Innego wniosku nie można zdaniem organu wywodzić również z tego, że podatnik był spółką komandytową a obecnie jest jawną i amortyzacji dokonują jej wspólnicy. Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ wyprowadził wniosek, że podatnik nie może - wedle własnego uznania - ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi nic
o tym, z "czyich ksiąg rachunkowych" wynika wartość początkowa budowli oraz
o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie na sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Dodawanie do tego przepisu warunku, że chodzi wyłącznie o odpisy podatnika jest działaniem contra legem, wbrew jasnej treści przepisu. Dodatkowo działanie takie wprowadza bezpodstawne zróżnicowanie obciążeń podatkowych w zależności od formy organizacyjnej spółki będącej podatnikiem. Zezwala bowiem, by skorzystanie z formy spółki komandytowej wyłączało bezwzględnie obowiązywanie reguły z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Na poparcie przyjętego stanowiska, poza powołanymi już wyżej orzeczeniami SKO przywołało także poglądy doktryny a także inne orzeczenia, w tym wyrok NSA
z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2552/15, LEX nr 2412686, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1772/16, LEX nr 2529129; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 2045/18, LEX nr 2643683; a także wyroki WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r., I SA/Kr 1052/20, LEX nr 3121966 i z dnia 14 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1294/21, LEX nr 3308762). W wyroku z dnia 16 października 2019 r., II FSK 1530/19 LEX nr 2742280 NSA odniósł się do sytuacji spółki komandytowej, w której środki trwałe amortyzują jej wspólnicy i wskazał, że w przypadku spółki komandytowej prowadzącej księgi handlowe zawierające ewidencje środków trwałych dla celów podatkowych trudno uznać za zasadny zarzut braku możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych, co akcentował NSA w wyrokach z dnia 4 czerwca 2019 r. II FSK 1956/17 oraz II FSK 1957/17. Wyrok ten rozszerzył argumentację przede wszystkim wcześniejszego wyroku NSA z dnia 13 października 2017 r., II FSK 2552/15 i można uznać go jako dominujący w orzecznictwie (powołano się na niego w 74 innych wyrokach).
Reasumując powyższe organ stwierdził, że podstawę opodatkowania
w sprawie prawidłowo ustalono w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i nie było podstaw do jej zmiany poprzez ustalanie wartości rynkowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zdaniem organu wniosek o stwierdzenie nadpłaty był w tym zakresie niezasadny. W sprawie nie zaszły też przesłanki zastosowania zasady in dubio pro tributario, wszak same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Sz 420/17, LEX nr 2323021).
3. W skardze na powyższą decyzję organu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej odmawia ona stwierdzenia nadpłaty oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi. Wniósł również o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3.1. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej, legalizmu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, błędną wykładnię przepisów prawa materialnego,
a także nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowo administracyjnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie,
2) prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez zastosowanie nieprawidłowej podstawy opodatkowania budowli i w konsekwencji opodatkowanie obiektów niestanowiących odrębnych środków trwałych od wartości innej niż ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko
w sprawie kwestionując ustalenie organu, zgodnie z którym zachodzi tożsamość pomiędzy budowlami a obiektami wykazanymi w ewidencją środków trwałych oraz uznanie, że wartości bilansowe stanowią podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Stanowisko to uzupełniono poprzez przytoczenie licznych orzeczeń sądów administracyjnych na jego poparcie. Wskazano że orzeczenia, na które powołał się organ straciły swoją aktualność w świetle obecnego orzecznictwa, część z przytoczonych orzeczeń nie ma żadnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, a nadto organ powołał się na wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego uchylony w toku kontroli instancyjnej. W skardze podkreślono, że podstawę opodatkowania budowli winna stanowić ich wartość rynkowa również wtedy, gdy odpisy amortyzacyjne są dokonywane przez wspólników spółki, którzy w przedmiotowej sprawie nie są podatnikami podatku od nieruchomości.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że sporna kwestia była już przedmiotem rozważań tut. Sądu w prawomocnym wyroku z 9 października 2024 r. sygn. akt
I SA/Gl 588/24 a także w przywołanych w tym orzeczeniu wyrokach z dnia 15 grudnia 2023 r. wydanych w sprawach I SA/Gl 998/23 – I SA/Gl 1001/23. W orzeczeniach tych Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej. Analogiczne stanowisko Sąd wyraził także w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 360/18.
Zaprezentowane w tych judykatach stanowisko skład orzekający podziela
i przyjmuje za własne. W konsekwencji, w dalszej części wywodu odwoła się do zaprezentowanej w nich argumentacji.
5. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była zasadność odmówienia przez organy podatkowe stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu błędnie określonej wartości budowli.
We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała, że w latach 2017-2022 jako podstawę opodatkowania budowli przyjęła wartość początkową, zgodnie
z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej wartość początkowa została błędnie określona, co wynikało z wykazania do opodatkowania jako budowli obiektów ujawnionych w ewidencji środków trwałych jako stacje transformatorowe, które
w rzeczywistości stanowią budynki. Skarżąca podniosła, że budowle nie są przez spółkę amortyzowane podatkowo. W tym zakresie skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność, że spółki osobowe nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, gdyż nieruchomości te należą do środków trwałych jej wspólników. Spółki osobowe dla celów podatkowych nie są zobowiązane do prowadzenia podatkowej ewidencji środków trwałych. Z powyżej wskazanych przyczyn w ocenie skarżącej podstawę opodatkowania budowli powinna stanowić - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.
W ocenie Sądu skarżąca zasadnie powołała się na brak obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby i fakt, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W zaistniałym sporze należy przyznać rację skarżącej, że organy podatkowe winny zastosować w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:
1) dla gruntów - powierzchnia;
2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość
z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Z kolei z treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że jeżeli od budowli lub ich części,
o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
SKO uzasadniając zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
w pierwszej kolejności wskazał, że skarżąca nie przedstawiła twierdzeń z których wynikałoby, że wartość początkowa została błędnie ustalona. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, że nie występuje tożsamość między wskazanymi przez skarżącą środkami trwałymi a budowlami podlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem organu dla celów podatków od nieruchomości organy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania sposobu ustalenia wartości początkowej budowli. Następnie w ocenie organu na ocenę tej sprawy nie ma wpływu fakt, że skarżąca będąc w 2017 r. spółką komandytową nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, w przeciwieństwie do wspólników skarżącej spółki. Dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy uznał, że znajduje on zastosowanie także do przypadku, w którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje podmiot niebędący podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazano, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest posiadanie danej nieruchomości. W ocenie Sądu tego rodzaju wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest błędna. W ocenie Sądu w tym przypadku kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., z którego wynika, kiedy nie znajduje zastosowania zasada z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, dokonując wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazano, iż "zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej" (wyroki NSA z dnia 18 maja 2022 r. III FSK 940/21, z dnia 24 sierpnia 2023 r. III FSK 53/23, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "nie można zgodzić się z poglądem (...), jakoby jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części
z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna
z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2020 r. II FSK 730/18).
Biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca w latach 2017-2021 była spółką komandytową, a następnie od stycznia 2021 r. spółką jawną, wobec czego nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych i nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby, to znajduje zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy
w rzeczywistości taką ewidencję prowadziła.
Z przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca w toku postępowania podatkowego wskazała poszczególne budowle, które w jej ocenie podlegają opodatkowaniu wg wartości rynkowej. Organy podatkowe z uwagi na przyjętą wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podejmowały czynności zmierzające do zweryfikowania, czy wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. została określona prawidłowo przez podatnika w pierwotnie składanych deklaracjach podatkowych. Tymczasem biorąc pod uwagę okoliczność, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. organy były uprawnione do dokonania weryfikacji, czy skarżąca prawidłowo wskazała budowle podlegające opodatkowaniu
i określiła ich wartość rynkową, a następnie skonfrontować wartość rynkową
z wartościami wskazanymi przez podatnika w pierwotnie złożonych deklaracjach.
W przypadku braku zakwestionowania przez organ odwoławczy informacji przedstawionych przez skarżącą o budowlach i ich wartości rynkowej, organ winien zastosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. "jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego,
z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik". Z kolei art. 4 ust. 8 u.p.o.l. stanowi, że "organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r.
o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 oraz z 2022 r. poz. 1846 i 2185)".
Prezentowane w niniejszym wyroku stanowisko znajduje oparcie
w najnowszym orzecznictwie NSA, w tym w wyrokach: z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 207/21 LEX nr 3349915; z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 468/21 LEX nr 3354337; z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 340/23 LEX nr 3703074; z dnia 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 50/23 LEX nr 3626670.
6. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszeń prawa procesowego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a.
Sąd zwraca uwagę, że organ I instancji w części stwierdził nadpłatę podzielając stanowisko strony. W skardze wywiedzionej do tutejszego Sądu skarżąca domagała się uchylenia decyzji SKO jedynie w tej części, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Sąd jednakże dostrzegł konieczność uchylenia decyzji SKO w całości. Stało się tak dlatego, że w wyniku uchylenia wyłącznie decyzji SKO, w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu I instancji również w tej części, w której stwierdzona została nadpłata. Nie zostało zatem wydane orzeczenie na niekorzyść strony. Podkreślić należy, że decyzja organu I instancji w tym zakresie jest prawidłowa. Zastosowanie w sprawie wykładni zaprezentowanej w niniejszym wyroku umożliwia zaś organowi odwoławczemu modyfikację rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego poprzez prawidłowe wyliczenie kwoty nadpłaty i określenie w jednej decyzji prawidłowej wysokości nadpłaty i zobowiązania podatkowego bez konieczności odnoszenia się do decyzji organu I instancji określającej nadpłatę w części.
7. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.527 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).