i 2019 rok nie było możliwe dokładne ustalenie czy i kiedy zarząd Spółki zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Również z postanowień Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy KRS z 8 października 2020 r. i 26 kwietnia 2021 r. wynikało, że Spółka nie złożyła we właściwym miejscowo sądzie sprawozdania finansowego za 2018 r. W piśmie z 2 lutego 2024 r. Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy poinformował, że do 2 lutego 2024 r. nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki. Dyrektor stwierdził następnie, że podatnik był członkiem zarządu Spółki w chwili powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2019 r. do maja 2020 r., pełnił bowiem tę funkcję od 23 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2020 r., był zatem uprawniony i zobowiązany do zawnioskowania w ustawowym terminie o upadłość lub otwarcie postępowania układowego zarządzanego podmiotu. Wskazano przy tym, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż podatnik nie prowadził osobiście spraw Spółki oraz, że jak twierdził został wprowadzony w błąd przez A. W..

Z kolei w kwestii wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części Dyrektor stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, że Spółka nie posiadała zarówno majątku nieruchomego, jak i ruchomego. Ponadto z pisma Komisariatu Policji I w Z. z 1 sierpnia 2022 r. wynikało, że pod adresem siedziby Spółki w Z. przy ul. [...] od 13 lat mieści się Biuro Rachunkowe "[...]". Pracownik tego biura poinformował, że około dwa lata temu Spółka miała wynajmować pod tym adresem biuro wirtualne, jednakże pracownicy tej firmy nigdy nie przebywali pod tym adresem oraz nie była ona oznaczona na zewnątrz. Pod wskazanym adresem nie znajduje się jakikolwiek majątek zbywalny należący Spółki.

Wszystkie wyżej podane okoliczności w ocenie Dyrektora nie pozwoliły przyjąć, aby w stosunku do podatnika można było mówić o ziszczeniu się przesłanek egzoneracyjnych, pozwalających mu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Odpowiadając na zarzuty podniesione w odwołaniu organ odwoławczy podniósł, że artykuł 116 § 1 O.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W tym kontekście podnoszona przez podatnika kwestia wielości wierzycieli pozostaje bez wpływu na sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor podkreślił, że w sprawie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Późniejsze wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania pozostaje bez wpływu na moment jego powstania. Również okoliczność dotycząca przekroczenia umocowania przez pełnomocnika Spółki pozostaje poza zakresem przesłanek umożliwiających podatnikowi uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu.

Skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 § 1 w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na dowolnej ocenie materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową jako były członek zarządu Spółki, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że nie ponosi winy za powstanie zaległości podatkowych Spółki,

2. naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wadliwe jego zastosowanie, podczas gdy organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie decyzji reformatoryjnej,

3. naruszenie przepisu prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy czym uwolnił się od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazał, że zobowiązania podatkowe wymagalne w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. powstały bez udziału oraz wiedzy skarżącego. Pomimo pobytu poza granicami kraju, dokonał on wielu starań aby należnie zadbać o interesy Spółki. Wniósł kapitał w kwocie przewyższającej 200.000,00 zł, ustanowił pełnomocnika w osobie M.I. w celu dopilnowania należytego prowadzenia spraw Spółki, a także nawiązywał kontakt z drugim pełnomocnikiem, gdy zachodziła ku temu potrzeba. We wskazanym okresie pomimo zachowania należytej staranności skarżący nie miał wpływu na działania przestępcze A. W., które zostały odkryte w czasie późniejszym, tj. pozbawienia Spółki aktywów oraz wystawiania i braku ewidencjonowania faktur sprzedażowych.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny dowodów, w sytuacji gdy w toku postępowania zostało wykazane, że nie ponosi on winy za powstanie zaległości podatkowych Spółki. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący w oczywisty sposób nie ponosi winy w związku z brakiem zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości w terminie określonym przez stosowne przepisy prawa. Został on celowo wprowadzony w błąd przez drugiego członka zarządu oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika odnośnie braku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości w P.. Następnie przez długi okres ukrywano przed nim sprzeniewierzenie środków pieniężnych z utworzonego w tym celu rachunku bankowego. W jego ocenie nie zachodziła również przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wobec istnienia wyłącznie jednego wierzyciela Spółki jakim był G. I. w związku z zawarciem umów pożyczek. Na czas pełnienia funkcji członka zarządu skarżący się nie miał wiedzy o istnieniu jakichkolwiek innych zobowiązań wobec Spółki, w tym z tytułu podatku od towaru i usług. Zdaniem skarżącego czynności przewidziane w ustawie Prawo upadłościowe mają na celu likwidację majątku upadłego oraz równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Wszystkie te czynności byłyby bezprzedmiotowe w wypadku istnienia jednego tylko wierzyciela upadłego. Jednocześnie jeden wierzyciel może osiągnąć ewentualne zaspokojenie swoich wierzytelności w stosunku do upadłego, wytaczając mu proces i następnie prowadząc egzekucję na swoją rzecz. Zaistnienie drugiego wierzyciela Spółki na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które wykazało proceder stosowany przez A. W., w okresie po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu, determinuje przesunięcie obowiązku ogłoszenia upadłości na czas kiedy zobowiązanie zostało ujawnione, tj. już po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu.

Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie jest możliwe dokładne ustalenie czy i kiedy zarząd Spółki zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Ponadto w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W przypadku gdyby takie przesłanki nie istniały, wówczas członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności podatkowej. Ponadto skarżącemu nie można przypisać odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki i z tej przyczyny, że A. W. przekroczył zakres umocowania do działania w imieniu Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, solidarnie ze Spółką, za jej (Spółki) zobowiązania podatkowe. Skarżący twierdzi bowiem, że wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, czym uwolnił się od odpowiedzialności. Organ odwoławczy wskazuje zaś, że skoro skarżący pełniąc funkcję członka zarządu nie złożył wskazanego wniosku w ustawowym terminie to wziął na siebie ryzyko odpowiedzialności za zaległości Spółki. Okoliczności tej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że jako członek zarządu ustanowił pełnomocnika, sam zaś w czasie pełnienia funkcji przebywał za granicą, ani także powoływanie się na brak wiedzy co do działania A. W., tj. osobie, której powierzono prowadzenie spraw księgowych Spółki.

W sporze tym należy przyznać rację organowi odwoławczemu.

Odnosząc się zatem do przedmiotu sporu wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne.

Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy.

Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją.

Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 23 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2020 r., a więc także w terminie płatności podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 r. do maja 2020 r. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś na skutek doręczenia decyzji. To sam podatnik ma obowiązek dokonać obliczenia prawidłowej wysokości podatku i dokonać jego wpłaty odpowiedniemu organowi podatkowemu. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 570/21). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji mającej deklaratoryjny charakter. Do istoty sprawowania zarządu osobą prawną należy między innymi prawidłowe rozliczanie zobowiązań podatkowych, zaś zaniechanie w tym względzie, obciąża członków zarządu spółki. To, że wysokość zobowiązań podatkowych została określona późniejszą decyzją, nie ma znaczenia prawnego dla odpowiedzialność takiej osoby (por. wyroki NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 865/21 i z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1877/21, z 22 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1141/21). W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyroki NSA z 18 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 438/24 i podane tam orzecznictwo).

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1898/21).

Należy także zatem przypomnieć, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki nie jest wymagane stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1002/16, LEX nr 2494508).

Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06). Tym niemniej umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji (pot. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1270/21).

W ocenie Sądu organy wykazały, że spełniona została ww. przesłanka. Otóż, co zresztą nie jest kwestionowane, wobec Spółki nie tylko wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki wskazanych w zaskarżonej decyzji, ale także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 21 marca 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki stwierdzając brak jej bezskuteczność z uwagi na brak majątku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy prawidłowo wykazały spełnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, stwierdzić należy, że nie jest kwestionowane, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony. W aktach sprawy znajduje się pismo znak: [...] z 2 lutego 2024 r. Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy informujące, że do tamtejszego Wydziału nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości/otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółki. Również w systemie KRS brak jakichkolwiek wpisów na temat postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił datę "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika, że w związku z nieterminowym opłacaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, począwszy od miesiąca grudnia 2019 r., spółka trwale zaprzestała regulowania przeważającej części swoich zobowiązań z dniem 26 maja 2020 roku, kiedy to opóźnienie w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania, czyli podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2020 r. przekroczyło trzy miesiące. Organy ustaliły zatem, że działając jako członek zarządu Spółki skarżący zobligowany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej 25 czerwca 2020 r. (tj. w terminie trzydziestu dni od 26 maja 2020 r.).

Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z treści art. 11 ust. aa P.u. wynika, że domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u. dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W myśl art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 P.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Natomiast z treści art. 10 P.u. wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W tym miejscu podzielić należy pogląd Dyrektora, że brak jest podstaw do twierdzenia, że nie powstaje obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela. Należy zauważyć, że z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt 1 FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21). Teza ta znajduje także potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-277/24, zgodnie z którym: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:

– członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,

– odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

– zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,

o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa".

Argumentacja skarżącego odnosi się do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., jednakże w ocenie Sądu, nie może być ona uwzględniona.

Przypomnieć należy, że użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wyrażenie "brak winy" nie zostało zdefiniowane, jego konkretyzacja powinna zatem następować na gruncie okoliczności faktycznych danej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie wypracowany został katalog przypadków, które zawierają się w pojęciu braku winy. Przyjmuje się więc, że: wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy; o zaistnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, np. wskutek obłożonej choroby.

Należy jednak dostrzec, że wskazane okoliczności nie zamykają katalogu możliwych egzemplifikacji braku winy. Istotne jest, aby strona powołując się na okoliczność braku winy wskazywała okoliczności, którym rzeczywiście można przypisać charakter obiektywnie niezależnych od strony.

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że występujące w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Przyjąć zatem należy, że skarżący jako członek zarządu spółki kapitałowej występuje lub powinien występować w obrocie prawnym jako profesjonalista. Winien zatem zdawać sobie sprawę z konsekwencji sprawowania tego rodzaju funkcji oraz ryzyka swojego działania lub zaniechania. Na osobach pełniących funkcje członków zarządu ciążą bowiem, wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, konkretne obowiązki m.in.: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., nie wystarczy zatem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią skutecznie powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 817/16 i 19 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 38/16).

W niniejszej sprawie zaś nie jest kwestionowane, że skarżący pełniąc funkcję członka zarządu Spółki na stałe przebywał za granicą. Ustanowił co prawda swojego pełnomocnika w osobie ojca, jednakże nie można uznać, że pełnomocnik ten może zastąpić członka zarządu w jego obowiązkach. Te bowiem wynikają z kodeksu spółek handlowych. Obowiązkiem członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych (art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych) i jest to obowiązek osobisty. Z definicji, powołanie na funkcję członka zarządu i przyjęcie tej funkcji ma określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej.

Zatem twierdzenia Skarżącego, że w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki oraz nie miał wiedzy o istnieniu jakichkolwiek innych, poza udzielonymi przez siebie pożyczkami, zobowiązań wobec spółki, w tym z tytułu podatku od towaru i usług, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Skarżący nie podejmował także próby wykazania majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.